FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 2 K 242\/12
\nUrteil des Senats vom 14.08.2013
\nRechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IV B 101\/13
\nNormen: EStG \u00a7 15 I, EStG \u00a7 15 II, GewStG \u00a7 2 I
\nLeitsatz: Eine Fondsgesellschaft, die Container vermietet und nach Ablauf der Laufzeit des Fonds planm\u00e4\u00dfig verkauft, erzielt Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Verkauf Teil eines einheitlichen Gesch\u00e4ftskonzeptes ist und der erzielte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ma\u00dfgebend f\u00fcr die Attraktivit\u00e4t der Verm\u00f6gensanlage ist.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer, Gewerbesteuer: Abgrenzung gewerblicher Vermietung von privater Verm\u00f6gensverwaltung
\nTatbestand:
\nDie Kl\u00e4gerin wendet sich gegen die Qualifizierung und Besteuerung ihrer Eink\u00fcnfte als solcher aus Gewerbebetrieb.
\nDie Kl\u00e4gerin ist eine Ende 2003 in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft gegr\u00fcndete Fondsgesellschaft. Unternehmensgegenstand ist laut Gesellschaftsvertrag „die Verwaltung, die Nutzung und die Ver\u00e4u\u00dferung von Containern aller Art“. An der Gesellschaft ist als Komplement\u00e4rin die A-1 GmbH sowie als Gr\u00fcndungskommanditisten die A-2 GmbH, zwischenzeitlich umbenannt in A-3 GmbH (im Folgenden A-Gesellschaft), die A-4 GmbH und Co. KG und die B … GmbH beteiligt. In der Folgezeit haben sich weitere 136 Kommanditisten an der Kl\u00e4gerin beteiligt. Mit Gesellschafterbeschluss vom … 2010 wurde die Aufl\u00f6sung der Gesellschaft beschlossen. Zur Liquidatorin wurde die bisherige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin, die A-Gesellschaft, bestellt.
\nVon Dezember 2003 bis M\u00e4rz 2004 erwarb die Kl\u00e4gerin \u00fcber die A-Gesellschaft von der C AG in mehreren Tranchen 5.453 Schiffscontainer. Diese vermietete sie langfristig an verschiedene internationale Linienreedereien und Logistikunternehmen, wobei die Mietvertr\u00e4ge bei Ankauf der Container bereits bestanden. Die Mietvertr\u00e4ge hatten typischerweise eine Laufzeit von f\u00fcnf Jahren mit einer Verl\u00e4ngerungsoption von regelm\u00e4\u00dfig zwei Jahren.
\nIn zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Container schloss die Kl\u00e4gerin mit der A-Gesellschaft mehrere gleich lautende Container-Andienungsvertr\u00e4ge (Anlagekonvolut K 5). Die Kl\u00e4gerin hatte danach das Recht, der A-Gesellschaft die Container ganz oder teilweise zum Kauf anzudienen. Die A-Gesellschaft war verpflichtet, die Container zu einem Preis von 57 % des urspr\u00fcnglichen Einkaufspreises zu erwerben. Das Andienungsrecht war 72 Monate nach der Entstehung des Mietzinsanspruches mit einer Ank\u00fcndigungsfrist von vier Monaten auszu\u00fcben. Gem\u00e4\u00df \u00c4nderungsvertr\u00e4gen aus 2009 wurde diese Vereinbarung dahingehend ge\u00e4ndert, dass das Andienungsrecht jeweils mit Wirkung zum 26.02.2010 mit einer Andienungsfrist von vier Wochen schriftlich gegen\u00fcber der A-Gesellschaft auszu\u00fcben war. F\u00fcr die Verwaltung der Container schloss die Kl\u00e4gerin mit der A-Gesellschaft einen Container Management-Vertrag, wonach die A-Gesellschaft die Container eigenverantwortlich zu verwalten hatte. Dabei trat sie im
\neigenen Namen, aber f\u00fcr Rechnung der Kl\u00e4gerin auf. Die Managementgeb\u00fchr betrug 10 % der Mieterl\u00f6se. Die A-Gesellschaft schloss wiederum einen gleich lautenden Container Management-Vertrag mit der C AG, die damit letztlich die Verwaltung der Container \u00fcbernahm. Zur Finanzierung des Containerankaufs nahm die Kl\u00e4gerin ein Darlehen in H\u00f6he von 70 % der Anschaffungskosten in Anspruch. Die R\u00fcckzahlung erfolgte in viertelj\u00e4hrlichen Raten und einer Schlussrate in H\u00f6he etwa der H\u00e4lfte des Darlehensbetrags am Ende der Laufzeit. Das Darlehen hatte eine Laufzeit bis zum 31.03.2010.
\nIn 2010 wurde die \u00fcberwiegende Anzahl der Container in einem Bieterverfahren mit Gewinn ver\u00e4u\u00dfert. Nur f\u00fcr einen kleinen Anteil von etwa 8 % wurde von dem Andienungsrecht Gebrauch gemacht.
\nNach dem im Anlageprospekt dargelegten Konzept wurde eine Kapitalanlage mit einer vorgesehenen Laufzeit von sechs Jahren angeboten (Seite 7, 29). In der Einf\u00fchrung hei\u00dft es:
\n„Bereits nach sechs Jahren hat der Fonds die Option, die Container zu einem bereits zu Beginn festgelegten Wert zu verkaufen. Der R\u00fcckkauf ist durch den Initiator abgesichert.
\nBei planm\u00e4\u00dfigem Verlauf der Beteiligung erzielt der Anleger j\u00e4hrliche Aussch\u00fcttungen in H\u00f6he von rund 14 % und nach sechs Jahren eine Aussch\u00fcttung von rund 145 %.“
\nIm Weiteren wurde in dem Prospekt auf die vertraglich festgeschriebene Option hingewiesen, die Container nach sechs Jahren zu 57 % des Einkaufspreises an die A-Gesellschaft zu verkaufen (Seite 9, 30). Alle Container seien bereits im Investitionszeitpunkt langfristig vermietet, die Tankcontainer f\u00fcr sechs Jahre und damit \u00fcber die gesamte Laufzeit des Fonds, die \u00fcberwiegende Anzahl der Standardcontainer f\u00fcr mindestens f\u00fcnf Jahre (Seite 17). Die Ergebnis- und Liquidit\u00e4tsprognose wurde \u00fcber einen Zeitraum vom 2003 bis 2009 erstellt (Seite 23). In diese war der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn aus dem Verkauf der Container zum Ende der Laufzeit einbezogen. Die Prognose f\u00fcr den kumulierten steuerlichen Gewinn aus der Vermietung belief sich \u00fcber die sechsj\u00e4hrige Laufzeit auf insgesamt 91.000 \u20ac, der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn war mit 5.638.000 \u20ac angesetzt. Unter dem Stichwort „Ver\u00e4u\u00dferung nach 6 Jahren“ hei\u00dft es im Prospekt:
\n„Der Beteiligungserfolg h\u00e4ngt zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Ver\u00e4u\u00dferung der Container ab. ….“.
\nIn 2010 wurde bei der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Streitjahre 2003 bis 2007 durchgef\u00fchrt. Auf der Grundlage der Ergebnisse der Au\u00dfenpr\u00fcfung kam der Beklagte zu dem Schluss, dass statt der bisher erkl\u00e4rten sonstigen Eink\u00fcnfte nach \u00a7 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Der Beklagte erlie\u00df daraufhin am 26.08.2010 ge\u00e4nderte Bescheide f\u00fcr 2003 bis 2007 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Des Weiteren erlie\u00df er Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2003 bis 2007 sowie jeweils auf den 31.12. lautende Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes f\u00fcr die Jahre 2004 bis 2007.
\nAuch in den Streitjahren 2008 und 2009 qualifizierte der Beklagte entgegen der Erkl\u00e4rung der Kl\u00e4gerin die Eink\u00fcnfte als solche aus Gewerbebetrieb und erlie\u00df am 17.06.2011 f\u00fcr 2008 und am 24.06.2011 f\u00fcr 2009 Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag sowie \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 und den 31.12.2009.
\nGegen alle Bescheide legte die Kl\u00e4gerin fristgem\u00e4\u00df Einspruch ein.
\nZwischenzeitlich erlie\u00df der Beklagte am 02.04.2012 ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007 sowie am 30.05.2012 f\u00fcr das Jahr 2005. Ferner erfolgte mit Bescheiden vom 02.04.2012 eine \u00c4nderung der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der gesonderten Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes f\u00fcr die Jahre 2005 bis 2009.
\nMit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 wies der Beklagte die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.
\nAm 30.08.2012 hat die Kl\u00e4gerin Klage erhoben. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt sie aus, dass sie kein gewerbliches Unternehmen betreibe und ihre Vermietungst\u00e4tigkeit deshalb nicht der Gewerbesteuer unterfalle. Von einer gewerblichen T\u00e4tigkeit k\u00f6nne nicht deshalb ausgegangen werden, weil sie in dem Anlageprospekt eine Laufzeit von 6 Jahren prognostiziert habe. Dies sei den zivilrechtlichen Vorgaben f\u00fcr eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Darstellung einer Kapitalanlage geschuldet, wonach in einem Prospekt die M\u00f6glichkeiten, Bedingungen, wirtschaftlichen und steuerlichen Auswirkungen einer Beendigung der Kapitalanlage darzustellen seien. Hinsichtlich der prognostizierten Laufzeit habe sie sich an der voraussichtlichen Vermietungsdauer der Container orientiert. Der in dem Fondsprospekt dargestellte Verkauf der Container sei lediglich eine Option gewesen. Es habe keine Pflicht bestanden, das Andienungsrecht wahrzunehmen. Vielmehr sei sie in ihrer wirtschaftlichen Entscheidung frei gewesen, von dieser Option Gebrauch zu machen oder die Container weiter zu vermieten. Dass diese Dispositionsfreiheit auch tats\u00e4chlich bestanden habe, zeige sich an dem Beispiel des Parallelfonds, der A-5 GmbH und Co. KG, deren Gesellschafterversammlung beschlossen habe, die Containereinheiten nach Ablauf des Long-Term-Lease nicht zu ver\u00e4u\u00dfern, sondern in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Ver\u00e4u\u00dferung der Container sei auch keine Bedingung f\u00fcr die Erreichung des Unternehmenszwecks gewesen, denn ein Totalgewinn habe nach der im Prospekt dargestellten Prognose bereits durch die Vermietung der Container erwirtschaftet werden k\u00f6nnen. Die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 2 S. 1 EStG l\u00e4gen nicht vor. So sei bereits die Nachhaltigkeit ihrer T\u00e4tigkeit zu bezweifeln, denn sie habe nicht die Absicht gehabt, regelm\u00e4\u00dfig neue Gesch\u00e4fte durch Zuk\u00e4ufe oder Ver\u00e4u\u00dferungen abzuschlie\u00dfen, oder neue Mietvertr\u00e4ge einzugehen. Die Wiederholungsabsicht k\u00f6nne nicht aus dem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Gesellschaftsvertrag abgeleitet werden. Auch wenn der Containererwerb in f\u00fcnf Tranchen erfolgt sei, sei dies als ein einheitlicher, einmaliger Anschaffungsvorgang zu werten. Auf den w\u00e4hrend der Mietzeit anfallenden Betreuungs- und Verwaltungsaufwand komme es nicht an, weil dieser von der rechtlich selbstst\u00e4ndigen A-Gesellschaft, bzw. der C AG erbracht worden sei. Vor diesem Hintergrund sei auch eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen, denn sie sei nicht werbend am Markt t\u00e4tig geworden, sondern habe lediglich bereits bestehende Mietvertr\u00e4ge \u00fcbernommen. Sie habe auch nicht die Grenzen einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung \u00fcberschritten. Durch die langfristige
\nVermietung der Container habe sie lediglich eine Fruchtziehung unter Erhaltung der Substanzwerte betrieben. Besondere Umst\u00e4nde, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepr\u00e4ge einer selbstst\u00e4ndigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben w\u00fcrden, hinter der die eigentliche Gebrauchs\u00fcberlassung der Container in den Hintergrund treten w\u00fcrde, seien nicht gegeben. Eine Gewerbet\u00e4tigkeit k\u00f6nne auch nicht aus der Verklammerung der Vermietungsleistung mit dem Erwerb und der Ver\u00e4u\u00dferung der Container zu einem einheitlichen Gesch\u00e4ftskonzept hergeleitet werden. Der Erwerb und der Verkauf der Container bildeten lediglich Anfang und Ende der in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Vermietung. Ein einheitliches gewerbliches Gesch\u00e4ftskonzept sei nach der Rechtsprechung erst dann anzunehmen, wenn von vorneherein ein Verkauf des vermieteten Wirtschaftsgutes geplant und zur Erzielung eines Totalgewinns auch notwendig sei. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall gewesen. Eine zwingende Verbindung von Vermietungs- und Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4ft ergebe sich auch nicht aus dem ihr, der Kl\u00e4gerin, einger\u00e4umten Andienungsrecht. Sie habe – anders als in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall (IV R 49\/04) – nach den Container-Andienungsvertr\u00e4gen die volle Dispositionsfreiheit gehabt, d. h. das Recht, die Container der A-Gesellschaft anzudienen, sie an einen Dritten zu verkaufen oder auch auf einen Verkauf zu verzichten. Etwas anderes k\u00f6nne auch nicht aus der im Anlageprospekt angegebenen Mietdauer und Laufzeit von 6 Jahren abgeleitet werden. Der Erfolg des streitgegenst\u00e4ndlichen Container-Fonds-Modells habe in keinerlei Abh\u00e4ngigkeitsverh\u00e4ltnis zur Ver\u00e4u\u00dferung der Container gestanden. Ein Ausklammern der Ver\u00e4u\u00dferung h\u00e4tte deshalb zu keinem Attraktivit\u00e4tsverlust der Investitionen gef\u00fchrt. Insgesamt sei auf das prognostizierte Ergebnis und nicht auf den auf Grund der Wirtschaftskrise und des gesunkenen US-Dollar-Kurses tats\u00e4chlich eingetretenen Verlust abzustellen. Schlie\u00dflich lasse sich eine gewerbliche T\u00e4tigkeit auch nicht damit begr\u00fcnden, dass die Verwaltung der Container eine unternehmerische Organisation erfordern w\u00fcrde. Sie, die Kl\u00e4gerin, habe die Verwaltung der Containereinheiten auf die A-Gesellschaft \u00fcbertragen. Eine extern durchgef\u00fchrte (gewerbliche) Verwaltung begr\u00fcnde bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch keine gewerbliche T\u00e4tigkeit. Diese Grunds\u00e4tze seien auch auf die Vermietung von Mobilien zu \u00fcbertragen.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\n1. die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007, jeweils vom 02.04.2012, f\u00fcr das Jahr 2005 vom 30.05.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 in der Weise zu \u00e4ndern, dass anstelle von Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb sonstige Eink\u00fcnfte aus der Vermietung von beweglichen Gegenst\u00e4nden nach \u00a7 22 Nr. 3 S. 1 EStG festgestellt werden, und zwar f\u00fcr
\n2003 in H\u00f6he von … \u20ac,
\n2004 in H\u00f6he von … \u20ac,
\n2005 in H\u00f6he von … \u20ac,
\n2006 in H\u00f6he von … \u20ac und
\n2007 in H\u00f6he von … \u20ac;
\n2. die Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 vom 26.08.2010 und f\u00fcr 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben;
\n3. die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 vom 26.08.2010 und auf den 31.12. der Jahre 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Kl\u00e4gerin eine gewerbliche T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt hat. Die Nachhaltigkeit der T\u00e4tigkeit ergebe sich aus dem Gesamtkonzept, nach dem ihre T\u00e4tigkeit die Einbindung mehrerer anderer Gesellschaften erforderlich mache. Hierdurch werde sie derart umfassend werbend t\u00e4tig, dass eine breite Grundlage f\u00fcr die Wiederholungsm\u00f6glichkeit geschaffen werde. Die Kl\u00e4gerin \u00fcberschreite zudem mit ihrer Bet\u00e4tigung den Rahmen einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung. Die Umschichtung von Verm\u00f6genswerten und die Verwertung der Verm\u00f6genssubstanz w\u00fcrden im Streitfall entscheidend in den Vordergrund treten. Die Ver\u00e4u\u00dferung der Container nach einem Einsatz von sechs Jahren sei n\u00e4mlich nach dem Beteiligungskonzept der Kl\u00e4gerin nicht nur vorgesehen, sondern wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzepts gewesen. Denn aus der Verklammerung der Komponenten im Gesch\u00e4ftskonzept folge ein einheitlich zu beurteilendes Gesamtkonzept. Insoweit komme es nicht darauf an, ob auch ohne die Ver\u00e4u\u00dferung ein Totalgewinn h\u00e4tte erzielt werden k\u00f6nnen. Dass die Ver\u00e4u\u00dferung Bestandteil des Anlagekonzeptes sei, ergebe sich aus dem Fondsprospekt. Die darin aufgef\u00fchrte R\u00fcckkaufgarantie zu 57 % der Anschaffungskosten, die Darlegung und H\u00f6he der geplanten Aussch\u00fcttungen, die wesentlich von der Aus\u00fcbung der Verkaufsoption abhingen, sowie die Ergebnis- und Liquidit\u00e4tsprognose, die den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s ebenfalls als festen Bestandteil einbeziehe, verdeutlichten, dass die Ver\u00e4u\u00dferung wesentlicher Bestandteil des Fondskonzeptes gewesen sei. Der Unternehmenszweck werde entgegen der Darstellung der Kl\u00e4gerin nicht allein durch die Vermietung, sondern auch durch den Verkauf der Container erf\u00fcllt. Ohne die Ver\u00e4u\u00dferung der Container w\u00e4re im \u00dcbrigen kein Totalgewinn erzielt worden. Vielmehr sei \u00fcber die Laufzeit des Fonds ohne Ber\u00fccksichtigung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns ein Verlust in H\u00f6he von 1.814.830,58 \u20ac entstanden.
\nDem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I bis III, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I bis III, die Akte Allgemeines, die Betriebspr\u00fcfungsakte sowie die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer …\/…\/… vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle \u00fcber den Er\u00f6rterungstermin und die m\u00fcndliche Verhandlung Bezug genommen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nI.
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig. Die Kl\u00e4gerin, vertreten durch die Liquidatorin ist nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, obwohl die Gesellschafter mit Beschluss vom … 2010 die Aufl\u00f6sung der Gesellschaft beschlossen haben. Auch in diesem Stadium bleibt die Gesellschaft klagebefugt (vgl.
\nBFH-Beschluss vom 24.03.2011 IV B 115\/09, BFH\/NV 2011, 1167), sie wird in dem Fall jedoch durch ihre Liquidatoren vertreten. Dies sind grunds\u00e4tzlich alle Gesellschafter, wenn nicht – wie im vorliegenden Fall – ein Liquidator bestellt wurde. Einer Beiladung der weiteren Gesellschafter bedurfte es nicht.
\nDie Klage ist auch zul\u00e4ssig, soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 \u20ac oder mit den Gewinnfeststellungsbescheiden (h\u00f6here) Verluste festgestellt wurden. Auch die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung im Sinne des \u00a7 40 Abs. 2 FGO dar (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2004 IV R 54\/02, BStBl II 2004, 868; vom 25.09.2008 IV R 80\/05, BStBl II 2009, 266; vom 25.08.1999 VIII R 76\/95, BFH\/NV 2000, 300).
\nII.
\nDie Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4gerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt.
\nNach \u00a7 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Eink\u00fcnfte aus gewerblichen Unternehmen Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Auch eine Personengesellschaft kann gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielen, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49\/04, BStBl II 2009, 289; vom 11.10.2012 IV R 32\/10, BFHE 239, 248, BFH\/NV 2013, 443).
\n1. Die Kl\u00e4gerin ist keine gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft im Sinne des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb die mit Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht unternommene T\u00e4tigkeit einer Personengesellschaft, die keine T\u00e4tigkeit im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus\u00fcbt und bei der ausschlie\u00dflich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung befugt sind (gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Komplement\u00e4rin ist von der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung wurde allein von der A-Gesellschaft wahrgenommen, die als Kommanditistin an der Kl\u00e4gerin beteiligt ist.
\n2. Die Kl\u00e4gerin ist jedoch ein gewerblich t\u00e4tiges Unternehmen im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. Absatz 2 EStG. Gewerbebetrieb ist danach eine selbstst\u00e4ndige nachhaltige Bet\u00e4tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Aus\u00fcbung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus\u00fcbung eines freien Berufes, noch als eine andere selbstst\u00e4ndige Arbeit anzusehen ist (\u00a7 15 Abs. 2 EStG). Als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist es nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung erforderlich, dass die Bet\u00e4tigung den Rahmen einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung \u00fcberschreitet.
\na) Die Kl\u00e4gerin hat bei Erwerb, Vermietung und Ver\u00e4u\u00dferung der Container selbstst\u00e4ndig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
\nSie ist auch nachhaltig t\u00e4tig geworden. Eine T\u00e4tigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urt. vom 26.06.2007 IV R 49\/04, BStBl II 2009, 289; vom 19.02.2009 IV R 10\/06, BStBl II 2009, 533). Grunds\u00e4tzlich muss die tats\u00e4chliche Wiederholung mehrerer T\u00e4tigkeitsakte vorliegen, die auf einen als Erwerbsquelle geeigneten Dauerzustand, der die Nachhaltigkeit der T\u00e4tigkeit objektiv dokumentiert, ausgerichtet ist. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige von vornherein den Willen zur Wiederholung der Handlungen bei sich bietender Gelegenheit hat mit dem Ziel, daraus eine Erwerbsquelle zu machen (BFH-Urt. vom 07.03.1996 IV R2\/92, BStBl II 1996, 369). Die Kl\u00e4gerin ist nach Ma\u00dfgabe dieser Rechtsprechung nachhaltig t\u00e4tig geworden. Sie hat \u00fcber einen mehrmonatigen Zeitraum in verschiedenen Tranchen die Container erworben, mehrfach Vertr\u00e4ge \u00fcber die Verwaltung dieser Container abgeschlossen und zum Ablauf der geplanten Laufzeit des Fonds die Container verkauft. Die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin war auf Wiederholung angelegt, denn sie wollte die Vermietung, den Ankauf und Verkauf der Container als Erwerbsquelle nutzen und die daf\u00fcr erforderlichen Handlungen unternehmen. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Container nach ihren Angaben bei Ankauf bereits vermietet waren, denn bei vorzeitigem oder planm\u00e4\u00dfigem Ende der Mietvertr\u00e4ge ist eine Neuvermietung erfolgt und beabsichtigt gewesen. Auch steht der Nachhaltigkeit der T\u00e4tigkeit nicht entgegen, dass sie die Verwaltung der Container nicht selbst \u00fcbernommen, sondern damit die A-Gesellschaft beauftragt hatte. Die T\u00e4tigkeit der beauftragten Gesellschaft hinsichtlich der Verwaltung und Vermietung der Container (z. B. Vertrieb, Marketing, Verhandlung mit Kunden und Vertragsgestaltung, Mietabrechnung, Inkasso und Mahnwesen, Versicherung und Abwicklung evtl. Sch\u00e4den) sind der Kl\u00e4gerin zwar nicht in der Weise zuzurechnen, dass die gewerbliche T\u00e4tigkeit und gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Organisation der A-Gesellschaft auf die Kl\u00e4gerin abf\u00e4rbt (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 32\/10, a. a. O.). Unabh\u00e4ngig von dieser Aufgabenverlagerung war die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin jedoch auf Wiederholung angelegt, denn sie hatte die A-Gesellschaft beauftragt, die Container eigenverantwortlich zu verwalten und damit alles Erforderliche getan, die erworbenen Container als Erwerbsquelle nutzen zu k\u00f6nnen. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass die Kl\u00e4gerin selbst die erforderlichen Ma\u00dfnahmen, wie z. B. eine Neuvermietung vornimmt, wenn sie durch entsprechende Vertr\u00e4ge und Vereinbarungen sicher stellt, dass die f\u00fcr die Nutzung der Erwerbsquelle erforderlichen Handlungen wahrgenommen werden.
\nb) Die Kl\u00e4gerin hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies erfordert eine T\u00e4tigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und f\u00fcr Dritte \u00e4u\u00dferlich erkennbar angeboten wird. Das Merkmal dient dazu, solche Bet\u00e4tigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen G\u00fcter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar angeboten wird die T\u00e4tigkeit nach der Rechtsprechung auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Ma\u00dfgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit f\u00fcr einen oder mehrere Auftraggeber. Dritten Gesch\u00e4ftspartnern des Auftraggebers braucht demgem\u00e4\u00df nicht deutlich zu werden, ob die T\u00e4tigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer selbstst\u00e4ndig oder im Auftragsverh\u00e4ltnis unselbstst\u00e4ndig geleistet wird (BFH-Urteile vom 22.01.2003 X R 37\/00, BStBl II 2003, 464; vom 16.05.2002 IV R 94\/99, BStBl II 2002, 565). Der Steuerpflichtige muss die Leistungen auch nicht in eigener Person am Markt anbieten, er kann sich eines Maklers oder Vertreters bedienen, deren T\u00e4tigkeit er sich zurechnen lassen muss (BFH-Urt. vom 07.12.1995 IV R 112\/92, BStBl II 1996, 367; BFH-Beschl. vom 04.07.2002 IV B 44\/02, BFH\/NV 2002, 1559).
\nDie T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin war auf einen G\u00fcter- und Leistungsaustausch ausgerichtet. Sowohl durch den An- und Verkauf der Container als auch als Vermieterin ist sie erkennbar am Markt aufgetreten. Dabei kommt es nicht darauf an, dass sie sich der A-Gesellschaft als Vermittlerin bedient hat. Auch der Umstand, dass die Container bei Ankauf bereits vermietet waren, steht einer werbenden T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin nicht entgegen. Nach Angaben der Kl\u00e4gerin wurde gegen\u00fcber den Mietern offengelegt, dass die als Vermieter auftretende C AG bzw. die A-Gesellschaft nicht Eigent\u00fcmerin der Mietsache waren und dass die Mietforderungen an die Kl\u00e4gerin abgetreten worden waren. Aber selbst wenn dies nicht gegen\u00fcber allen Mietern geschehen sein sollte, ist die Kl\u00e4gerin durch ihre Vertreter als Vermieterin am Markt aufgetreten.
\nc) Die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin hat auch den Rahmen einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung \u00fcberschritten.
\nNach st\u00e4ndiger Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Verm\u00f6gensverwaltung zum Gewerbebetrieb \u00fcberschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Bet\u00e4tigung und unter Ber\u00fccksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Verm\u00f6genswerte durch Umschichtung gegen\u00fcber der Nutzung der Verm\u00f6genswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschl\u00fcsse vom 03.07.1995 GrS 1\/93, BStBl II 1995, 617; vom 10.12.2001 GrS 1\/98, BStBl II 2002, 291). Das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenst\u00e4nde geht i. d. R. \u00fcber den Rahmen einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungst\u00e4tigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse im Einzelfall besondere Umst\u00e4nde hinzutreten, die der T\u00e4tigkeit als Ganzes das Gepr\u00e4ge einer gewerblichen Bet\u00e4tigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchs\u00fcberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49\/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37\/00, BStBl II 2003, 464; vom 11.10.2012 IV R 32\/10, a. a. O.). Die besonderen Umst\u00e4nde k\u00f6nnen darin bestehen, dass die Vermietungst\u00e4tigkeit mit dem An- und Verkauf von beweglichen oder unbeweglichen Gegenst\u00e4nden aufgrund eines einheitlichen Gesch\u00e4ftskonzepts verklammert ist. Ist eine Trennung von Erwerb, Unterhaltung und Ver\u00e4u\u00dferung von Gegenst\u00e4nden nicht m\u00f6glich, weil die einzelnen T\u00e4tigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamtt\u00e4tigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss, und stellt sich die Gesamtt\u00e4tigkeit nicht mehr als Nutzung von Verm\u00f6gen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu unterhaltenden Substanzwerten dar, sondern tritt in ihr die Ausnutzung substantieller Verm\u00f6genswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund, so erlangt die T\u00e4tigkeit einen gewerblichen Charakter (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49\/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37\/00, a. a. O.).
\nNach Ma\u00dfgabe dieser Rechtsprechung, der der Senat sich anschlie\u00dft, ist die Vermietung der Container mit dem An- und Verkauf planm\u00e4\u00dfig derart miteinander verflochten, dass sie sich insgesamt als eine einheitliche T\u00e4tigkeit darstellt, bei der die Erzielung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns aus dem Verkauf der Verm\u00f6genswerte entscheidend ist und die Fruchtziehung in den Hintergrund tritt. Nach dem im Anlageprospekt darlegten Konzept der Kl\u00e4gerin war der Verkauf der Container nach sechs Jahren und damit noch vor Ablauf der gew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren wesentlicher Teil des Erfolgs der angebotenen Verm\u00f6gensanlage.
\nDie Ver\u00e4u\u00dferung der Container war f\u00fcr das Gesch\u00e4ftskonzept von entscheidender Bedeutung, denn der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn machte den wesentlichen Teil der Rendite der Anlage aus. Dies gilt sowohl f\u00fcr die Kalkulation im Rahmen der Ergebnis- und Liquidit\u00e4tsprognose als auch f\u00fcr das tats\u00e4chlich erzielte Ergebnis. Allerdings ist der Kl\u00e4gerin darin zuzustimmen, dass es f\u00fcr die Beurteilung der Art der Eink\u00fcnfte vorliegend ma\u00dfgeblich auf die Prognose ankommt. Gegen\u00fcber dem prognostizierten Gewinnen aus der Containervermietung von insgesamt 91.000 \u20ac belief sich der prognostizierte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn mit 5.683.000 \u20ac auf mehr als das 60-fache. Dieses Verh\u00e4ltnis spiegelt sich auch in der prognostizierten Rendite wieder. Unter Ber\u00fccksichtigung des Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6ses betr\u00e4gt diese ca. 9 %, ohne ihn deutlich weniger als 1 %. Die Ver\u00e4u\u00dferung der Container war also wesentlich, um das prognostizierte Renditeziel zu erreichen und damit auch entscheidend f\u00fcr die Attraktivit\u00e4t der Verm\u00f6gensanlage. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Prognose die Ver\u00e4u\u00dferung nicht Voraussetzung f\u00fcr die Erzielung eines Totalgewinns war. Sie war jedoch entscheidend f\u00fcr die Attraktivit\u00e4t der Anlagem\u00f6glichkeit, denn bei einer Renditeerwartung von weniger als 1 % h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin angesichts alternativer Anlagem\u00f6glichkeiten mit vorteilhafterer Risikostruktur wohl keine Investoren gefunden. In dem Prospekt weist die Kl\u00e4gerin folgerichtig auch ausdr\u00fccklich darauf hin, dass der Beteiligungserfolg „zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Ver\u00e4u\u00dferung der Container“ abh\u00e4ngt (S. 35 des Anlageprospektes). Der Verkauf der Container kommt damit f\u00fcr den gesch\u00e4ftlichen Erfolg der Kl\u00e4gerin ausschlaggebende Bedeutung zu, so dass die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin nicht ohne die vorgesehene Ver\u00e4u\u00dferung der Container beurteilt werden kann.
\nEntgegen dem Vortrag der Kl\u00e4gerin ist sowohl dem Anlageprospekt als auch den \u00fcbrigen vertraglichen Gestaltungen zu entnehmen, dass die Vermietung nur zeitlich befristet erfolgen sollte und der Verkauf der Container von vorneherein nach Ablauf von sechs Jahren geplant war. So wird bereits in der Einf\u00fchrung des Anlageprospekts die geplante sechs-j\u00e4hrige Laufzeit hervorgehoben und der dann beabsichtigte Verkauf der Container zu einem bereits festliegenden Wert. Die Prognosen und Renditeversprechungen des Prospektes sind danach ausgerichtet, dass die Ver\u00e4u\u00dferung der Container nach sechs Jahren Vermietungsdauer erfolgt. Entgegen der Darstellung der Kl\u00e4gerin kann nicht festgestellt werden, dass die Angabe der Laufzeit des Fonds nur den zivilrechtlichen Vorgaben f\u00fcr eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Darstellung der Kapitalanlage geschuldet war. Denn w\u00e4re die Vermietung \u00fcber die sechsj\u00e4hrige Laufzeit hinaus tats\u00e4chlich eine Option des Anlagemodells gewesen, so h\u00e4tte das erheblich h\u00f6here Risiko einer anschlie\u00dfenden Vermietung mit regelm\u00e4\u00dfig erheblich k\u00fcrzeren Laufzeiten dargestellt werden m\u00fcssen. Dies ist im Anlageprospekt jedoch gerade nicht erfolgt. Vielmehr weisen auch die weiteren Vertr\u00e4ge darauf hin, dass nach Ablauf von sechs Jahren der Verkauf der Container und die Liquidation erfolgen sollten. So hatte das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten eine Laufzeit bis zum 31.03.2010 und damit nur f\u00fcr die Dauer der geplanten sechsj\u00e4hrigen Laufzeit des Fonds. Die zum Ende der Laufzeit f\u00e4llige Schlussrate in H\u00f6he von 5.591.666,70 \u20ac sollte planm\u00e4\u00dfig durch die Einnahmen aus der Containerver\u00e4u\u00dferung getilgt werden.
\nZwar war die Kl\u00e4gerin nicht vertraglich verpflichtet, von dem Andienungsrecht nach Ablauf der geplanten Laufzeit Gebrauch zu machen, es bestand jedoch eine tats\u00e4chliche Notwendigkeit. Der in dem Prospekt beworbene R\u00fcckkauf der Container und die Absicherung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns konnte nur garantiert werden, wenn das Andienungsrecht von der Kl\u00e4gerin in der vertraglichen Frist nach Ablauf von
\nsechs Jahren auch ausge\u00fcbt w\u00fcrde. Nach den Container-Andienungsvertr\u00e4gen hatte die Kl\u00e4gerin n\u00e4mlich laut Anlageprospekt nur eine Frist von zwei Monaten bzw. nach den Vertrags\u00e4nderungen nur eine Frist von vier Wochen nach dem 26.02.2010, die vertraglich garantierte R\u00fcckkaufspflicht gegen\u00fcber der A-Gesellschaft geltend zu machen. Die Kl\u00e4gerin war auf Grund dieser zeitlichen Befristung verpflichtet, zu diesem Zeitpunkt entweder die Container am Markt erfolgreicher zu verkaufen oder von dem Andienungsrecht Gebrauch zu machen. Die Option, \u00fcber diesen Zeitraum hinaus die Container neu zu vermieten, bestand faktisch nicht, jedenfalls nicht ohne ein erhebliches Haftungsrisiko der Kl\u00e4gerin im Hinblick auf den garantierten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn.
\nSoweit die Kl\u00e4gerin darauf hinweist, dass in gleich gestalteten Fonds nicht von dem Andienungsrecht und einem Verkauf der Container Gebrauch gemacht worden sei, sondern eine Weitervermietung der Container erfolgt sei, kann dies nicht als Beleg daf\u00fcr herangezogen werden, dass tats\u00e4chlich die Option einer weiteren Vermietung und Fortf\u00fchrung des Fonds bestanden habe. Auch in diesen F\u00e4llen ist der Fonds nach Ablauf der geplanten Laufzeit von sechs Jahren abgewickelt worden. Die Gesellschafter sind statt der auch dort vorgesehenen Ver\u00e4u\u00dferung der Container dem Vorschlag der Fondsgesellschaft gefolgt, die Container in einer neuen Fonds einzubringen, weil auf Grund der ver\u00e4nderten wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse das prognostizierte Ergebnis von 7,4 % bei weitem verfehlt worden war. Bei Verkauf der Container war gem\u00e4\u00df der Gesellschafterinformation nur noch eine Rendite von 1 % zu erwarten, so dass die Gesellschafter auf Vorschlag der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung den Beschluss gefasst haben, die Container in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Fortf\u00fchrung des Fonds und Weitervermietung der Container stand nicht zur Disposition.
\nNach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse war der Verkauf der Container und damit der Handel wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzeptes und ma\u00dfgeblich f\u00fcr den Erfolg der Verm\u00f6gensanlage. Bei dieser Sachlage ist es nicht entscheidend, ob die Kl\u00e4gerin nach der Prognose auch ohne die Ver\u00e4u\u00dferung einen geringen Totalgewinn h\u00e4tte erzielen k\u00f6nnen, denn dieser Mietertrag war f\u00fcr das Gesamtergebnis von ganz untergeordneter Bedeutung. Der An- und Verkauf der Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde war eben nicht nur Beginn und Ende einer auf Fruchtziehung anlegten T\u00e4tigkeit, sondern ma\u00dfgeblicher Teil einer insgesamt als gewerblich zu beurteilenden T\u00e4tigkeit.
\nIII.
\nDer Kl\u00e4ger hat nach \u00a7 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gr\u00fcnde f\u00fcr die Zulassung der Revision nach \u00a7 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt den vom BFH in seinen bisher ergangenen Entscheidungen bereits entwickelten Grunds\u00e4tzen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 242\/12 Urteil des Senats vom 14.08.2013 Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IV B 101\/13 Normen: EStG \u00a7 15 I, EStG \u00a7 15 II, GewStG \u00a7 2 I Leitsatz: Eine Fondsgesellschaft, die Container vermietet und nach Ablauf der Laufzeit des Fonds planm\u00e4\u00dfig verkauft, erzielt Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Verkauf … Einkommensteuer: In Abgrenzung gewerblicher Vermietung von privater Verm\u00f6gensverwaltung hat der 2. Senat entschieden, dass eine Fondsgesellschaft, die Container vermietet und nach Ablauf der Laufzeit des Fonds planm\u00e4\u00dfig verkauft, Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn der Verkauf Teil eines einheitlichen Gesch\u00e4ftskonzeptes ist und der erzielte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ma\u00dfgebend f\u00fcr die Attraktivit\u00e4t der Verm\u00f6gensanlage ist, Urteil vom 14.8.2012, 2 K 242\/12, NZB eingelegt, Az. des BFH IV B 101\/13.<\/span> weiterlesen