Von einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit ist allerdings nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl m\u00f6glicher Mieter – vor-nehmlich die Angeh\u00f6rigen des Steuerpflichtigen – gibt, weil er nichtabgeschlossene Woh-nungen in dem von ihm selbst bewohnten Haus vermieten will und die wenigen in Betracht kommenden Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben, Urteil des 3. Senats vom 26.9.2013, 3 K 181\/11, rechtskr\u00e4ftig.<\/p>\n
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FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 3 K 181\/11
\nUrteil des Senats vom 26.09.2013
\nRechtskraft: rechtskr\u00e4ftig
\nNormen: EStG \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, EStG \u00a7 21 Abs. 2
\nLeitsatz: 1. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit ist grunds\u00e4tzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmen\u00fcberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich \u00fcber l\u00e4ngere Zeitr\u00e4ume Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse ergeben.
\n2. Von einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit ist nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl m\u00f6glicher Mieter – vornehmlich die Angeh\u00f6rigen des Steuerpflichtigen – gibt, weil er nicht abgeschlossene Wohnungen in dem von ihm selbst bewohnten Haus vermieten will, und die in Betracht kommenden, wenigen Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer: Keine Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht bei kurzfristiger Vermietung nicht abgeschlossener Wohnungen im selbstgenutzten Haus an Angeh\u00f6rige
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist die Anerkennung von Verlusten aus der Vermietung zweier nicht abgeschlossener Wohnungen an Angeh\u00f6rige streitig.
\nI.
\n1. Die Kl\u00e4ger waren in den Streitjahren 2005 bis 2008 verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei gemeinsame S\u00f6hne, die … und … geboren wurden.
\n2. Der Kl\u00e4ger erwarb mit Vertrag vom … 2001 (Hefter „Grundst\u00fccke“, Abschnitt X-Weg 1a) ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes, 525 qm gro\u00dfes Grundst\u00fcck im X-Weg 1a zum Preis von … DM. Das auf dem Grundst\u00fcck befindliche Geb\u00e4ude wurde … errichtet als Ensemble mit den daneben befindlichen Geb\u00e4uden X-Weg 1 und 1b und am … 2000 durch das Denkmalschutzamt der Kulturbeh\u00f6rde der Freien und Hansestadt Hamburg in die Denkmalliste eingetragen. Das Geb\u00e4ude besteht aus insgesamt vier Geschossen.
\n3. In der Folgezeit nahm der Kl\u00e4ger eine Entkernung und umfangreiche Sanierung des Geb\u00e4udes vor, die im Oktober 2002 abgeschlossen war, und zog mit seiner Familie dort ein. Nach den unstreitigen Angaben der Kl\u00e4ger belaufen sich die Wohnfl\u00e4chen der einzelnen Geschosse nach der Sanierung auf 76 qm (Souterrain), 141 qm (Hochparterre), 104 qm (1. OG) und 109 qm (2. OG). Das 1. und 2. OG sind zur Treppe hin nicht abgeschlossen, d. h. die Zimmert\u00fcren f\u00fchren jeweils direkt, ohne Wohnungsflur und ohne abschlie\u00dfbare Wohnungst\u00fcr, auf das Treppenhaus. Einen separaten Hauseingang f\u00fcr die Obergeschosse gibt es nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf die Grundrisszeichnungen aller Geschosse Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bd. I Bl. 80 ff.).
\n4. a) Am 21.05.2004 beantragte der Kl\u00e4ger die Erteilung eines Bauvorbescheides zur Nutzung des vorderen Kellerraumes als Pkw-Stellplatz (Kellergarage; Bauakte Bd. 17). Der Vorbescheid wurde am 14.07.2004 erteilt (Bauakte Bd. 17). Am 05.10.2004 beantragte der Kl\u00e4ger daraufhin die Erteilung einer Baugenehmigung f\u00fcr die Kellergarage, die am 21.12.2004 erging (Bauakte Band 18). Mit Schreiben vom 21.09.2005 teilte der Kl\u00e4ger mit, dass mit dem Umbau am 04.10.2005 begonnen werden solle. Laut Fertigstellungsmitteilung des Kl\u00e4gers vom 15.05.2007 wurde der Garagenumbau am selben Tag fertiggestellt (Bauakte Bd. 18).
\nb) Im Jahr 2005 wurden in drei Kellerr\u00e4umen das Mauerwerk und der Boden trocken gelegt (Antrag des Kl\u00e4gers auf Erteilung einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes vom … 2006, Denkmalakte). Im Jahr 2007 fanden eine weitere Mauerwerkstrockenlegung der vorderen Kellerr\u00e4ume und eine Fundamentsanierung statt (Antrag des Kl\u00e4gers auf Erteilung einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes vom … 2008, Denkmalakte; Schreiben des Kl\u00e4gers vom 29.03.2007 mit anliegenden Fotos und Mitteilung des bevorstehenden Durchbruchs f\u00fcr das Garagentor nach Ostern, Bauakte Bd. 18).
\n5. a) Die R\u00e4ume im 1. OG vermietete der Kl\u00e4ger ab dem 01.10.2002 an seine Mutter, Frau A (Mietvertrag vom 15.09.2002, RbA Bd. M Bl. 54 ff.). Vereinbart wurde ein Mietzins von … \u20ac monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal … \u20ac.
\nb) Bzgl. des 2. OG schloss der Kl\u00e4ger ab dem 01.12.2002 einen Mietvertrag mit seinem Bruder, Herrn Dr. B (Mietvertrag vom 15.11.2002, RbA Bd. M Bl. 62 ff.) zu einem Mietzins von … \u20ac monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal … \u20ac.
\nc) Nach dem Tod der Mutter im … 2006 nutzte Herr Dr. B das 1. OG (Mietvertrag vom 15.01.2007: … \u20ac monatlich zzgl. … \u20ac Nebenkosten pauschal). Das Mietverh\u00e4ltnis wurde zum 30.06.2008 beendet.
\nd) Das 2. OG vermietete der Kl\u00e4ger ab dem 15.02.2007 an seinen anderen Bruder, Herrn C (Mietvertrag vom 10.01.2007: … \u20ac monatlich zzgl. Nebenkostenpauschale … \u20ac, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband), bis Ende 2007.
\ne) Ab November 2008 waren zwei R\u00e4ume im 1. OG nebst K\u00fcchenzeile und WC an die Kl\u00e4gerin zum Betrieb eines B\u00fcroservices vermietet; die Kl\u00e4gerin f\u00fchrte die B\u00fcroverwaltung f\u00fcr die freiberufliche T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers durch (Gewerbemietvertrag vom 01.10.2008, RbA Bd. I Bl. 88 ff.). Der Mietzins belief sich auf … \u20ac monatlich zuz\u00fcglich einer Betriebskostenvorauszahlung von … \u20ac.
\nf) Die Kl\u00e4ger sind inzwischen geschieden. Die Kl\u00e4gerin und der j\u00fcngere Sohn zogen am … 2010 aus dem Haus im X-Weg 1a aus. Das 2. OG ist nach Angaben des Kl\u00e4gers derzeit an seinen \u00e4lteren Sohn vermietet, der im Ausland studiere. Das 1. OG nutzt der Kl\u00e4ger nach eigenen Angaben seit dem Auszug der Kl\u00e4gerin selbst als Schlaf- und Arbeitsbereich.
\nII.
\n1. F\u00fcr die Jahre 2001 bis 2008 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger in ihren Einkommensteuererkl\u00e4rungen Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Dabei
\nbehandelten sie jeweils 50 % der insgesamt angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten. Im Einzelnen erkl\u00e4rten sie folgende negative Eink\u00fcnfte:
\nMieteinnahmen Verlust
\n2001 … \u20ac … DM
\n2002 … \u20ac … \u20ac
\n2003 … \u20ac … \u20ac
\n2004 … \u20ac … \u20ac
\n2005 … \u20ac … \u20ac
\n2006 … \u20ac … \u20ac
\n2007 … \u20ac … \u20ac
\n2008 … \u20ac … \u20ac
\n2. a) Der Beklagte erkannte die f\u00fcr die Jahre 2001 bis 2004 erkl\u00e4rten Verluste zum gr\u00f6\u00dften Teil an. Die Veranlagung f\u00fcr 2005 f\u00fchrte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 29.01.2007 ebenfalls erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df, aber unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung durch.
\nb) Am 26.02.2008 erlie\u00df der Beklagte einen \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr 2005 und den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2006, am 06.01.2009 den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2007 und am 13.07.2010 den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2008. In diesen Bescheiden ber\u00fccksichtigte der Beklagte die jeweils erkl\u00e4rten Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objekts X-Weg 1a nicht (mehr).
\nIII.
\n1. Hiergegen legten die Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 11.03.2008 (f\u00fcr 2005 und 2006), vom 27.01.2009 (f\u00fcr 2007) und vom 29.07.2010 (f\u00fcr 2008) jeweils Einspruch ein. F\u00fcr 2005 und 2006 ergingen aus hier nicht streitigen Gr\u00fcnden am 10.12.2008 \u00c4nderungsbescheide. Die Kl\u00e4ger trugen zur Begr\u00fcndung der Einspr\u00fcche vor, bei einer auf Dauer angelegten Vermietung sei ohne weitere Pr\u00fcfung vom Vorliegen der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht auszugehen. Sie h\u00e4tten sich zur Selbstnutzung der Wohnungen im Souterrain und Hochparterre entschieden und von Anfang an die Vermietung der beiden Obergeschosse beabsichtigt. Die Fl\u00e4chengr\u00f6\u00dfe des Hauses von insgesamt 522 qm sei f\u00fcr eine vierk\u00f6pfige Familie und erst recht nach einem Auszug der Kinder f\u00fcr nur zwei Personen viel zu gro\u00df. Die mit den Angeh\u00f6rigen geschlossenen Mietvertr\u00e4ge seien zivilrechtlich wirksam und hielten einem Fremdvergleich stand. Auch nicht abgeschlossener Wohnraum k\u00f6nne vermietet werden. Sie, die Kl\u00e4ger, h\u00e4tten eine \u00dcberschussprognose auf die Dauer von 30 Jahren erstellt. Dabei seien die j\u00e4hrlichen Mieteinnahmen von … \u20ac nur f\u00fcr die ersten sechs Jahre anzusetzen. Ab dem Jahr 2007 seien die Mieten wegen der dann abgeschlossenen Bauarbeiten angehoben worden. Der Kl\u00e4ger habe hierdurch auf die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse reagiert. Modernisierungsma\u00dfnahmen, die den Wohnraum im 1. und 2. OG zusammenfassten und durch einen eigenen Eingang vom Hochparterre abtrennten, seien aus finanziellen Gr\u00fcnden erst in einem zweiten Schritt zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt (2016) beabsichtigt. Danach werde sich die orts\u00fcbliche Miete nach dem Mietenspiegel richten (mit einem Spannenoberwert von … \u20ac\/qm). Von einer sp\u00e4teren fremd\u00fcblichen Vermietung sei bereits zum Erwerbszeitpunkt auszugehen gewesen, da die Vermietung an Angeh\u00f6rige (betagte Eltern) aufgrund der Lebenserwartung oder ver\u00e4nderter Lebensumst\u00e4nde begrenzt und damit zeitlich absehbar gewesen sei. Die Mieteinnahmen seien mit 3 % zu indizieren. Die Schuldzinsen seien nur f\u00fcr die Dauer der aufgenommenen Darlehen
\nvon zehn Jahren zu ber\u00fccksichtigen; danach sei eine Tilgung geplant. Wegen der bereits durchgef\u00fchrten, aufw\u00e4ndigen Sanierung seien weitere Reparaturen in der Folgezeit relativ unwahrscheinlich. Allerdings w\u00fcrden f\u00fcr den geplanten Umbau f\u00fcr die r\u00e4umliche Trennung der Wohnungen nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten anfallen. Danach ergebe sich in dem 30-j\u00e4hrigen Prognosezeitraum ein Total\u00fcberschuss in H\u00f6he von … \u20ac. Die Kl\u00e4ger reichten folgende Unterlagen ein, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
\n– Total\u00fcberschussprognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.);
\n– Grundrisszeichnungen aller Geschosse im Zustand nach dem Umbau und mit der Nutzung im Jahr 2009 (RbA Bd. I Bl. 80 ff.) sowie mit der Nutzung in den Streitjahren (RbA Bd. M Bl. 73 ff.);
\n– Bankkontoausz\u00fcge mit jeweils drei Mietzahlungseing\u00e4ngen von A und B (RbA Bd. M Bl. 77 ff.);
\n– Gutachten eines \u00f6ffentlich bestellten und vereidigten Sachverst\u00e4ndigen vom 27.12.2007 \u00fcber den Mietwert der R\u00e4ume im 1. und 2. OG im Jahr 2005 (RbA Bd. M Bl. 105 ff.).
\n2. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer f\u00fcr 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 wegen Anerkennung eines Verlustes von … \u20ac aus der Vermietung des 1. OG an die Kl\u00e4gerin niedriger auf … \u20ac fest und wies die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Folgende Beweisanzeichen und Umst\u00e4nde spr\u00e4chen gegen das Vorliegen einer Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht: Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten die R\u00e4ume im 1. und 2. OG bis zur Nutzung f\u00fcr eigene Wohnzwecke bzw. f\u00fcr die gewerblichen Zwecke der Kl\u00e4gerin nur verbilligt an Angeh\u00f6rige vermietet. Die umlagef\u00e4higen Nebenkosten seien lediglich pauschal erhoben worden (in H\u00f6he von … bzw. … \u20ac), wobei die tats\u00e4chlich auf diese R\u00e4ume entfallenden Betriebskosten deutlich h\u00f6her gewesen seien (durchschnittlich … \u20ac f\u00fcr das 1. OG und … \u20ac f\u00fcr das 2. OG). Die Vermietung an die Angeh\u00f6rigen sei nach dem eigenen Vortrag der Kl\u00e4ger wegen der Lebenserwartung und sich ver\u00e4ndernder Lebensumst\u00e4nde zeitlich begrenzt gewesen. Der Bau der Garage im Keller sei nicht erst in 2007 im Prozesswege durchgesetzt, sondern bereits im Jahr 2004 genehmigt worden; dies indiziere die Absicht der Kl\u00e4ger, das Geb\u00e4ude f\u00fcr eigene Wohnzwecke zu nutzen, da der f\u00fcr die Garage vorgesehene Raum nicht mehr f\u00fcr Wohnzwecke zur Verf\u00fcgung gestanden habe. Ferner h\u00e4tte es in Anbetracht der umfangreichen Sanierungsarbeiten und der nach dem Vortrag der Kl\u00e4ger bestehenden Absicht, das Haus sp\u00e4ter in drei abgeschlossene Wohnungen aufzuteilen, nahe gelegen, die Wohnungen von vornherein mit getrennten Versorgungsleitungen zu versehen, die nachtr\u00e4glich nur mit gro\u00dfem Aufwand gelegt werden k\u00f6nnten. Schlie\u00dflich indiziere die jetzige Aufteilung, Nutzung und Gestaltung des Objekts, dass von vornherein eine Nutzung f\u00fcr eigene Zwecke geplant gewesen sei. Dagegen sei die Behauptung, die Schaffung abgeschlossener Wohnungen sei von Anfang an geplant gewesen, nicht durch Tatsachen belegt worden. Lediglich die Einkommensteuer f\u00fcr 2008 sei wegen der Vermietung der R\u00e4ume im 1. OG an die Kl\u00e4gerin und des hieraus entstandenen Verlustes von … \u20ac niedriger festzusetzen.
\nIV.
\nDie Kl\u00e4ger haben am 23.09.2011 Klage erhoben. Sie tragen vor, sie h\u00e4tten in den Streitjahren mit ihren Kindern das Souterrain und das Hochparterre bewohnt. Die Garage sei erst nach den Streitjahren gebaut worden. Davor habe der vordere Kellerraum bodentiefe Fenster gehabt und sei durch eine Leichtbauwand in zwei
\nR\u00e4ume geteilt gewesen, die von den S\u00f6hnen genutzt worden seien. Die Baugenehmigung f\u00fcr die Herstellung der Kellergarage sei zwar am 21.12.2004 erteilt worden. Es sei jedoch unklar gewesen, ob und wann der Umbau erfolgen sollte. So sei die aufw\u00e4ndige Statik erst am 24.08.2005 genehmigt worden. Zudem habe die Firma D, die das Au\u00dfenmauerwerk saniert habe, mit Schreiben vom 06.12.2005 mitgeteilt, dass das Au\u00dfenmauerwerk bis zu 18 Monate lang austrocknen m\u00fcsse, bevor mit dem Garagenbau begonnen werden k\u00f6nne. Tats\u00e4chlich sei mit dem Garagenumbau erst im Jahr 2007 begonnen worden. W\u00e4hrend der in Intervallen durchgef\u00fchrten Bauarbeiten habe der j\u00fcngere Sohn im Erdgeschoss in dem durch eine Faltt\u00fcr abtrennbaren Wintergarten gewohnt. Der \u00e4ltere Sohn habe sich in dieser Zeit im Ausland aufgehalten.
\nSie, die Kl\u00e4ger, h\u00e4tten den gartenseitigen Raum im Keller, an den ein kleines Duschbad mit Toilette und Waschbecken angeschlossen sei, in den Streitjahren als Schlafzimmer genutzt. Im Erdgeschoss bzw. Hochparterre h\u00e4tten sich in den Streitjahren die K\u00fcche, das Ess- und das Wohnzimmer befunden. Die Wohnungen im 1. und 2. OG seien jeweils mit einem Wohn- und Schlafbereich, einem Bad und einer Pantry-K\u00fcche ausgestattet und damit als Mietwohnungen geeignet gewesen und auch tats\u00e4chlich so genutzt worden.
\nDass die Wohnungen nicht abgeschlossen seien, sei steuerrechtlich unerheblich; die Vermietung werde von \u00a7 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) umfasst. Die Vermietung nicht abgeschlossener Wohnungen sei, beispielsweise im Rahmen von Wohngemeinschaften, auch fremd\u00fcblich. Da die tats\u00e4chlichen Kosten f\u00fcr die Sanierungsma\u00dfnahmen aufgrund des Denkmalcharakters die geplanten Kosten um rund … DM \u00fcberstiegen h\u00e4tten, seien die f\u00fcr die Schaffung von abgeschossenem Wohnraum erforderlichen zus\u00e4tzlichen Kosten f\u00fcr den Kl\u00e4ger seinerzeit nicht finanzierbar gewesen. Getrennte Versorgungsleitungen f\u00fcr die Wohnungen seien nicht vorgeschrieben.
\nNach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit grunds\u00e4tzlich ohne weitere Pr\u00fcfung vom Vorliegen der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht auszugehen. Das gelte auch f\u00fcr nicht abgeschlossene Wohnungen. Lediglich indifferente \u00dcberlegungen einer m\u00f6glichen Selbstnutzung st\u00fcnden dem nicht entgegen. Bereits die Annahme des Beklagten, es habe jeweils nur ein zeitlich begrenzter Zweck f\u00fcr die Anmietung vorgelegen, begegne Zweifeln. Bei keinem der unbefristet abgeschlossenen Mietvertr\u00e4ge habe zu Beginn des Mietverh\u00e4ltnisses der Zeitpunkt einer m\u00f6glichen Beendigung vorausgesehen werden k\u00f6nnen. So sei bei der Anmietung durch Herrn C nicht klar gewesen, ob dessen \u00f6rtliche Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer sein w\u00fcrde. Dessen ungeachtet kn\u00fcpfe die Frage, ob eine Vermietung auf Dauer angelegt sei, nicht an einzelne Mietverh\u00e4ltnisse an, da jedes Mietverh\u00e4ltnis beendet werden k\u00f6nne. Zu ber\u00fccksichtigen sei auch die Absicht bzw. Bereitschaft zu Folgevermietungen, die im Streitfall tats\u00e4chlich stattgefunden h\u00e4tten.
\nDie Annahme des Beklagten, sie, die Kl\u00e4ger, wollten ausschlie\u00dflich an Familienangeh\u00f6rige vermieten, gehe fehl. Zwar sei anzunehmen, dass wegen des Interesses des Kl\u00e4gers an der Wahrung seiner Privatsph\u00e4re und der Unabgeschlossenheit der Wohnungen eine Vermietung an v\u00f6llig unbekannte Dritte ausscheide. Neben Familienangeh\u00f6rigen k\u00e4men aber alle Personen als potenzielle Mieter in Betracht, zu denen ein gesteigertes Vertrauensverh\u00e4ltnis bestehe. Dieser
\nPersonenkreis sei zwar ggf. kleiner als bei der Vermietung r\u00e4umlich abgeschlossenen Wohnraums, aber nicht auf Familienangeh\u00f6rige beschr\u00e4nkt.
\nDie Erstellung einer \u00dcberschussprognose sei daher nur im Rahmen des \u00a7 21 Abs. 2 EStG und nur f\u00fcr die Wohnung im 2. OG zur Erreichung eines vollst\u00e4ndigen Werbungskostenabzuges erforderlich, weil sich die Miete dort auf weniger als 75 % der orts\u00fcblichen Miete belaufe. Im \u00dcbrigen entfalle die Erforderlichkeit einer \u00dcberschussprognose nach der Neuregelung des \u00a7 21 Abs. 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 komplett, wenn die Miete 66 % der orts\u00fcblichen Miete erreiche, wie es vorliegend der Fall sei.
\nDie mit den Angeh\u00f6rigen des Kl\u00e4gers geschlossenen Mietvertr\u00e4ge seien zivilrechtlich wirksam und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden, so dass sie steuerlich anzuerkennen seien. Dies habe die Finanzverwaltung im Rahmen der Festsetzung der Zweitwohnungssteuer gegen\u00fcber den Mietern auch getan. Die pauschale Abrechnung der Betriebskosten sei zivilrechtlich m\u00f6glich und, da es sich um Zweitwohnungen mit einem geringen Verbrauch der Mieter handele, sinnvoll.
\nDie orts\u00fcbliche Miete k\u00f6nne nicht mit dem im Mietenspiegel angegebenen Wert angesetzt werden, der nicht abgeschlossenen Wohnraum nicht erfasse. Daher sei an den von dem Sachverst\u00e4ndigen im Vorverfahren erstellten Gutachten \u00fcber den Mietwert des Objektes festzuhalten. Zus\u00e4tzliche Abstriche seien wegen der L\u00e4rmbelastung durch den Verkehr, des Fehlens von Tiefgaragen- oder sonstigen hauseigenen Stellpl\u00e4tzen und der Bel\u00e4stigung durch die bis 2007 andauernden Sanierungsarbeiten erforderlich (insgesamt 35 % Abschlag vom Mittelwert nach dem Mietenspiegel 2005). Danach ergebe sich, dass sich die Miete f\u00fcr das 1. OG auf 82 % der orts\u00fcblichen Miete belaufe und die Miete f\u00fcr das 2. OG auf 66 %. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnung im Schriftsatz der Kl\u00e4ger vom 14.11.2011 (FGA Bl. 51) Bezug genommen. Die Kl\u00e4ger sind daher der Auffassung, dass sich die Miete auf mehr als 56 % der orts\u00fcblichen Miete belaufe und die Werbungskosten daher in voller H\u00f6he zu ber\u00fccksichtigen seien.
\nDie Kl\u00e4ger beantragen,
\nden Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2005 vom 26.02.2008, ge\u00e4ndert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundst\u00fccks X-Weg 1a in H\u00f6he von … \u20ac ber\u00fccksichtigt wird;
\nden Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2006 vom 26.02.2008, ge\u00e4ndert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundst\u00fccks X-Weg 1a in H\u00f6he von … \u20ac ber\u00fccksichtigt wird;
\nden Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2007 vom 06.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundst\u00fccks X-Weg 1a in H\u00f6he von … \u20ac ber\u00fccksichtigt wird;
\nund
\nden Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2008 vom 13.07.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu \u00e4ndern, dass ein zus\u00e4tzlicher Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundst\u00fccks X-Weg 1a in H\u00f6he von … \u20ac ber\u00fccksichtigt wird.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte nimmt zur Begr\u00fcndung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor, die Absicht der Kl\u00e4ger, aus der Vermietung von Wohnungen im Objekt X-Weg 1a Eink\u00fcnfte zu erzielen, k\u00f6nne nicht vermutet werden. Die von der Rechtsprechung vertretene Vermutung dieser Absicht gelte nicht, wenn entweder keine auf Dauer angelegte Vermietung bestehe oder wenn eine atypische Fallkonstellation gegeben sei.
\nDie Vermietung des 2. und sp\u00e4ter des 1. OG an Herrn Dr. B sei nicht auf Dauer angelegt gewesen. Herr Dr. B habe in seiner Zeugenvernehmung erkl\u00e4rt, die Wohnung wegen seiner eigenen medizinischen Nachbehandlung in Hamburg, wegen des Kontakts zu seiner sterbenskranken Mutter und zur Pflege der ebenfalls erkrankten, in Hamburg lebenden Tochter angemietet zu haben. Dies zeige, dass die Vermietung von vornherein zeitlich begrenzt gewesen sei. Dasselbe gelte f\u00fcr die nachfolgende Vermietung an Herrn C, der nach der Aussage seines Bruders B „zeitweise“ mehr nach Hamburg orientiert gewesen sei; dementsprechend habe das Mietverh\u00e4ltnis bereits Ende 2007 wieder geendet. Die Mutter habe die R\u00e4ume im 1. OG erst angemietet, als sie bereits schwer an … erkrankt gewesen sei.
\nDar\u00fcber hinaus liege eine atypische Fallkonstellation vor, weil die einzelnen Zimmer nicht r\u00e4umlich abgetrennt seien. Es sei auch nicht ersichtlich, dass die Wohnungen bzw. R\u00e4ume aus Gr\u00fcnden des Denkmalschutzes unabgeschlossen bleiben m\u00fcssten. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten vielmehr vorgetragen, die Abgeschlossenheit durch sp\u00e4tere Bauma\u00dfnahmen herstellen zu wollen. Hinzu komme das gesteigerte Interesse des Kl\u00e4gers an der Wahrung seiner Privatsph\u00e4re, das bei seiner Verweigerung einer Besichtigung des Erdgeschosses im Ortstermin am 11.10.2012 zu Tage getreten sei. Dar\u00fcber hinaus hingen, frei zug\u00e4nglich, im gesamten Geb\u00e4ude offenbar wertvolle Kunstwerke. Unter diesen Umst\u00e4nden sei es schlechterdings nicht denkbar, dass die Kl\u00e4ger Wohnungen bzw. R\u00e4ume in dem Geb\u00e4ude jemals an fremde Dritte vermieten w\u00fcrden. Als potentielle Mieter blieben damit nur Familienangeh\u00f6rige, von denen die beiden Br\u00fcder bereits ausschieden. Dass das von den Kl\u00e4gern behauptete Mietverh\u00e4ltnis \u00fcber die R\u00e4ume im 2. OG mit dem Sohn E, einem Studenten, tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt werde, werde bestritten.
\nDass die deshalb von den Kl\u00e4gern vorzulegende \u00dcberschussprognose f\u00fcr maximal 30 Jahre zu einem positiven Ergebnis f\u00fchren k\u00f6nne, sei wegen des beschr\u00e4nkten Kreises potentieller Mieter unwahrscheinlich.
\nV.
\nAm 11.10.2012 hat eine m\u00fcndliche Verhandlung als Ortstermin im Haus der Kl\u00e4ger im X-Weg 1a stattgefunden, an der neben dem Kl\u00e4ger und seinen Bevollm\u00e4chtigten auch der gerichtlich beauftragte Sachverst\u00e4ndige F teilgenommen hat. W\u00e4hrend der Verhandlung ist Herr Dr. B telefonisch als Zeuge vernommen worden. Die Beteiligten
\nhaben sich daraufhin tats\u00e4chlich verst\u00e4ndigt dar\u00fcber, dass die Mietvertr\u00e4ge mit den Br\u00fcdern des Kl\u00e4gers fremd\u00fcblich gewesen seien, dass die Kinder der Kl\u00e4ger w\u00e4hrend der Dauer dieser Mietvertr\u00e4ge im Souterrain gewohnt h\u00e4tten und dass die pauschale Nebenkostenabrechnung fremd\u00fcblich sei. Die R\u00e4ume sind besichtigt worden mit Ausnahme der R\u00e4ume im Erdgeschoss, deren Inaugenscheinnahme die Kl\u00e4gerseite abgelehnt hat. Wegen des weiteren Inhalts der Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
\nWegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der m\u00fcndlichen Verhandlungen vom 14.11.2012, 06.02.2013 und 26.09.2013 sowie auf den Senatsbeschluss vom 06.02.2013.
\nDem Gericht haben drei B\u00e4nde Einkommensteuerakten, ein Hefter „Grundst\u00fccke“ und vier B\u00e4nde Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …\/…\/…) vorgelegen. Ferner hat das Gericht die Grundakten zu Bl. 3744 des Grundbuchs von G, die Denkmalakte X-Weg 1, 1a und 1b und die Bauakte … X-Weg 1a beigezogen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet.
\nI.
\nDie Einkommensteuerbescheide sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4ger nicht in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu Recht nicht ber\u00fccksichtigt, weil der Kl\u00e4ger keine Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht hatte.
\n1. a) Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundst\u00fcck gegen Entgelt zur Nutzung \u00fcberl\u00e4sst und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundst\u00fccks einen \u00dcberschuss der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit grunds\u00e4tzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmen\u00fcberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich \u00fcber l\u00e4ngere Zeitr\u00e4ume Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse ergeben. Jedoch gelten Ausnahmen von diesem Grundsatz, wenn besondere Umst\u00e4nde gegen das Vorliegen der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteile vom 02.04.2008 IX R 63\/07, BFH\/NV 2008, 1323; vom 10.05.2007 IX R 7\/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873; vom 10.05.2006 IX R 35\/05, BFH\/NV 2006, 1648). F\u00fcr die Feststellung der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht als innere Tatsache k\u00f6nnen \u00e4u\u00dfere Umst\u00e4nde als Indizien herangezogen werden, wie z. B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und sp\u00e4terer Vermietung wie auch deren Absehbarkeit; auch sp\u00e4tere Tatsachen und Ereignisse sind zu ber\u00fccksichtigen (BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30\/05, BFH\/NV 2008, 202). Ob im Einzelfall Indizien f\u00fcr oder gegen eine Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Feststellung und W\u00fcrdigung, die das FG als Tatsacheninstanz nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen \u00dcberzeugung zu beantworten hat (BFH-Urteil vom 09.10.2008 IX R 54\/07, BFH\/NV 2009, 150).
\nb) Eine Vermietungst\u00e4tigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umst\u00e4nden keiner Befristung unterliegt (BFH-Urteil vom 02.04.2008 IX R 63\/07, BFH\/NV 2008, 1323). Allerdings folgt aus Mietvertr\u00e4gen, die auf eine bestimmte Zeit eingegangen sind, noch nicht eine steuerlich bedeutsame Befristung der Vermietungst\u00e4tigkeit (BFH-Beschluss vom 24.02.2010 IX B 53\/09, BFH\/NV 2010, 1098; BFH-Urteil vom 10.05.2006 IX R 35\/05, BFH\/NV 2006, 1648). Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdr\u00fccklich erkl\u00e4rten Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteil vom 09.07.2002 IX R 57\/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil vom 04.12.2001 IX R 70\/98, BFH\/NV 2002, 635) verkn\u00fcpft wird.
\nc) Die historische Bausubstanz des vermieteten Geb\u00e4udes spricht ebenso wenig gegen die typisierende Annahme der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht wie die denkmalschutzbedingte Unabgeschlossenheit der Wohnungen (BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 3\/05, BFH\/NV 2006, 525). Denn der Tatbestand des \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit auch die Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht ist nicht auf ein (zivilrechtliches) Grundst\u00fcck bezogen, sondern ist f\u00fcr jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu pr\u00fcfen. Entsprechend ist Objekt der Vermietung i. S. von \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein Grundst\u00fcck oder eine Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundst\u00fccks oder Geb\u00e4udes sein, z. B. einzelne (auch m\u00f6blierte) Zimmer oder R\u00e4umlichkeiten (BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 19\/11, BFHE 240, 136, BStBl II 2013, 376; BFH-Beschluss vom 12.12.2011 IX B 132\/11, BFH\/NV 2012, 727).
\nd) Nach ebenfalls st\u00e4ndiger Rechtsprechung ist ein gegen die Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gegeben, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundst\u00fcck innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu f\u00fcnf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder ver\u00e4u\u00dfert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskosten\u00fcberschuss erzielt. Je k\u00fcrzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Ver\u00e4u\u00dferung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungst\u00e4tigkeit und f\u00fcr eine von Anfang an bestehende Ver\u00e4u\u00dferungsabsicht (BFH-Beschluss vom 28.02.2007 IX B 161\/06, BFH\/NV 2007, 1477). Einer derartigen Ver\u00e4u\u00dferung ist eine Eigennutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen (BFH-Urteile vom 22.01.2013 IX R 13\/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533; vom 29.03.2007 IX R 7\/06, BFH\/NV 2007, 1847).
\ne) Bei Mietvertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen, wie sie im Streitfall vorliegen, ist zu ber\u00fccksichtigen, dass die steuerrechtliche Anerkennung derartiger Vertragsverh\u00e4ltnisse u. a. davon abh\u00e4ngig ist, dass die Vertr\u00e4ge b\u00fcrgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden \u00dcblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2006 IX R 4\/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m. w. N.). Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen gr\u00fcnden auf der \u00dcberlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsm\u00f6glichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden k\u00f6nnen. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbek\u00e4mpfung ist es daher geboten und zul\u00e4ssig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen strenge Anforderungen zu
\nstellen (BFH-Urteile vom 22.01.2013 IX R 70\/10, BFH\/NV 2013, 1067; vom 31.07.2007 IX R 8\/07, BFH\/NV 2008, 350). Vollzieht sich die Nutzungs\u00fcberlassung im Rahmen der famili\u00e4ren Haushaltsgemeinschaft, so ist sie grunds\u00e4tzlich der nicht steuerbaren Privatsph\u00e4re zuzuordnen (\u00a7 12 EStG) und kann auch nicht durch einen Mietvertrag in den Bereich der Eink\u00fcnfteerzielung (\u00a7 2 EStG) verlagert werden: Nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern die pers\u00f6nliche Beziehung der Partner ist Grundlage des gemeinsamen Wohnens (BFH-Urteil vom 15.02.2005 IX R 16\/04, BFH\/NV 2005, 1008).
\n2. Im Streitfall steht bei Anwendung dieser Grunds\u00e4tze nicht zur \u00dcberzeugung des erkennenden Senates fest, dass die Vermietungst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers auf Dauer angelegt gewesen w\u00e4re. Es ist deshalb nicht typisierend vom Vorliegen eine Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht auszugehen.
\na) Auch wenn die Kl\u00e4ger zutreffenderweise darauf hinweisen, dass eine Wohnfl\u00e4che von ca. 520 qm f\u00fcr eine vierk\u00f6pfige Familie relativ gro\u00df sei, wird dieses Beweisanzeichen f\u00fcr eine m\u00f6gliche dauerhafte Vermietungsabsicht des Kl\u00e4gers dadurch entkr\u00e4ftet, dass der Kl\u00e4ger wegen des Auszuges der Kl\u00e4gerin und des j\u00fcngeren Sohnes im Jahr 2010 das Haus, von kurzzeitigen Aufenthalten des im Ausland studierenden \u00e4lteren Sohnes abgesehen, inzwischen sogar ganz allein nutzt.
\nb) Zwar hat der Kl\u00e4ger f\u00fcr jedes der beiden OG jeweils drei Mietvertr\u00e4ge abgeschlossen, ohne hierin eine Befristung vorzusehen und ohne sich eine sp\u00e4tere Selbstnutzung ausdr\u00fccklich vorzubehalten. Doch auch aus diesem Umstand ist keine auf Dauer angelegte Vermietung zu folgern.
\naa) Die Mietvertr\u00e4ge waren (mit Ausnahme des Mietverh\u00e4ltnisses mit der Kl\u00e4gerin, dazu unten unter d)) zwar nicht rechtlich, aber aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden jeweils befristet.
\nDie Mutter des Kl\u00e4gers war nach seinen Angaben bei ihrem Einzug bereits sehr betagt und todkrank. Nach der Aussage des Zeugen Dr. B war von vornherein davon auszugehen, dass er die Wohnungen jeweils nur als Zweitwohnung f\u00fcr eine begrenzte Zeit nutzen w\u00fcrde, und zwar aufgrund seiner eigenen Erkrankung sowie der seiner Mutter und seiner Tochter. Dies ist unstreitig.
\nBzgl. des Mietverh\u00e4ltnisses mit Herrn C steht nicht fest, ob es tats\u00e4chlich und wie unter fremden Dritten durchgef\u00fchrt wurde und damit steuerlich anzuerkennen ist. Jedenfalls war Herr C nach der Aussage des Zeugen aber nur „zeitweise mehr nach Hamburg orientiert“. Soweit die Kl\u00e4ger vortragen, zu Beginn des Mietverh\u00e4ltnisses sei nicht klar gewesen, ob die \u00f6rtliche Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer sein w\u00fcrde, best\u00e4tigen sie gerade, dass die Dauerhaftigkeit der Vermietung zweifelhaft war. Gegen die Dauerhaftigkeit spricht, dass das Mietverh\u00e4ltnis nicht einmal ein Jahr w\u00e4hrte.
\nBei dem Mietvertrag mit dem Sohn der Kl\u00e4ger bzgl. des 2. OG ist bereits fraglich, ob dieser Vertrag tats\u00e4chlich abgeschlossen und durchgef\u00fchrt wurde. Dies haben die Kl\u00e4ger trotz der gerichtlichen Aufforderung im Ladungsschreiben vom 03.06.2013 (FGA Bl. 260 f.) nicht belegt. Im Ergebnis kommt es aber auch nicht darauf an, ob dieses Mietverh\u00e4ltnis bestand und ob es nach den dargelegten Grunds\u00e4tzen (oben 1.e) steuerlich anzuerkennen w\u00e4re, denn bei Zugrundelegung der Entwicklung der
\nLebensverh\u00e4ltnisse eines Studenten ist davon auszugehen, dass dieses Mietverh\u00e4ltnis ebenfalls nicht auf Dauer angelegt, sondern aus tats\u00e4chlichen Gr\u00fcnden auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre befristet gewesen w\u00e4re.
\nbb) Da der Kl\u00e4ger alle Mietvertr\u00e4ge mit nahen Angeh\u00f6rigen geschlossen hatte, ist bei der Beurteilung der Befristung der Mietverh\u00e4ltnisse auf die tats\u00e4chliche Situation und nicht auf die vertragliche Vereinbarung einer Befristung abzustellen. Wegen des im Familienverbund typischerweise mangelnden Interessengegensatzes (s. oben 1.e)) war davon auszugehen, dass das jeweilige Mietverh\u00e4ltnis bei Fortfall des Mietinteresses ohne Pr\u00fcfung eines K\u00fcndigungsgrundes und ohne Einhaltung einer K\u00fcndigungsfrist beendet werden w\u00fcrde. So ist es auch tats\u00e4chlich immer geschehen. Alle Mietverh\u00e4ltnisse waren daher von vornherein nicht auf Dauer angelegt, sondern jeweils nur auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre.
\nc) Der Senat geht davon aus, dass der Kl\u00e4ger die Eigennutzung der beiden OG im Anschluss an deren jeweils nur kurzfristige Vermietung von vornherein beabsichtigt hatte.
\naa) Bzgl. des 2. OG ergibt sich dieser Schluss aus dem Umbau des vorderen Kellerraums zur Garage.
\nDie Kl\u00e4ger haben bzgl. des nach ihrem Vortrag von den S\u00f6hnen bewohnten Souterrainzimmers bereits am 21.05.2004 einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids f\u00fcr den Garagenumbau gestellt (oben A.I.4.a). Da die Kl\u00e4ger nach ihrem eigenen Vortrag den anderen Schlafraum im Keller selbst benutzten und sich im Erdgeschoss ausschlie\u00dflich K\u00fcche, Ess- und Wohnzimmer befunden haben sollen, stand deshalb sp\u00e4testens seit 2004 fest, dass die S\u00f6hne der Kl\u00e4ger in absehbarer Zeit vom Souterrain in eines der Obergeschosse w\u00fcrden ziehen m\u00fcssen. Jedenfalls im Jahr 2009 haben die Kinder nach Angaben der Kl\u00e4ger auch tats\u00e4chlich im 2. OG gewohnt (s. Grundriss, RbA Bd. I Bl. 80).
\nIn diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob die Umbauarbeiten, wie von den Kl\u00e4gern vorgetragen, tats\u00e4chlich erst im Jahr 2007 begannen und die S\u00f6hne in der Zeit des Umbaus noch nicht im 2. OG wohnten oder ob sie bereits ab Beginn des Umbaus (lt. Mitteilung des Kl\u00e4gers – oben A.I.4.a – am 04.10.2005) oder jedenfalls ab Fertigstellung (gem\u00e4\u00df Fertigstellungsmitteilung des Kl\u00e4gers am 15.05.2007) das 2. OG nutzten. Deshalb muss auch nicht entschieden werden, ob die tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung der Beteiligten dar\u00fcber, dass die S\u00f6hne w\u00e4hrend der Streitjahre im Souterrain gewohnt h\u00e4tten, wirksam und bindend ist oder nicht (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung bei einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung BFH-Beschluss vom 11.07.2012 X B 136\/11, BFH\/NV 2012, 1815, m. w. N., und bei Zur\u00fcckhaltung entscheidungserheblicher Tatsachen durch den Steuerpflichtigen BGH-Urteil vom 26.10.1998 5 StR 746\/97, HFR 1999, 578; FG M\u00fcnster, Urteil vom 20.04.2012 14 K 4222\/11 AO, EFG 2012, 1516; Seer in Tipke\/Kruse, AO\/FGO, Vor \u00a7 118 AO Rz. 30).
\nDenn nach Auffassung des erkennenden Senates gen\u00fcgt f\u00fcr die Annahme einer von Anfang an bestehenden Eigennutzungsabsicht bereits der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Vermietung des 2. OG an Herrn Dr. B ab dem 01.12.2002 zu einem vor\u00fcbergehenden Zweck und der durch den Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids f\u00fcr den Garagenumbau vom 21.05.2004 dokumentierten Absicht der Selbstnutzung des 2. OG durch die Kl\u00e4ger. Denn ab
\ndiesem Zeitpunkt stand fest, dass die Kinder in das 2. OG w\u00fcrden ziehen m\u00fcssen; die Kl\u00e4ger mussten die R\u00e4ume im 2. OG also von da an f\u00fcr ihre Eigennutzung vorhalten.
\nbb) Nach der derzeitigen Nutzung des Kellers – u. a. f\u00fcr die Garage, die Sauna und den Fitnessraum – ist hinsichtlich des 1. OG nicht davon auszugehen, dass der Kl\u00e4ger die von ihm als Schlaf- und Arbeitsbereich genutzten R\u00e4ume zu irgendeinem Zeitpunkt wieder vermieten wird. Zwar liegen zwischen der Eigennutzung der R\u00e4ume im 1. OG und der Vermietung an die Mutter des Kl\u00e4gers insgesamt siebeneinhalb Jahre, so dass der zeitliche Zusammenhang die Eigennutzungsabsicht nicht ohne weiteres indiziert. Jedoch hat der Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen Verhandlung am 11.10.2012 erkl\u00e4rt, das zun\u00e4chst im Souterrain befindliche gro\u00dfe Bad sei bereits im Jahr 2006 zu dem Fitnessraum umgebaut worden. Dann gab es im Souterrain aber nur noch ein kleines Duschbad. Es ist daher davon auszugehen, dass der Kl\u00e4ger bereits ab diesem Zeitpunkt plante, das Zimmer im 1. OG neben dem gro\u00dfz\u00fcgigen Bad und Ankleideraum als Schlafzimmer zu nutzen. F\u00fcr seine B\u00fcrot\u00e4tigkeit stand weder im Souterrain noch im Hochparterre ein Raum zur Verf\u00fcgung, sodass insoweit Entsprechendes gilt. Auch hier gen\u00fcgt der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der erstmaligen Vermietung des 1. OG nach Fertigstellung und der durch den Kellerumbau dokumentierten Absicht der Eigennutzung, weil die R\u00e4ume im 1. OG ab diesem Zeitpunkt f\u00fcr die Eigennutzung vorgehalten werden mussten.
\nd) Lediglich das Mietverh\u00e4ltnis mit dem B\u00fcroservicebetrieb der Kl\u00e4gerin war nicht von vornherein nur auf eine bestimmte Zeit angelegt. In Bezug auf die Vermietung der beiden R\u00e4ume im 1. OG an die Kl\u00e4gerin ab dem 01.11.2008 kann das Vorliegen einer Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht dahingestellt bleiben, denn der Beklagte hat den Verlust aus dieser Vermietung in der Einspruchsentscheidung ber\u00fccksichtigt, und eine Verb\u00f6serung ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht m\u00f6glich (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). F\u00fcr die Zeit davor ist nicht erkennbar, dass und ggf. ab wann die Gr\u00fcndung eines B\u00fcroservicebetriebes durch die Kl\u00e4gerin und die Vermietung der R\u00e4ume an sie bereits geplant gewesen w\u00e4re, dass und ab wann also eine auf Dauer angelegte Vermietung der beiden R\u00e4ume beabsichtigt gewesen w\u00e4re, sodass das oben zu c) bb) Gesagte gilt.
\ne) aa) Gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietung spricht aber vor allem und in Bezug auf beide Obergeschosse, dass die dort ggf. zu vermietenden R\u00e4ume nicht durch eine Wohnungst\u00fcr und einen Flur vom Treppenhaus getrennt und nur \u00fcber einen mit den \u00fcbrigen Geschossen gemeinsamen Hauseingang und die gemeinsame Treppe zu erreichen sind. Seine im Vorverfahren aufgestellte Behauptung, er beabsichtige, die Abgeschlossenheit dieser R\u00e4ume zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt herzustellen, hat der Kl\u00e4ger in keiner Weise belegt und im Schriftsatz vom 19.02.2013 auch nicht mehr wiederholt. Es gibt offensichtlich keine derartigen Baupl\u00e4ne, kein Genehmigungsverfahren und keine Auftr\u00e4ge an Handwerker. Der Senat h\u00e4lt es f\u00fcr eher fernliegend, dass der Kl\u00e4ger nach den sehr aufw\u00e4ndigen Sanierungsarbeiten vorhaben k\u00f6nnte, weitere, derart umfangreiche Arbeiten durchf\u00fchren zu lassen. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger die Abgeschlossenheit der R\u00e4ume zum Zwecke einer Fremdvermietung herstellen lassen wollen, w\u00e4re es vielmehr sinnvoll gewesen, dies sogleich bei der Sanierung zu tun. Welcher zus\u00e4tzliche finanzielle Aufwand hierdurch entstanden w\u00e4re und dass der Kl\u00e4ger diesen nicht h\u00e4tte erbringen k\u00f6nnen, hat er nicht belegt.
\nbb) Wie dargelegt (s. oben 1.c)), kann zwar auch die Vermietung nicht abgeschlossener R\u00e4umlichkeiten zu Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung f\u00fchren. Die Nichtabgeschlossenheit der zu vermietenden R\u00e4ume steht f\u00fcr sich genommen der Annahme einer Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht nicht entgegen. Im Streitfall ist aber zu ber\u00fccksichtigen, dass der Kl\u00e4ger das Geb\u00e4ude selbst bewohnt und – wie die Kl\u00e4ger auch selbst vortragen – der Kreis der potentiellen Mieter wegen der Nichtabgeschlossenheit der R\u00e4ume deshalb sehr begrenzt ist. Denn aufgrund des Alters und der gesellschaftlichen Stellung des Kl\u00e4gers kommen, anders als etwa bei studentischen Wohngemeinschaften, nur Familienangeh\u00f6rige und m\u00f6glicherweise noch sehr enge und vertraute Freunde als Mieter in Betracht. Kinder, eine Ehefrau oder eine Lebensgef\u00e4hrtin, mit denen der Kl\u00e4ger eine famili\u00e4re Haushaltsgemeinschaft f\u00fchren w\u00fcrde, schieden als m\u00f6gliche Mieter dagegen aus (s. oben 1.e)). Es ist kaum denkbar, dass sich in diesem sehr eng begrenzten Personenkreis jemand f\u00e4nde, der mit dem Kl\u00e4ger auf Dauer in dem Haus zusammenleben wollte und umgekehrt. Vorstellbar w\u00e4re eine Vermietung allenfalls an Personen, die die R\u00e4ume im 1. oder 2. OG (vor\u00fcbergehend) als Zweitwohnung nutzen w\u00fcrden, wie es die Br\u00fcder des Kl\u00e4gers taten. Dass es \u00fcber die bisherigen Mieter hinaus \u00fcberhaupt konkrete Personen gibt, die diese Bedingungen erf\u00fcllen, ist sehr unwahrscheinlich und hat der Kl\u00e4ger nicht dargelegt. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat ausgeschlossen, dass der Kl\u00e4ger willens oder in der Lage sein wird, eine ausreichende Zahl von Personen zu finden, um eine dauerhafte Vermietung auch nur eines der beiden Obergeschosse zu gew\u00e4hrleisten. Diese Umst\u00e4nde – die sehr geringe Zahl in Betracht kommender Mieter und deren jeweils nur zeitlich begrenztes Interesse an einer Anmietung von R\u00e4umen – waren dem Kl\u00e4ger von vornherein bewusst und sprechen deshalb gegen die Absicht einer dauerhaften Vermietung.
\nf) Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Senat nicht zu der \u00dcberzeugung gelangt, dass die Vermietungst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers auf Dauer angelegt gewesen w\u00e4re. Dies geht zulasten der Kl\u00e4ger, die bzgl. der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht die Feststellungslast trifft.
\n3. Besteht keine Absicht einer dauerhaften Vermietung, ist das Vorliegen einer Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht anhand einer Total\u00fcberschussprognose zu pr\u00fcfen. Im Streitfall kann offen bleiben, ob diese Prognose f\u00fcr den Zeitraum der tats\u00e4chlichen Verm\u00f6gensnutzung (BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 13\/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533) oder f\u00fcr den Zeitraum von 30 Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97\/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) zu erstellen ist.
\na) Im ersten Fall w\u00e4re bzgl. des 1. OG h\u00f6chstens der Zeitraum von 2002 bis 2010 zugrunde zu legen, weil das Mietverh\u00e4ltnis mit der Kl\u00e4gerin in 2010 beendet wurde. Bzgl. des 2. OG w\u00e4re h\u00f6chstens auf den Zeitraum bis zur Beendigung des Mietverh\u00e4ltnisses mit dem Sohn abzustellen. In Anbetracht der bis einschlie\u00dflich 2008 erwirtschafteten Verluste (s. oben A.II.1.) und der vereinbarten Mieten w\u00e4re eine \u00dcberschusserzielung in dieser Zeit nicht m\u00f6glich.
\nb) Aber auch bei einem 30-j\u00e4hrigen Prognosezeitraum ergibt sich kein Total\u00fcberschuss der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten. Dabei kann die von den Kl\u00e4gern im Vorverfahren eingereichte Prognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.) nicht herangezogen werden, weil sie auf unzutreffenden Annahmen beruht.
\naa) Die Kl\u00e4ger gehen in ihrer Prognose selbst nach Abzug eines Sicherheitsabschlages von im Prognosezeitraum anfallenden Werbungskosten in H\u00f6he von … \u20ac aus. Dabei kann zugunsten der Kl\u00e4ger angenommen werden, dass dieser Betrag zutreffend ist, obwohl der Kl\u00e4ger die der Prognoseberechnung zugrunde gelegte Behauptung, die Darlehen w\u00fcrden nach zehn Jahren zur\u00fcckgef\u00fchrt, trotz zwischenzeitlichen Ablaufs dieser Frist nicht belegt hat.
\nbb) Denn die zu erwartenden Mieteinnahmen werden deutlich geringer sein als die genannten Werbungskosten. Bis einschlie\u00dflich 2008 haben die Kl\u00e4ger Mieteinnahmen in H\u00f6he von insgesamt \u20ac … erkl\u00e4rt. Selbst wenn man bzgl. des 1. OG f\u00fcr die Jahre 2009 und 2010 weitere Einnahmen aus der Vermietung an die Kl\u00e4gerin ansetzte und bzgl. des 2. OG Einnahmen aus der Vermietung an den Sohn, eine steuerliche Anerkennung dieser Mietverh\u00e4ltnisse unterstellt, w\u00fcrde hierdurch keinesfalls auch nur ein Betrag von … \u20ac erreicht werden, geschweige denn der Betrag der prognostizierten Werbungskosten. Mit weiteren Mieteinnahmen ist aus den zu 2. ausgef\u00fchrten Gr\u00fcnden aber nicht zu rechnen.
\n4. Auf die Frage, in welchem Verh\u00e4ltnis die vereinbarten Mietzinsen zur orts\u00fcblichen Marktmiete standen (s. \u00a7 21 Abs. 2 EStG i. d. F. der Streitjahre), kommt es nicht an, weil auch diese Vorschrift eine auf Dauer angelegte Wohnungsvermietung voraussetzt (Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Aufl., \u00a7 21 Rz. 23).
\nIII.
\n1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\n2. Gr\u00fcnde f\u00fcr die Zulassung der Revision gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer W\u00fcrdigung der Umst\u00e4nde des Einzelfalls.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Von einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit ist allerdings nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl m\u00f6glicher Mieter – vor-nehmlich die Angeh\u00f6rigen des Steuerpflichtigen – gibt, weil er nichtabgeschlossene Woh-nungen in dem von ihm selbst bewohnten Haus vermieten will und die wenigen in Betracht kommenden Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben, … Einkommensteuer: Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungst\u00e4tigkeit ist grunds\u00e4tzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmen\u00fcberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich \u00fcber l\u00e4ngere Zeitr\u00e4ume Wer-bungskosten\u00fcbersch\u00fcsse ergeben.<\/span> weiterlesen