Zugleich muss dieses Unternehmen wirt-schaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein.
\nEine andere Auslegung l\u00e4sst sich auch nicht aus dem erst f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab dem 1.1.2012 geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten, denn es ergibt sich weder ausdr\u00fccklich noch konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT-DS 17\/6259 S. 27), dass die von den Vertragsstaaten gewollte Regelung bez\u00fcglich des neuen Art. 14 DBA-Zypern 2011 r\u00fcckwirkend auch auf das DBA-Zypern 1974 anzuwenden sein soll, Gerichtsbescheid des 6. Senats vom 12.8.2013, 6 K 279\/12, Revision eingelegt, Az. des BFH I R 63\/13.<\/p>\n
<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 6 K 279\/12
\nGerichtsbescheid des Senats vom 12.08.2013
\nRechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 63\/13
\nNormen: EStG \u00a7 34c, DBA-Zypern 1974 Art. 8, DBA-Zypern 1974 Art. 15
\nLeitsatz: 1. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden hat (BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 53\/91, BStBl II 1994, 218; Urteil vom 5. September 2001 I R 55\/00, BFH\/NV 2002, 478; Beschl\u00fcsse vom 26. April 2005 I B 86\/04, Juris, und vom 18. Mai 2010 I B 204\/09, BFH\/NV 2010, 1636), kann ein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nur ein Unternehmen i. S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein.
\n2. Eine andere Auslegung des Begriffs des „Unternehmens“ i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern l\u00e4sst sich auch nicht aus dem erst f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab dem 01.01.2012 geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten, denn es ergibt sich weder ausdr\u00fccklich noch konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT-DS 17\/6259 S. 27), dass die von den Vertragsstaaten gewollte Regelung bez\u00fcglich des neuen Art. 14 DBA-Zypern 2011r\u00fcckwirkend auch auf das DBA-Zypern 1974 anzuwenden ist.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer, DBA-Zypern: Besteuerung eines Kapit\u00e4ns
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob der vom Kl\u00e4ger bezogene Arbeitslohn der deutschen Besteuerung unterliegt.
\nDer Kl\u00e4ger ist Kapit\u00e4n und war in den Streitjahren auf den Kreuzfahrtschiffen „MS A“, „MS B“ und „MS C“ t\u00e4tig. Arbeitsvertragliche Grundlage war ein Seaman\u00b4s Employment Contract vom … 2000 mit der D Ltd (D) mit Sitz in E auf Zypern. Die D stellte auf Grund eines Crewingvertrages mit der Schiffseignerin F-1 Ltd. die Besatzung der Schiffe. Die Kreuzfahrtschiffe wurden von der Eignerin an die F-2 AG verchartert, die dann ihrerseits die Schiffe an die F-3 GmbH mit Sitz in G weiter verchartert. Die D hat ca. 8.000 Seeleute angestellt und verf\u00fcgt \u00fcber ca. 200 Mitarbeiter, die sich ausschlie\u00dflich mit der Verwaltung der Seeleute besch\u00e4ftigen. Die D betreut ca. 300 Schiffe.
\nF\u00fcr die Jahre 2002 bis 2005 f\u00fchrte der Kl\u00e4ger ein Verfahren beim Nieders\u00e4chsischen Finanzgericht, weil er die Ansicht vertrat, dass seine Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit in Deutschland nicht steuerpflichtig seien. Durch Urteil vom 10.11.2009 wurde die Klage als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen (13 K 186\/07). Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde am 18.05.2010 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (I B 204\/09).
\nDer Kl\u00e4ger erkl\u00e4rte in 2006 einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in H\u00f6he von 80.070 \u20ac. Au\u00dferdem erkl\u00e4rte er Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen in H\u00f6he von 6.529 \u20ac. In 2007 erkl\u00e4rte er einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in H\u00f6he von 79.336 \u20ac. Weitere Eink\u00fcnfte erkl\u00e4rte er nicht. In 2008 erkl\u00e4rte er
\nEink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 194 \u20ac. Au\u00dferdem erkl\u00e4rte er einen in Deutschland steuerfreien Bruttoarbeitslohn in H\u00f6he von 88.291 \u20ac. 2009 betrug der Bruttoarbeitslohn des Kl\u00e4gers 68.461 \u20ac. Auch diesen erkl\u00e4rte er als in Deutschland steuerfrei. Weitere Eink\u00fcnfte erkl\u00e4rte er nicht.
\nDer Beklagte unterwarf die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus seiner nichtselbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit der Besteuerung und setzte mit Bescheid f\u00fcr 2006 vom 14.02.2008 die Einkommensteuer auf 25.503 \u20ac, mit Bescheid f\u00fcr 2007 vom 27.05.2010 die Einkommensteuer auf 22.541 \u20ac, mit Bescheid f\u00fcr 2008 vom 27.05.2010 die Einkommensteuer auf 26.662 \u20ac und mit Bescheid vom 10.08.2010 die Einkommensteuer auf 17.520 \u20ac fest.
\nDer Kl\u00e4ger legte am 11.03.2008 f\u00fcr 2006, am 24.06.2010 f\u00fcr 2007 und 2008 und am 16.08.2010 f\u00fcr 2009 Einspr\u00fcche ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 \u00e4nderte der Beklagte die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die streitigen Verpflegungsmehraufwendungen und setzte die Einkommensteuer f\u00fcr 2006 auf 23.305 \u20ac, f\u00fcr 2007 auf 19.063 \u20ac, f\u00fcr 2008 auf 23.867 \u20ac und f\u00fcr 2009 auf 14.488 \u20ac fest. Im \u00dcbrigen wies er die Einspr\u00fcche als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.
\nHiergegen hat der Kl\u00e4ger am 21.12.2012 Klage erhoben. Zur Begr\u00fcndung tr\u00e4gt er vor, der Beklagte habe seine Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit zu Unrecht besteuert.
\nSowohl das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht als auch der BFH seien bei ihren Entscheidungen von einer falschen Auslegung ausgegangen, weil zu dem Zeitpunkt ihrer Entscheidungen das Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 18.02.2011 (Protokoll zum DBA-Zypern 2011) noch nicht vorgelegen habe.
\nDenn die Eink\u00fcnfte aus der T\u00e4tigkeit als Seemann unterl\u00e4gen gem. Art. 15 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 09.05.1974 (DBA-Zypern 1974) nicht der deutschen Einkommensteuer.
\nEs ergebe sich aus dem Protokoll zum DBA-Zypern 2011, dass als Unternehmen im Sinne des Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011, welcher gleichlautend mit der alten Fassung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 sei, das Unternehmen des Arbeitgebers des Bordpersonals gemeint sei. Die Vertragsparteien des DBA h\u00e4tten \u00fcbereinstimmend hierdurch klargestellt, dass sie die von der deutschen Rechtsprechung praktizierte Auslegung nicht teilten, wie der Begriff des Arbeitgebers zu verstehen sei. Da es sich um eine Klarstellung handele, komme dieser auch r\u00fcckwirkende Bedeutung f\u00fcr das DBA-Zypern 1974 zu. Denn durch die Klarstellung und Beibehaltung der bisherigen Regelung h\u00e4tten die Vertragsparteien deutlich gemacht, wie sie die Regelung auch bereits vorher verstanden h\u00e4tten. Auch werde an anderen Stellen der Denkschrift zum DBA-Zypern 2011, z. B. bei Art. 8, ausdr\u00fccklich darauf hingewiesen, dass die Regelung nicht r\u00fcckwirkend anzuwenden sei.
\nDie Finanzverwaltung habe diese Klarstellung, welche bereits im Bundesgesetzblatt ver\u00f6ffentlicht und auch in der Denkschrift zur Gesetzesvorlage DBA-Zypern neu vom 22.06.2011 best\u00e4tigt worden sei, bisher nicht zur Kenntnis genommen.
\nEntscheidend sei der zivilrechtliche Arbeitgeber und damit grunds\u00e4tzlich derjenige, der die Arbeitskraft fordere und auf der anderen Seite das Arbeitsentgelt schulde. Konkretisiert werde dies durch das Weisungsrecht seitens des Arbeitgebers. Da die D bestimme, auf welchem Schiff der Kl\u00e4ger t\u00e4tig werde, werde dadurch die Arbeitgeberstellung der D hinreichend belegt. Es k\u00f6nne auch nicht auf den Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers abgestellt werden, denn das Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und rechtlichem Arbeitgeber setze eine gewerbliche Arbeitnehmer\u00fcberlassung voraus. Im DBA-Zypern 2011 sei zwar eine Sonderregelung zur gewerblichen Arbeitnehmer\u00fcberlassung in Art. 14 Abs. 3 DBA-Zypern 2011 erfolgt. Diese Regelung gelte jedoch nicht, wenn die Spezialregelung des Art. 14. Abs. 4 DBA-Zypern 2011 zur Anwendung gelange. Denn bei Seeleuten, die im internationalen Schifffahrtverkehr t\u00e4tig seien, entstehe gerade kein \u00f6rtlicher Bezug zu einem Land, da die Seeleute weltweit t\u00e4tig seien. Die mit dem Einsatz von Seeleuten verbundenen spezifischen Aufgaben eines Arbeitgebers gingen weit \u00fcber die Aufgaben eines Arbeitgebers hinaus, der Arbeitnehmer an Land \u00fcberl\u00e4sst. Das Crewingunternehmen habe insbesondere folgende Aufgaben:
\n* internationale Suche nach geeigneten Seeleuten,
\n* rechtliche Anstellung und Abschluss von Arbeitsvertr\u00e4gen, die alle durch die ILO
\nf\u00fcr Seeleute geforderten Bedingungen erf\u00fcllen,
\n* Risiko der Verg\u00fctungszahlungen bei Ausfall der Kundenzahlung oder
\nNichtbesch\u00e4ftigung,
\n* Pr\u00fcfung, \u00dcberwachung und Risiko der fachlichen Eignung,
\n* Ersatz bei Ausfall des Arbeitnehmers,
\n* Einhaltung internationaler Visa-Regelungen,
\n* Einhaltung internationaler Besch\u00e4ftigungsvorschriften,
\n* Einhaltung internationaler Steuervorschriften und Sozialversicherungsregeln,
\n* Einhaltung der vorgeschriebenen Trainingsvorschriften,
\n* laufende Gesundheitskontrolle,
\n* Gesundheitszertifikate,
\n* Anordnung und \u00dcberwachung der Regeln bez\u00fcglich Alkohol und Drogen,
\n* Ausr\u00fcstung mit Arbeitskleidung bzw. Uniformen,
\n* Bef\u00f6rderungen weltweit zum und vom Schiff,
\n* Lohnabrechnungen unter Beachtung von Vorschriften des Wohnsitz- und
\nArbeitgeberstaates,
\n* regelm\u00e4\u00dfige Kontrollbesuche an Bord durch Superintendenten der D.
\nMit der \u00dcbernahme dieser Aufgaben erbringe die D wesentlich mehr T\u00e4tigkeiten, als dies bei einer Anstellung an Land der Fall w\u00e4re. Wegen der typischerweise vorhandenen r\u00e4umlichen Distanz sei der Arbeitnehmer auch noch mehr auf die F\u00fcrsorge seines Arbeitgebers angewiesen. F\u00fcr die Durchf\u00fchrung der bestehenden Aufgaben unterhalte die D folgende Abteilungen: Personal, Aus- und Fortbildung, Heuer, Reise, EDV und Recht. Gerade wegen dieses Organisationsaufwandes sei es f\u00fcr kleinere und mittlere Schifffahrtsunternehmen wirtschaftlich nicht sinnvoll, alle diese Aufgaben selbst durchzuf\u00fchren. Deshalb stelle das sog. „Crewing“ heute in der Seeschifffahrt die bevorzugte Anstellung von Seeleuten dar. Es handele sich damit auch gerade nicht um eine rechtsmissbr\u00e4uchliche Gestaltung. Angesichts dieses Umfangs der T\u00e4tigkeiten trete der Einfluss des Entleihers in den Hintergrund. Zumal
\nder Kapit\u00e4n eines Schiffes an Bord keinen Weisungen des Schiffsbetreibers unterliege. Dies werde auch durch den Anstellungsvertrag best\u00e4tigt, denn dieser enthalte kein Weisungsrecht des Reeders. Die vertragliche Situation k\u00f6nne daher auch nicht mit einer Arbeitnehmer\u00fcberlassung gleichgesetzt werden.
\nEs k\u00f6nne auch nicht aus der Tatsache, dass es sich bei der D um ein dienstleistungsorientiertes Unternehmen handele, welches nat\u00fcrlich die W\u00fcnsche der Reeder ber\u00fccksichtige, geschlossen werden, dass die Reederei der wirtschaftliche Arbeitgeber sei. Die D berechne das Gehalt der Seeleute auch nicht einfach weiter, sondern die Abrechnung erfolge auf der Grundlage von kalkulatorischen Stundens\u00e4tzen unter Ber\u00fccksichtigung des Stundenlohnes, weiter entstehender Kosten und einer Gewinnmarge. Bei dem Vertrag zwischen der D und der F-1 Ltd. handele es sich um einen sog. „Lump-sum Crewing Vertrag“, bei dem D eine Pauschalsumme (lump-sum) f\u00fcr die gesamte Crewingleistung erhalte. Die D sei damit nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Arbeitgeber. Nur die D und nicht der Reeder k\u00f6nne den Arbeitsvertrag k\u00fcndigen.
\nDas Besteuerungsrecht f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit obliege damit ausschlie\u00dflich Zypern. Zypern habe hingegen auf sein Besteuerungsrecht grunds\u00e4tzlich bei allen nicht in Zypern ans\u00e4ssigen Besatzungsmitgliedern verzichtet. Dies ergebe sich insbesondere aus der als Anlage 6 vorgelegten Bescheinigung.
\nDer Kl\u00e4ger beantragt,
\ndie Einkommensteuerbescheide 2006, 2007, 2008 und 2009, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012, dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden und die Einkommensteuer jeweils auf 0 \u20ac herabgesetzt wird.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nZur Begr\u00fcndung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012. Erg\u00e4nzend f\u00fchrt er aus, dass das Besteuerungsrecht f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit Deutschland zustehe. Dies habe bereits das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht f\u00fcr die Vorjahre entschieden. Der Sachverhalt habe sich gegen\u00fcber den Vorjahren auch nicht ver\u00e4ndert. Auch der BFH habe im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwere unter Verweis auf seine bisherige Rechtsprechung best\u00e4tigt, dass Unternehmen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unternehmen im Sinne des Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974 sein k\u00f6nne, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibe. Au\u00dferdem m\u00fcsse dieses Unternehmen zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitgliedes im Sinne des Abkommensrechts sein. Diese im Anwenderstaat Deutschland gefundene Auslegung k\u00f6nne auch nicht r\u00fcckwirkend durch eine Protokollerkl\u00e4rung zum neuen DBA-Zypern 2011 beseitigt werden. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 06.05.2013 (6 K 645\/12) verwiesen. Durch das Protokoll zum Abkommen seien nur Klarstellungen hinsichtlich des Abkommens vom 18.02.2011 erfolgt und nicht auch bez\u00fcglich des DBA-Zypern 1974. Es k\u00f6nne auch nicht aus dem Fehlen des Satzes „Diese Regelung ist nicht r\u00fcckwirkend anzuwenden“ darauf geschlossen werden, dass die Regelung f\u00fcr Art. 14
\nDBA-Zypern 2011 bzw. Art. 15 DBA-Zypern 1974 r\u00fcckwirkend anzuwenden sei. Es ergebe sich im Gegenteil gerade aus der Klarstellung, dass keine R\u00fcckwirkung f\u00fcr die erweiterte Anwendung des Art. 8 DBA-Zypern 2011 habe erfolgen sollen und die Vertragsparteien die bestehende Rechtsprechung des BFH nur f\u00fcr die Zukunft und nicht f\u00fcr die Vergangenheit h\u00e4tten \u00e4ndern wollen.
\nDie D betreibe unstreitig keine Kreuzfahrtschiffe und scheide bereits daher als m\u00f6glicher Arbeitgeber aus.
\nDie D sei auch nicht wirtschaftlicher Arbeitgeber des Kl\u00e4gers, denn der Kapit\u00e4n eines Schiffes besitze eine exponierte Stellung, und es sei deshalb f\u00fcr die Reederei von erheblichem Interesse, welcher Kapit\u00e4n auf welchem Schiff eingesetzt werde. Der Kapit\u00e4n m\u00fcsse an Bord auch selbst entscheiden, wie die vorgegebene Route im Einzelnen umgesetzt werden solle. Im Einzelfall werde er Neuerungen bei der Umsetzung auch mit der Reederei und nicht mit der D besprechen. Die vom Kl\u00e4ger vorgetragene vertragliche Situation werde gerade nicht durch die von ihm eingereichten Vertr\u00e4ge best\u00e4tigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Beklagten vom 22.07.2013 verwiesen.
\nAuf die Sitzungsniederschrift des Er\u00f6rterungstermins vom 10.05.2013 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer …\/…\/… vorgelegen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Entscheidung ergeht gem. \u00a7 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid.
\nI.
\nDie zul\u00e4ssige Klage ist unbegr\u00fcndet.
\nDie angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen den Kl\u00e4ger nicht in seinen Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 FGO), denn der Beklagte hat zu Recht die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus seiner nichtselbst\u00e4ndigen Arbeit der deutschen Besteuerung unterworfen.
\n1. Der im Inland wohnhafte Kl\u00e4ger ist gem. \u00a7 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) grunds\u00e4tzlich mit allen seinen erzielten Eink\u00fcnften unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Die Eink\u00fcnfte aus der nichtselbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit werden nicht gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Insbesondere steht nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 das Recht der Besteuerung hierf\u00fcr nicht Zypern zu.
\nAnwendbar auf den Streitfall ist das DBA-Zypern 1974, da das neue DBA-Zypern 2011 erst ab dem 01.01.2012 zur Anwendung gelangt.
\n2. Gem\u00e4\u00df Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 werden bei einer in der Bundesrepublik ans\u00e4ssigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u. a. die Eink\u00fcnfte aus Zypern ausgenommen, die dort nach dem Abkommen
\nbesteuert werden k\u00f6nnen. Die Frage, ob die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers in Zypern besteuert werden k\u00f6nnen, beantwortet sich nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974. Danach k\u00f6nnen Verg\u00fctungen f\u00fcr unselbst\u00e4ndige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausge\u00fcbt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsleitung des Unternehmens befindet.
\na) Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden hat (BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 53\/91, BStBl II 1994, 218; Urteil vom 5. September 2001 I R 55\/00, BFH\/NV 2002, 478; Beschl\u00fcsse vom 26. April 2005 I B 86\/04, Juris, und vom 18. Mai 2010 I B 204\/09, BFH\/NV 2010, 1636 – Verfahren des Kl\u00e4gers f\u00fcr die Vorjahre -), kann ein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unternehmen i. S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt. Zugleich muss dieses Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein.
\nb) Diese Voraussetzungen werden im Streitfall nicht erf\u00fcllt. Arbeitgeber des Kl\u00e4gers war das Crewing-Unternehmen D mit Sitz in Zypern, das selbst keinen internationalen Seeverkehr betreibt. Aber auch die Einschaltung eines Arbeitnehmerverleihers als sog. Crewing-Ausr\u00fcster f\u00fchrt nicht dazu, dass die Arbeitgeberfunktion auf das das Schiff betreibende Unternehmen als „Nutzer“ des entliehenen Arbeitnehmers \u00fcbertragen w\u00fcrde und diesem die Funktion zuzurechnen w\u00e4re.
\nc) Ebenfalls ist gekl\u00e4rt, dass es nicht darauf ankommt, ob seitens der zypriotischen Steuerbeh\u00f6rden ein abweichendes Abkommensverst\u00e4ndnis vertreten wird, das auf den dort ans\u00e4ssigen Arbeitnehmerverleiher als i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 ma\u00dfgebendes Unternehmen abstellt.
\nd) Scheidet damit ein Besteuerungsrecht Zyperns nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 aus, entf\u00e4llt eine Steuerfreistellung der in Rede stehenden Eink\u00fcnfte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Zypern 1974, und es bleibt beim inl\u00e4ndischen Besteuerungsrecht nach Ma\u00dfgabe des Einkommensteuergesetzes.
\ne) Eine andere Auslegung des Begriffs des „Unternehmens“ i. S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 l\u00e4sst sich auch nicht aus dem erst f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab dem 01.01.2012 geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten.
\naa) Zwar haben sich die Vertragsstaaten im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 darauf geeinigt, dass die Verg\u00fctung von Besatzungsmitgliedern Absatz 4 dieses Artikels unterliegt, und der Ausdruck „Unternehmen“ in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder bedeutet. Auch ist die Vorschrift des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern1974 im Wesentlichen wortgleich in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 \u00fcbernommen worden. Gem. Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist dieses beigef\u00fcgte Protokoll auch Bestandteil des Abkommens. Eine ausdr\u00fcckliche Regelung dazu, ob diese Neuregelung auch auf das DBA-Zypern 1974 anwendbar sein soll, ist jedoch weder im Protokoll noch in der Denkschrift (BT-DS 17\/6259 S. 27) erfolgt.
\nbb) Es ergibt sich auch nicht konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT-DS 17\/6259 S. 27), dass diese von den Vertragsstaaten gewollte Regelung r\u00fcckwirkend ebenso auf das DBA-Zypern 1974 anzuwenden ist.
\naaa) Zwar haben die Vertragsstaaten eines DBA grunds\u00e4tzlich die M\u00f6glichkeit zu vereinbaren, wie die von den Vertragsstaaten in einem v\u00f6lkerrechtlichen Vertrag verwandten Begriffe auszulegen sind. Dies folgt aus ihrer Stellung als Subjekte der durch den Vertrag zwischen ihnen geschaffenen Rechtsbeziehungen (Ipsen, V\u00f6lkerrecht, 4. Aufl. 1999, S. 121).
\nDa die Vertragsstaaten nicht ausdr\u00fccklich geregelt haben, ob die Regelung im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 r\u00fcckwirkende Bedeutung haben soll, muss diese Frage durch Auslegung des DBA entschieden werden.
\nMa\u00dfgeblich f\u00fcr die Auslegung von Vertr\u00e4gen zwischen zwei Staaten und damit auch von Doppelbesteuerungsabkommen ist das Wiener \u00dcbereinkommen \u00fcber das Recht der Vertr\u00e4ge vom 23.05.1969, das in Deutschland am 20.08.1987 in Kraft getreten ist (BGBl 1987 II, 757) – W\u00dcRV -.
\nGem. Art. 31 Abs. 1 und 2 W\u00dcRV ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in \u00dcbereinstimmung mit der gew\u00f6hnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. F\u00fcr die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang au\u00dfer dem Vertragswortlaut samt Pr\u00e4ambeln und Anlagen jede sich auf den Vertrag beziehende \u00dcbereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anl\u00e4sslich des Vertragsabschlusses getroffen wurde, und jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anl\u00e4sslich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde.
\nGem. Art. 31 Abs. 3 W\u00dcRV gilt:
\n„Au\u00dfer dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu ber\u00fccksichtigen
\na) jede sp\u00e4tere \u00dcbereinkunft zwischen den Vertragsparteien \u00fcber die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung der Bestimmungen;
\nb) jede sp\u00e4tere \u00dcbung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die \u00dcbereinstimmung der Vertragsparteien \u00fcber seine Auslegung hervorgeht;
\nc) jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschl\u00e4gige V\u00f6lkerrechtssatz.“
\nGem. Art. 31 Abs. 4 W\u00dcRV ist einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben.
\nDamit finden die klassischen Auslegungsmethoden des deutschen Rechts auch Anwendung, wenn es um die Auslegung von v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen geht, wobei hier insbesondere die Auslegungshoheit der beteiligten Staaten zu beachten ist, falls diese sich explizit zu einem Thema bzw. einem Begriff ge\u00e4u\u00dfert haben. Auch besteht bei v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen die M\u00f6glichkeit, sp\u00e4tere \u00dcbereinkommen oder Klarstellungen r\u00fcckwirkend einzubeziehen. Grunds\u00e4tzlich steht es den Vertragsparteien frei, die von ihnen verwandten Begriffe selbst\u00e4ndig auszulegen, zu ver\u00e4ndern oder neu zu definieren. Dieses Recht wird auch nicht dadurch eingeschr\u00e4nkt, dass die Staaten sich bei dem Abschluss des DBA an dem OECD-Muster-DBA orientieren. Denn es ist nicht zwingend, dass sich die Vertragsstaaten in jedem Fall an dem Musterabkommen orientieren.
\nbbb) Im Streitfall haben die Vertragsparteien jedoch weder ausdr\u00fccklich noch konkludent vereinbart, dass die Regelung im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 in Nummer 4 zu Art. 14 r\u00fcckwirkend auch f\u00fcr das DBA-Zypern 1974 anzuwenden sein soll.
\nInsbesondere ergibt sich eine R\u00fcckwirkung nicht daraus, dass in der Denkschrift zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 eine R\u00fcckwirkung nicht ausgenommen ist.
\nBei der Auslegung muss einbezogen werden, dass die Besteuerung im internationalen Schifffahrtsverkehr eine komplexe Regelungsmaterie darstellt und die diesen betreffende Vorschriften des DBA in Wechselwirkung zueinander stehen. Nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH zu Art. 15 DBA-Zypern 1974 stand fest, dass Deutschland das Besteuerungsrecht f\u00fcr sich in Anspruch nahm, wenn der Unternehmer im Sinne von Art. 15 DBA-Zypern 1974 nicht ein Schiff im internationalen Verkehr betrieb und somit nicht die Voraussetzungen gem. Art. 8 DBA-Zypern 1974 erf\u00fcllte. Im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren des Kl\u00e4gers f\u00fcr die Vorjahre wies der BFH zudem ausdr\u00fccklich darauf hin, dass es dem Gericht im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG verwehrt sei, entgegen Wortlaut, Vorschriftenzusammenhang und Zweck eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus tats\u00e4chlichen Erw\u00e4gungen (hier: betreffend den internationalen Seeverkehr) heraus Abhilfe zu schaffen; dies m\u00fcsse den Vertragsstaaten vorbehalten bleiben (BFH-Beschluss vom 18. Mai 2010 I B 204\/09 unter Hinweis auf sein Urteile vom 10. November 1993 I R 53\/91 und vom 11. Oktober 2000 I R 44-51\/99).
\nDiese Rechtsprechung war den Vertragsstaaten bewusst, wie die Ausf\u00fchrungen in der Denkschrift zu Art. 8 DBA-Zypern 2011 zeigen. Die Vertragsstaaten haben auch reagiert und Art. 8 DBA-Zypern 2011 angepasst (Wegfall der R\u00fcckfallklausel des Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011, Erweiterung des Anwendungsbereichs auf die Binnenschifffahrt gem. Art. 8 Abs. 2 DBA-Zypern 2011 und Regelung der gelegentlichen Leervermietung von Schiffen sowie der Nutzung oder Vermietung von Containern gem. Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 2011). Eine weitere \u00c4nderung erfolgte in diesem Zusammenhang durch die im Protokoll zum Abkommen in Nummer 3 zu Art. 8 festgehaltene Einigung der Vertragsstaaten dar\u00fcber, dass Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen (auch) Gewinne von Unternehmen erfassen, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von Seeschiffen f\u00fcr die Schifffahrtsgesellschaften \u00fcbernehmen, wie zum Beispiel Besatzung, technisches und kaufm\u00e4nnisches Management. Gem\u00e4\u00df Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist das angef\u00fcgte Protokoll Bestandteil des Abkommens und damit ebenfalls erst ab dem 01.01.2012 verbindlich.
\nIn der Denkschrift zum Gesetzentwurf (BT-Drucks 17\/6259) zu Art. 8 des Abkommens wird hierzu ausgef\u00fchrt:
\n„In Abweichung zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1993 (I R 53\/91) haben sich die Vertragsparteien in der Nummer 3 des Protokolls zum Abkommen geeinigt, dass mit der Anwendung des neuen Doppelbesteuerungsabkommens zu den Eink\u00fcnften aus dem Betrieb von Schiffen auch solche aus technischem und wirtschaftlichem Management sowie die Ausr\u00fcstung mit Schiffspersonal geh\u00f6ren. Diese Regelung ist nicht r\u00fcckwirkend anzuwenden (vgl. hierzu die Ausf\u00fchrungen des Bundesfinanzhofs in der Entscheidung vom 18. Mai 2010, I B 204\/09 NV).“
\nIm Gegensatz zu diesen Ausf\u00fchrungen zu Art. 8 DBA-Zypern 2011 enth\u00e4lt die Denkschrift zum Gesetzentwurf zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 keine ausdr\u00fcckliche Regelung \u00fcber die Frage der R\u00fcckwirkung. Hier wird in der Denkschrift lediglich ausgef\u00fchrt:
\n„Nach Nummer 4 des Protokolls zum Abkommen bedeutet der Ausdruck „Unternehmen“ in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers des Bordpersonals“.
\nHieraus leitet der Kl\u00e4ger im Umkehrschluss ab, dass die Vertragsstaaten die r\u00fcckwirkende Auslegung auch f\u00fcr das DBA-Zypern 1974 gewollt haben, da sie anderenfalls eine R\u00fcckwirkung wie bei Art. 8 DBA-Zypern 2011 ausgeschlossen h\u00e4tten.
\nDieser Ansicht folgt der Senat nicht, denn die Vertragsstaaten h\u00e4tten eine solche Auswirkung auf das alte DBA ausdr\u00fccklich vereinbaren m\u00fcssen. Sowohl die Denkschrift als auch das Protokoll beziehen sich ausschlie\u00dflich auf das DBA-Zypern 2011, so dass die Vertragsschlie\u00dfenden h\u00e4tten zum Ausdruck bringen m\u00fcssen, wenn sie auch Auswirkungen f\u00fcr die Vergangenheit beabsichtigt h\u00e4tten (im Ergebnis so auch: Rauert, Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt – ein \u00dcberblick, IStR 05\/2012). Dabei muss einbezogen werden, dass die Auslegung dieser Vorschriften zwischen den Vertragsstaaten zum Teil kontrovers gewesen ist und das DBA-Zypern 2011 deshalb neue Regelungen beinhaltet. So haben sich f\u00fcr die den Betrieb von Seeschiffen betreffenden Vorschriften des Art. 8 und Art. 14 DBA-Zypern 2011 wichtige \u00c4nderungen ergeben; diese Vorschriften m\u00fcssen insoweit im Gesamtzusammenhang ausgelegt werden. Hierbei ist zu ber\u00fccksichtigen, dass durch das DBA-Zypern 2011 von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode (Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern 2011; siehe hierzu die Erl\u00e4uterungen in der Denkschrift BT-DS 17\/6259 S. 30) \u00fcbergegangen wurde. Au\u00dferdem ist die R\u00fcckfallklausel gem. Art. 8 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 weggefallen, wonach das Besteuerungsrecht unter bestimmten Voraussetzungen an Deutschland zur\u00fcckfiel (siehe: Rauert, a. a. O., S. 165). Auch andere Bestimmungen sind in diesem Zusammenhang angepasst worden, um insbesondere von Deutschland nicht gewollte Ergebnisse zu korrigieren (z. B. Definition des Ortes der Gesch\u00e4ftsleitung in Nr. 1 des Protokolls). Es kann deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass die Vertragspartner ohne ausdr\u00fcckliche Ausnahme Bestimmungen bereits vorher anwenden wollten, wenn die anderen Regelungen erst ab dem 01.01.2012 anwendbar sein sollten. Dies gilt insbesondere, weil sich durch eine Anwendung der Neuregelung des Art. 14 DBA-Zyperns 2011 auf die Streitjahre das Besteuerungsrecht dahingehend ge\u00e4ndert h\u00e4tte, dass statt Deutschland nunmehr Zypern f\u00fcr die Besteuerung zust\u00e4ndig gewesen w\u00e4re.
\nDer Senat ist deshalb der Ansicht, dass es sich bei der Bestimmung in Nummer 4 zu Art. 14 des Protokolls zum Abkommen nicht nur um eine gesetzgeberische Klarstellung eines schon seit langem bestehenden unbestimmten Rechtsbegriffs handelt, sondern gem\u00e4\u00df Art. 29 DBA-Zypern 2011 um eine Neuregelung im DBA-Zypern 2011, welche nicht r\u00fcckwirkend auf die Streitjahre anwendbar ist (so auch Urteil des FG Baden-W\u00fcrttemberg vom 06. Mai 2013 6 K 645\/12, zitiert nach juris).
\nII.
\nDie Entscheidung \u00fcber die Kosten beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\nDie Revision wird gem. \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der Frage zugelassen, ob der Regelung in Nr. 4 zu Art. 14 im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 r\u00fcckwirkende Bedeutung f\u00fcr das DBA-Zypern 1974 zukommt. Obwohl es sich bei dem DBA-Zypern 1974 um auslaufendes Recht handelt, gibt es noch eine Vielzahl an offenen Verfahren zu dieser Problematik.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Zugleich muss dieses Unternehmen wirt-schaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein. Eine andere Auslegung l\u00e4sst sich auch nicht aus dem erst f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab dem 1.1.2012 geltenden DBA-Zypern 2011 ableiten, denn es ergibt sich weder ausdr\u00fccklich noch konkludent aus dem Protokoll oder der Denkschrift (BT-DS 17\/6259 S. 27), dass die von den Vertragsstaaten … Einkommensteuer, DBA-Recht: Unternehmen im Sinne des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 kann nur ein Unternehmen gem\u00e4\u00df Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974 sein, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt.<\/span> weiterlesen