Der 1. Senat hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass die Abkom-mensrecht einschr\u00e4nkende Regelung des \u00a7 50d Abs. 8 EStG durch solche DBA verdr\u00e4ngt werde, die erst nach der Einf\u00fchrung dieser Regelung in das EStG in nationales Recht um-gesetzt worden sind und keine dem \u00a7 50d Abs. 8 EStG entsprechende Regelung enthalten, Gerichtsbescheid des 1. Senats vom 21.8.2013, 1 K 87\/12, Revision eingelegt, Az. des BFH I R 64\/13.<\/p>\n
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FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 1 K 87\/12
\nUrteil des Senats vom 21.08.2013
\nRechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 64\/13
\nNormen: EStG 2002 \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1, EStG 2002 \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, DBA-Aserbaidschan 2004 Art. 15 Abs. 1 Satz 2, DBA-Aserbaidschan 2004 Art. 19 Abs. 4, DBA-Aserbaidschan 2004 Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1, DBA-Aserbaidschan 2004 Art. 23 Abs. 1 Buchst. D
\nLeitsatz: 1. Von der OSZE an Mitglieder einer OSZE-Mission (sekundierte Position) gezahlte Tagegelder sind Eink\u00fcnfte aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit i. S. des DBA-Aserbaidschan.
\n2. \u00a7 50d Abs. 8 EStG wird im Hinblick auf den Grundsatz der V\u00f6lkerrechtsfreundlichkeit des GG und die lex-posterior-Regel durch Regelungen eines sp\u00e4ter erlassenen DBA verdr\u00e4ngt.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer\/Doppelbesteuerungsabkommen: \u00a7 50d Abs. 8 EStG 2002 und sp\u00e4ter erlassene DBA
\nTatbestand:
\nDie Beteiligten streiten \u00fcber die steuerliche Behandlung von Tagegeldern f\u00fcr eine Feldoperation der Organisation f\u00fcr Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE) in Aserbaidschan.
\nDie Kl\u00e4ger, deutsche Staatsangeh\u00f6rige, sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und im Streitjahr ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland hatten.
\nVom … 2008 bis zum … 2009 nahm die Kl\u00e4gerin an einer OSZE-Mission in Aserbaidschan als „Democratization Officer“ in Form einer sogenannten „sekundierten Position“ teil. Danach war die Kl\u00e4gerin in die Organisation der Mission eingegliedert und unterlag den Weisungen der Mission. Die Kl\u00e4gerin erhielt von der OSZE f\u00fcr diese T\u00e4tigkeit zur teilweisen Kompensation von Lebenshaltungskosten in Aserbaidschan ein Tagegeld f\u00fcr Unterkunft und Verpflegung („Board and Lodging Allowance“, im Folgenden: BLA) im Jahr 2008 in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac direkt auf ihr Konto gezahlt. Des Weiteren erhielt die Kl\u00e4gerin im Streitjahr f\u00fcr diese T\u00e4tigkeit aufgrund einer Zuwendungsvereinbarung mit dem Ausw\u00e4rtigen Amt einen pauschalierten Aufwandsersatz in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac. Die Kl\u00e4gerin wendete f\u00fcr ihre T\u00e4tigkeit im Streitjahr insgesamt … \u20ac auf, u. a. f\u00fcr Fahrten, Fl\u00fcge, Visakosten, Miete.
\nDer Kl\u00e4ger und die … Kinder der Kl\u00e4ger (geboren am …) besuchten die Kl\u00e4gerin in Aserbaidschan in der Zeit vom … 2008 bis zum … 2008 sowie in der Zeit vom … 2008 bis zum … 2008. Die Kl\u00e4gerin hielt sich im Kalenderjahr 2008 ab dem 09.01.2008 l\u00e4nger als 183 Tage in Aserbaidschan auf.
\nDer Beklagte erlie\u00df am 15.02.2011 einen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2008, in dem er neben dem vom Ausw\u00e4rtigen Amt gezahlten Betrag die von der OSZE gezahlten BLA als Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit besteuerte und zugleich
\ndie geltend gemachten Werbungskosten in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac ber\u00fccksichtigte. Am 03.03.2011 erlie\u00df der Beklagte aus hier nicht streitigen Gr\u00fcnden einen ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid 2008 und setzte die Einkommensteuer auf … \u20ac fest.
\nAm 11.03.2011 legten die Kl\u00e4ger Einspruch gegen den „Bescheid f\u00fcr 2008 \u00fcber Einkommensteuer … vom 15.02.2011“ ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20.03.2012 zur\u00fcck. Dabei wies der Beklagte darauf hin, dass der Einkommensteuerbescheid vom 03.03.2011 den Bescheid vom 15.02.2011 ersetzt habe.
\nAm 20.04.2012 erhoben die Kl\u00e4ger Klage. Sie sind der Auffassung, die von der OSZE gezahlten Tagegelder seien steuerfrei. Es handele sich lediglich um den Ausgleich der Lebenshaltungskosten der Kl\u00e4gerin. Da die Bundesrepublik Deutschland sich finanziell an der OSZE beteilige, sei die Bundesrepublik Deutschland als inl\u00e4ndischer Arbeitgeber anzusehen. Im \u00dcbrigen habe die Kl\u00e4gerin auf die Steuerfreiheit vertrauen k\u00f6nnen, da sie bereits f\u00fcr das Jahr 2006 durch das seinerzeit zust\u00e4ndige Finanzamt einen Steuerbescheid erhalten habe, der die Tagegelder aus einer fr\u00fcheren OSZE-Mission steuerfrei behandelt habe. Auch in den Jahren 2009 und 2010 seien die von der OSZE gezahlten Tagegelder als steuerfrei in den Einkommensteuerbescheiden behandelt worden.
\nDie Kl\u00e4ger beantragen,
\nden Einkommensteuerbescheid vom 03.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2012 in der Weise zu \u00e4ndern, dass die Einkommensteuer auf … \u20ac herabgesetzt wird.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nEr ist der Auffassung, die von der OSZE gezahlten Tagegelder seien steuerpflichtige Eink\u00fcnfte aus nichtselbstst\u00e4ndiger Arbeit. Die Tagegelder seien nicht aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen steuerfrei. Der Besteuerung stehe auch nicht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Aserbaidschan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (DBA-Aserbaidschan, Bundesgesetzblatt Teil II – BGBl II – 2005, 1146) entgegen, da der Bundesrepublik Deutschland wegen der R\u00fcckfallklausel des \u00a7 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) das Besteuerungsrecht zustehe.
\nDem Gericht haben die Einkommensteuerakte Bd. I und die Rechtsbehelfsakte Bd. I des Finanzamtes Hamburg-1, jeweils zur Steuernummer…\/…\/…, vorgelegen.
\nIm \u00dcbrigen wird auf die Schrifts\u00e4tze der Beteiligten nebst Anlagen verwiesen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nI.
\nDas Gericht entscheidet gem\u00e4\u00df \u00a7 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid.
\nII.
\nKlagegegenstand ist der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 03.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2012. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 03.03.2011 ersetzte den Einkommensteuerbescheid vom 15.02.2011 und nahm dessen Regelungsgegenstand in sich auf. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4ger Einspruch gegen den Bescheid vom 15.02.2011 einlegten. Der Beklagte als Erkl\u00e4rungsempf\u00e4nger musste den Einspruch dahin verstehen, dass nach dessen objektivem Erkl\u00e4rungswert der – jedenfalls aus Sicht des Beklagten – allein existente Einkommensteuerbescheid 2008 vom 03.03.2011 \u00fcberpr\u00fcft werden sollte (vergleiche – vgl. – auch Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 19.06.1997 IV R 51\/96, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH\/NV – 1998, 6). Der Beklagte hat den Einspruch ausweislich der Einspruchsentscheidung auch in dieser Art und Weise verstanden.
\nIII.
\nDas Verfahren ist nicht im Hinblick auf das bei dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anh\u00e4ngige Verfahren 2 BvL 1\/12 (Vorlagebeschluss des BFH vom 10.01.2012 I R 66\/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 236, 304) gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO auszusetzen.
\nDas dortige Verfahren ist f\u00fcr den hier zu entscheidenden Fall nicht vorgreiflich. Dort setzte sich \u00a7 50d Abs. 8 EStG in der Fassung (i. d. F.) des Art. 1 Nr. 32 Buchstabe b des Zweiten Gesetzes zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Steuer\u00e4nderungsgesetz 2003 – St\u00c4ndG 2003) vom 15.12.2003 (Bundesgesetzblatt Teil I – BGBl I – 2003, 2645) \u00fcber das bereits zuvor mit der Republik T\u00fcrkei im DBA-T\u00fcrkei 1985 v\u00f6lkerrechtlich vereinbarte und national umgesetzte Konzept einseitig hinweg. \u00a7 50d Abs. 8 EStG trat am 20.12.2003 in Kraft (Art. 25 Abs. 1 St\u00c4ndG 2003; Verk\u00fcndung am 19.12.2003) und war erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden (\u00a7 52 Abs. 1 i. d. F. des St\u00c4ndG 2003), also erst nach der Umsetzung des DBA-T\u00fcrkei in nationales Recht (sogenanntes „treaty override“, vgl. BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66\/09, BFHE 236, 304). Anders verh\u00e4lt es sich im hiesigen Fall. Hier liegt kein „treaty override“ im eben beschriebenen Sinn vor. \u00a7 50d Abs. 8 EStG war bereits anzuwenden, als das DBA-Aserbaidschan am 28.12.2005 in Kraft trat (BGBl II 2006, 120).
\nIV.
\nDie zul\u00e4ssige Klage ist teilweise begr\u00fcndet. Der Einkommensteuerbescheid vom 03.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2012 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4ger in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit sind in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac anzusetzen sowie steuerfreie Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac in
\ndie Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen. Nur die Zahlungen des Ausw\u00e4rtigen Amtes sind steuerpflichtige Einnahmen der Kl\u00e4gerin. Die Tagegelder der OSZE sind hingegen von der Besteuerung auszunehmen, jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen. Die gesamten Werbungskosten der Kl\u00e4gerin f\u00fcr ihre T\u00e4tigkeit sind auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einnahmen aufzuteilen.
\nIm \u00dcbrigen ist die Klage unbegr\u00fcndet.
\n1. Die Zahlungen, die die Kl\u00e4gerin von dem Ausw\u00e4rtigen Amt in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac erhielt, sind steuerpflichtige Einnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten im Hinblick auf das ihnen bekannte Urteil des BFH vom 20.08.2008 I R 35\/08 (BFH\/NV 2009, 26), auf das sich der Senat zur Begr\u00fcndung bezieht, unstreitig.
\n2. Die von der OSZE gezahlten BLA in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac sind gem\u00e4\u00df Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Aserbaidschan von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen.
\na) Die Kl\u00e4gerin ist eine im Sinne des DBA-Aserbaidschan in der Bundesrepublik Deutschland ans\u00e4ssige Person. Selbst wenn die Kl\u00e4gerin nach dem Recht der Republik Aserbaidschan dort aufgrund eines Wohnsitzes oder eines st\u00e4ndigen Aufenthalts steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-Aserbaidschan), gilt die Kl\u00e4gerin jedenfalls nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Aserbaidschan als eine nur in der Bundesrepublik Deutschland ans\u00e4ssige Person, da wegen des Verbleibens ihrer Familie in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in der Bundesrepublik Deutschland lag.
\nb) Die Bundesrepublik Deutschland hat die BLA gem\u00e4\u00df Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Aserbaidschan freizustellen. Danach werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Eink\u00fcnfte aus der Republik Aserbaidschan ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Republik Aserbaidschan besteuert werden k\u00f6nnen und nicht unter Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b DBA-Aserbaidschan fallen.
\naa) Die BLA k\u00f6nnen nach dem DBA-Aserbaidschan in der Republik Aserbaidschan besteuert werden. Es handelt sich hierbei um Verg\u00fctungen f\u00fcr eine unselbst\u00e4ndige Arbeit, die infolge der Aus\u00fcbung der T\u00e4tigkeit in der Republik Aserbaidschan besteuert werden k\u00f6nnen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Aserbaidschan).
\n(1) Es handelt sich nicht um Verg\u00fctungen im Sinne des Art. 19 DBA-Aserbaidschan (\u00d6ffentlicher Dienst), der Art. 15 DBA-Aserbaidschan vorgeht (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Aserbaidschan).
\nGem\u00e4\u00df Art. 19 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Aserbaidschan k\u00f6nnen Verg\u00fctungen, ausgenommen Ruhegeh\u00e4lter, die von einem Vertragsstaat, einem seiner L\u00e4nder oder einer ihrer Gebietsk\u00f6rperschaften oder einer anderen juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts dieses Staates an eine nat\u00fcrliche Person f\u00fcr die diesem Staat, einem seiner L\u00e4nder, einer ihrer Gebietsk\u00f6rperschaften oder einer anderen juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.
\nDie OSZE ist hiervon nicht erfasst. Denn die OSZE ist eine verstetigte Staatenkonferenz ohne eigene V\u00f6lkerrechtssubjektivit\u00e4t (vgl. Evers\/Kahl\/Zellner, The Culture of Dialogue. The OSCE Aquis 30 Years after Helsinki, Hamburg 2005, S. 53, http:\/\/www.core-hamburg.de\/documents\/30Years_OSCE_Booklet.pdf).
\nEbenso wenig ist Art. 19 Abs. 4 DBA-Aserbaidschan f\u00fcr die BLA einschl\u00e4gig. Denn gem\u00e4\u00df Art. 19 Abs. 4 DBA-Aserbaidschan gilt ein ausschlie\u00dfliches Besteuerungsrecht f\u00fcr die Bundesrepublik Deutschland nur dann, wenn die BLA im Rahmen eines Programms der wirtschaftlichen Zusammenarbeit eines Vertragsstaats aus Mitteln, die ausschlie\u00dflich von diesem Staat bereitgestellt werden, an Fachkr\u00e4fte gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat (hier: Republik Aserbaidschan) mit dessen Zustimmung entsandt worden sind. Indes sind die Tagegelder nicht aus Mitteln gezahlt, die ausschlie\u00dflich seitens der Bundesrepublik Deutschland bereitgestellt werden (Kostenbeteiligung Deutschlands an der OSZE: 9,35 %; vgl. OSZE-Jahrbuch 2008, S. 431, http:\/\/www.core-hamburg.de\/documents\/jahrbuch\/08\/1Staaten2008.pdf.).
\n(2) Die Kl\u00e4gerin \u00fcbt eine unselbst\u00e4ndige Arbeit im Sinne des Art. 15 DBA-Aserbaidschan in der Republik Aserbaidschan aus, da sie in die Organisation der OSZE-Mission eingegliedert ist und den Weisungen der Mission unterliegt. Zwar enth\u00e4lt das DBA-Aserbaidschan selbst keine Definition des Begriffs der unselbst\u00e4ndigen Arbeit. Allerdings ist in Abgrenzung zu Art. 14 DBA-Aserbaidschan (Selbst\u00e4ndige Arbeit) und gem\u00e4\u00df Art. 3 Abs. 2 DBA-Aserbaidschan unter R\u00fcckgriff auf das nationale deutsche Recht (Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Randziffer – Rz. – 53) unter einer unselbst\u00e4ndigen Arbeit eine T\u00e4tigkeit zu verstehen, bei der die t\u00e4tige Person einem anderen ihre Arbeitskraft schuldet. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Person – wie im Streitfall – im gesch\u00e4ftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. auch \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – LStDV -, BGBl I 1989, 1848).
\n(3) Die Kl\u00e4gerin bezieht die BLA als eine den Geh\u00e4ltern \u00e4hnliche Verg\u00fctung aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit. Mangels ausdr\u00fccklicher Definition des Begriffs „Verg\u00fctungen“ in dem DBA-Aserbaidschan greift \u00fcber Art. 3 Abs. 2 DBA-Aserbaidschan erg\u00e4nzend das nationale deutsche Recht ein (Wassermeyer\/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Randziffer – Rz. – 54). Die BLA sind Verg\u00fctungen, die die Kl\u00e4gerin f\u00fcr ihre Besch\u00e4ftigung bei der OSZE erhalten hat (vgl. auch \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Denn die Tagegelder sind durch das Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnis der Kl\u00e4gerin mit der OSZE veranlasst und als Entlohnung f\u00fcr das Zurverf\u00fcgungstellen der individuellen Arbeitskraft der Kl\u00e4gerin zu verstehen. Dem steht nicht entgegen, dass die BLA die Lebenshaltungskosten in der Republik Aserbaidschan teilweise kompensieren sollten. Es kommt nicht darauf an, ob mit der Zuwendung gleichzeitig soziale oder sonstige Ziele verfolgt werden (Kr\u00fcger, in Schmidt, EStG, 32. Auflage – Aufl. – 2013, \u00a7 19 Rz. 45).
\nbb) Die Bundesrepublik Deutschland hat kein ausschlie\u00dfliches Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Verg\u00fctungen gem\u00e4\u00df Art. 15 Abs. 2 DBA-Aserbaidschan. Ein ausschlie\u00dfliches Besteuerungsrecht scheitert schon daran, dass die Kl\u00e4gerin sich im Jahr 2008 – anders als in Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Aserbaidschan verlangt – l\u00e4nger als 183 Tage in Aserbaidschan aufhielt.
\ncc) Die BLA fallen nicht unter die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b DBA-Aserbeidschan genannten Eink\u00fcnfte. Insbesondere handelt es sich nicht um Eink\u00fcnfte, die nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Aserbaidschan in der Republik Aserbaidschan besteuert werden k\u00f6nnen, da die Kl\u00e4gerin nicht im Rahmen gewerbsm\u00e4\u00dfiger Arbeitnehmer\u00fcberlassung in der Republik Aserbaidschan t\u00e4tig ist.
\n3. Der Steuerfreistellung der BLA steht \u00a7 50d Abs. 8 EStG im Streitfall nicht entgegen.
\na) Gem\u00e4\u00df \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur gew\u00e4hrt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Eink\u00fcnfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Einen solchen Nachweis hat die Kl\u00e4gerin nicht erbracht. Es ist auch nicht ersichtlich, dass es der Kl\u00e4gerin unm\u00f6glich oder unzumutbar gewesen w\u00e4re, die Nachweise zu erbringen.
\nb) Im Streitfall verdr\u00e4ngen die durch das Zustimmungsgesetz zum DBA-Aserbaidschan in nationales Recht \u00fcberf\u00fchrten Regelungen allerdings die Regelung des \u00a7 50d Abs. 8 EStG.
\naa) Es besteht zwischen \u00a7 50d Abs. 8 EStG und der Regelung des Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Aserbaidschan eine Gesetzeskonkurrenz, da \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG unter bestimmten – im Streitfall vorliegenden – Voraussetzungen, die nach dem Abkommen gew\u00e4hrte Freistellung ausschlie\u00dft.
\nBeide Regelungen sind „normenhierarchisch“ gleichrangig. DBA werden als v\u00f6lkerrechtliche Vertr\u00e4ge gem\u00e4\u00df Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) mittelbar in Form eines Zustimmungsgesetzes in der Bundesrepublik Deutschland angewendet. Hierdurch erh\u00e4lt das Abkommen innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes. Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegen\u00fcber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern (BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66\/09, BFHE 236, 304 mit weiteren Nachweisen – m. w. N. -).
\nbb) Die Gesetzeskonkurrenz ist im Streitfall zugunsten der Abkommensregelung zu l\u00f6sen.
\nZwar enth\u00e4lt \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ausdr\u00fccklich eine Regelung, die einen Vorrang der Vorschrift im Verh\u00e4ltnis zum Abkommen begr\u00fcnden kann („ungeachtet des Abkommens“). Es ist allerdings dem Wortlaut des \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nicht eindeutig und zwingend zu entnehmen, dass dieser Vorrang auch DBA erfassen soll, die nach Erlass des \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in Kraft getreten sind. Dies ergibt sich auch aus nachfolgenden DBA, die teilweise – wie im Streitfall – keinen Vorbehalt zur Anwendung der Freistellungsmethode enthalten, teilweise jedoch die Anwendung der Freistellungsmethode von der tats\u00e4chlichen Besteuerung im Aus\u00fcbungsstaat abh\u00e4ngig machen (so beispielsweise Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Bulgarien, BGBl II 2010, 1286; Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Ungarn, BGBl II 2011, 919; Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Gro\u00dfbritannien, BGBl II 2010, 1333).
\nDie Konkurrenz der Regelungen in \u00a7 50d Abs. 8 EStG und Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Aserbaidschan ist im Hinblick auf den Grundsatz der V\u00f6lkerrechtsfreundlichkeit des GG und die Anwendung der allgemeinen Auslegungsregel des Vorrangs des sp\u00e4teren Gesetzes (lex-posterior-Regel) zugunsten des in die nationale Regelung umgesetzten DBA-Aserbaidschan zu l\u00f6sen.
\nIm Rahmen der verfassungsm\u00e4\u00dfigen Ordnung ist das GG nach M\u00f6glichkeit so auszulegen, dass ein Konflikt mit v\u00f6lkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht (BVerfG-Beschluss vom 14.10.2004 2 BvR 1481\/04, Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 111, 307). Aus der V\u00f6lkerrechtsfreundlichkeit des GG folgt die f\u00fcr alle Staatsorgane geltende Pflicht, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden V\u00f6lkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach M\u00f6glichkeit zu unterlassen (BVerfG-Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 955\/00, 2 BvR 1038\/01, BVerfGE 112, 1; vgl. allgemein zur Ber\u00fccksichtigung der V\u00f6lkerrechtsfreundlichkeit des GG Gosch, in: Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, \u00a7 50d Rz. 25; Gosch, Internationales Steuerrecht – IStR – 2008, 413, 419; des Weiteren BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66\/09, BFHE 236, 304 mit weiteren Nachweisen – m. w. N. -). Dies gilt erst recht f\u00fcr die Auslegung von im Rang unter dem GG stehenden Bundesgesetzen und damit auch f\u00fcr die Auslegung des Anwendungsbereichs des \u00a7 50d Abs. 8 EStG.
\nDie v\u00f6lkerrechtsfreundliche Auslegung ist auch bei der Anwendung allgemeiner Auslegungsregeln zur L\u00f6sung von Gesetzeskonkurrenzen (lex specialis und lex posterior) zu beachten. Dabei hilft allerdings die „lex-specialis-Regel“ nicht weiter. Sie ist hier nicht zielf\u00fchrend, da – je nach Sichtweise – entweder die nationale Norm aufgrund der Regelung eines besonderen Sachverhalts oder aber die Abkommensregelung aufgrund der Regelung im Verh\u00e4ltnis zu einem bestimmten Staat als spezielleres Gesetz angesehen werden kann (vgl. hierzu Rust\/Reimer, IStR 2005, 843, 845). Im \u00dcbrigen ist schon fraglich, ob die Abkommensregelung nicht schon als lex aliud und nicht als lex specialis zu verstehen ist, weil Abkommen die Besteuerungsrechte der nationalen Staaten beschr\u00e4nken und deshalb einen anderen Regelungsgegenstand haben (Musil, in: H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Abgabenordnung – AO -\/FGO, Stand: September 2012, \u00a7 2 AO Rz. 165). Im Streitfall ist die „lex-posterior-Regel“ unter Ber\u00fccksichtigung der v\u00f6lkerrechtsfreundlichen Auslegung heranzuziehen, die hier den Vorrang der Abkommensregelung begr\u00fcndet (weitergehend Rust\/Reimer, IStR 2005, 843, 845 ff., die einen R\u00fcckgriff auf die allgemeinen Grunds\u00e4tze von lex specialis und lex posterior f\u00fcr nicht notwendig erachten).
\nNach diesen Grunds\u00e4tzen ist im Streitfall \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nicht anzuwenden. Denn der Gesetzgeber hat sich bei \u00dcberf\u00fchrung des DBA-Aserbaidschan in nationales Recht daf\u00fcr entschieden, die Freistellung der hier in Rede stehenden Eink\u00fcnfte nicht von besonderen Nachweisvoraussetzungen abh\u00e4ngig zu machen. Die Regelung des \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG war schon bei Abschluss des DBA-Aserbaidschan in Kraft und dem deutschen Gesetzgeber bewusst. Dennoch enth\u00e4lt das DBA-Aserbaidschan keine eigenen, dem \u00a7 50d Abs. 8 Satz 1 EStG entsprechende oder auf diesen verweisende Vorschriften bzw. bestimmt keinen entsprechenden Vorbehalt zu Gunsten des nationalen Rechts (vgl. auch L\u00fcdicke, \u00dcberlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 38; vgl. auch jetzt Art. 22 Abs. 1 Buchstabe e Doppelbuchstabe bb der Verhandlungsgrundlage f\u00fcr Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Verm\u00f6gen, Stand: 17.04.2013, http:\/\/www.bundesfinanzministerium.de\/Content\/DE\/
\nDownloads\/BMF_Schreiben\/Internationales_Steuerrecht\/Allgemeine_Informationen\/2013-04-17-Verhandlungsgrundlage-DBA-deutsch.pdf?__blob=publicationFile&v=5; vgl. auch zur Vereinbarung von „Subject-to-tax-Klauseln“ in anderen Abkommen Brunsbach\/Endres\/L\u00fcdicke\/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik, Schrift des Instituts Finanzen und Steuern – IFSt – Nr. 480 [2012], S. 41 f.).
\nSoweit vertreten wird, dass \u00a7 50d Abs. 8 EStG auch ein sp\u00e4ter in Kraft getretenes DBA verdr\u00e4ngt (z. B. Musil, in: H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, AO\/FGO, Stand: September 2012, \u00a7 2 AO Rz. 169, 175; Dr\u00fcen, in Tipke\/Kruse, AO\/FGO, Stand: Mai 2011, \u00a7 2 AO Rz. 38; Frotscher, EStG, Stand: September 2012, \u00a7 50d Rz. 5, 11), ist dem aufgrund der obigen Ausf\u00fchrungen nicht zu folgen.
\n4. Gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind steuerfreie Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus ihrer T\u00e4tigkeit f\u00fcr die OSZE in H\u00f6he von … \u20ac bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes nach \u00a7 32b Abs. 2 EStG zu ber\u00fccksichtigen.
\nDie Kl\u00e4gerin hat in dieser H\u00f6he Eink\u00fcnfte bezogen, die nach einem DBA steuerfrei sind (\u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Ermittlung der Eink\u00fcnfte, die nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG steuerfrei sind, erfolgt nach deutschem Recht, hier durch \u00dcberschuss der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten (\u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG).
\nDanach sind die BLA als Einnahmen zu ber\u00fccksichtigen. Denn nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe d DBA-Aserbaidschan beh\u00e4lt die Bundesrepublik Deutschland das Recht, diese Einnahmen bei der Festsetzung des Steuersatzes zu ber\u00fccksichtigten.
\nVon den BLA in H\u00f6he von … \u20ac sind anteilige Werbungskosten in H\u00f6he von … \u20ac abzuziehen.
\nDie von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Werbungskosten sind gem\u00e4\u00df \u00a7 3c Abs. 1 EStG auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aufzuteilen. Der auf die steuerfreien Einnahmen entfallende Teil der Werbungskosten ist nach dem Verh\u00e4ltnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den steuerpflichtigen Einnahmen der Kl\u00e4gerin aus derselben T\u00e4tigkeit stehen. Es l\u00e4sst sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten allein durch die Erzielung der nach DBA-Aserbaidschan steuerfreien BLA oder allein durch die steuerpflichtigen Zahlungen des Ausw\u00e4rtigen Amtes veranlasst sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.2002 VI R 26\/00, BFHE 198, 545, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 2002, 823; BFH-Urteil vom 11.02.2009 I R 25\/08, BFHE 224, 498, BStBl II 2010, 536).
\nDer Anteil der steuerfreien Einnahmen (… \u20ac) an den Gesamteinnahmen (… \u20ac = … \u20ac + … \u20ac) betr\u00e4gt 54,12 %. Danach entf\u00e4llt von den insgesamt geltend gemachten Werbungskosten in H\u00f6he von … \u20ac auf die steuerfreien Einnahmen ein Betrag in H\u00f6he von … \u20ac (= 54,12 % von … \u20ac) und auf die steuerpflichtigen Einnahmen ein Betrag in H\u00f6he von … \u20ac (= 45,88 % von … \u20ac).
\n5. Auf die Frage, ob die Tagegelder nach inl\u00e4ndischem deutschem Recht steuerfrei sind, kommt es nach dem Vorstehenden nicht an.
\n6. Die Kl\u00e4gerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass in anderen Veranlagungszeitr\u00e4umen die BLA insgesamt steuerfrei gestellt wurden. Dem steht schon das Prinzip der Abschnittsbesteuerung entgegen. Ebenso wenig liegen die
\nVoraussetzungen eines Vertrauensschutzes der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 176 AO vor. Es ist nicht ersichtlich, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes ge\u00e4ndert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbeh\u00f6rde angewandt worden ist (\u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO). Eine Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Ber\u00fccksichtigung von Tagegeldern der OSZE bestand bisher nicht.
\n7. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 03.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2012 ist danach in der Weise zu \u00e4ndern, dass nunmehr Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac (Einnahmen: … \u20ac; Werbungskosten: … \u20ac) anzusetzen sowie steuerfreie Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac (= … \u20ac – … \u20ac) in die Berechnung des Steuersatzes nach \u00a7 32b EStG einzubeziehen sind.
\nDie Berechnung wird gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten \u00fcbertragen.
\nV.
\nDie Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung \u00fcber die vorl\u00e4ufige Vollstreckbarkeit beruht auf \u00a7 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO in Verbindung mit \u00a7\u00a7 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
\nDie Revision ist gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, da das Verh\u00e4ltnis zwischen \u00a7 50d Abs. 8 EStG und einem sp\u00e4ter in Kraft getretenen DBA durch den BFH noch nicht gekl\u00e4rt ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Der 1. Senat hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass die Abkom-mensrecht einschr\u00e4nkende Regelung des \u00a7 50d Abs. 8 EStG durch solche DBA verdr\u00e4ngt werde, die erst nach der Einf\u00fchrung dieser Regelung in das EStG in nationales Recht um-gesetzt worden sind und keine dem \u00a7 50d Abs. 8 EStG entsprechende Regelung enthalten, Gerichtsbescheid des 1. Senats … Einkommensteuer, DBA-Recht: Tagegelder, die von der OSZE an Mitglieder einer OSZE-Mission gezahlt werden, sind Eink\u00fcnfte aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit i. S. des DBA-Aserbaidschan.<\/span> weiterlesen