FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 2 K 32\/13
\nUrteil des Senats vom 14.08.2013
\nRechtskraft: rechtskr\u00e4ftig
\nNormen: EStG \u00a7 5a Abs. 4, EStG \u00a7 4 Abs. 1, EStG \u00a7 5 Abs. 1
\nLeitsatz: 1. Grunds\u00e4tzlich sind geleistete Anzahlungen als Vorleistung in einem schwebenden Vertrag auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung zu verstehen mit der Folge, dass die Anzahlung in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eingeht, wenn die Gegenseite die Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung erf\u00fcllt.
\n2. Steht auf Grund der besonderen vertraglichen Gestaltung der Charakter der Finanzierung des zur Sachleistung verpflichteten Vertragspartners im Vordergrund, endet mit der Ablieferung des Schiffes das Kreditgesch\u00e4ft. Das Wirtschaftsgut „geleistete Anzahlung“ scheidet aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus, der Unterschiedsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG ist aufzul\u00f6sen.
\n\u00dcberschrift: Einkommensteuer: Tonnagebesteuerung: Aufl\u00f6sung von Unterschiedsbetr\u00e4gen bei Ausscheiden von Wirtschaftsg\u00fctern aus dem Betriebsverm\u00f6gen
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob der zum 31.12.2004 festgestellte Unterschiedsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 S. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) f\u00fcr geleistete Anzahlungen im Streitjahr 2006 dem Gewinn hinzuzurechnen ist.
\nDie Kl\u00e4gerin ist eine im November 2003 gegr\u00fcndete Kommanditgesellschaft, die mit Wirkung vom … 2004 in KG A Schifffahrts-GmbH & Co. umbenannt wurde und seit November 2006 unter dem Namen KG MS „B“ C Reederei GmbH & Co. firmiert. Komplement\u00e4rin ist die D Schifffahrts-GmbH, die nicht am Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin beteiligt ist. Als Gr\u00fcndungskommanditisten waren zun\u00e4chst die Reederei E GmbH & Co. KG sowie die F & Co. GmbH & Co. KG (im Folgenden die Beigeladene) beteiligt. Mit Gesellschaftsvertrag vom … 2006 wurde der Gegenstand des Unternehmens ge\u00e4ndert in Erwerb, gewerblicher Betrieb und die Ver\u00e4u\u00dferung des Containerschiffes „B“ sowie die Durchf\u00fchrung von Seetransporten und damit im Zusammenhang stehende Gesch\u00e4fte. Als Kommanditist trat G mit einer Beteiligung von … US-Dollar ein und die Beigeladene schied als Gesellschafterin aus. Die Kommanditbeteiligung der Reederei E GmbH & Co. KG wurde auf … US-Dollar erh\u00f6ht. Laut Handelsregister ist der Kommanditist G in 2008 aus der Gesellschaft wieder ausgeschieden.
\nMit Vertrag vom 19.08.2004 bestellte die Kl\u00e4gerin bei einer koreanischen Werft ein Containerschiff mit einer Containerkapazit\u00e4t von 8400 TEU. Der Kaufpreis des Schiffes betrug … US-Dollar, zahlbar durch drei Raten von jeweils … US-Dollar und zwar im September 2004, 180 Tage nach Vertragsunterzeichnung und bei Beginn des Stahlschneidens, sowie eines Restbetrags von … US-Dollar (70 %) bei Ablieferung des Schiffes bis sp\u00e4testens zum 31.12.2006. Nach den weiteren Vertragsbedingungen war die Vorauszahlung von dem Schiffsbauer bei K\u00fcndigung, Ung\u00fcltigkeit oder Aufhebung an den K\u00e4ufer einschlie\u00dflich einer Verzinsung zu erstatten. Im Fall der R\u00fcckzahlung war die Vorauszahlung ab dem Tag der Zahlung
\nmit 6 % p. a. zu verzinsen (vgl. Tz. X.6 des Schiffsbauvertrags). Der Schiffbauer hatte ferner eine B\u00fcrgschaft der Bank-1 (…), einer koreanischen Bank, zur Absicherung der Erstattung der Vorauszahlungsraten zu stellen (Tz. X.9 des Schiffsbauvertrags).
\nZur Finanzierung der Baupreisanzahlungen gew\u00e4hrte die Bank-2, H, mit Vertrag vom 01.09.2004 ein Darlehen in H\u00f6he von … US-Dollar mit dem ausschlie\u00dflichen Zweck der Finanzierung der ersten drei Teilzahlungen, zuz\u00fcglich einer Kreditlinie bis zu … US-Dollar f\u00fcr die Zahlung der Bauzinsen. Als Sicherheit des Zwischenfinanzierungsdarlehns diente die von dem Schiffsbauer gestellte B\u00fcrgschaft der Bank-1 (vgl. Pr\u00e4ambel C des Darlehensvertrags \u00fcber die Zwischenfinanzierung). Die Tilgung des Darlehens sollte nach Tz. 4 des Vertrages in einer Summe sp\u00e4testens bei Ablieferung des Schiffes oder nicht sp\u00e4ter als bis zum 30.06.2007 erfolgen. Die langfristige Endfinanzierung des Schiffes erfolgte mit Darlehensvertrag vom 24.11.2004 ebenfalls \u00fcber die Bank-2.
\nAm 12.12.2005 beantragte die Kl\u00e4gerin, ab dem Jahr 2005 die Gewinnermittlung nach der Tonnage gem\u00e4\u00df \u00a7 5a EStG durchzuf\u00fchren.
\nMit einem durch Einspruchsentscheidung vom 22.11.2010 ge\u00e4nderten Bescheid auf den 31.12.2004 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 EStG stellte der Beklagte folgende Unterschiedsbetr\u00e4ge fest:
\nFremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten … \u20ac
\nBauvertrag … \u20ac
\nAnzahlung – … \u20ac.
\nEine gegen diese Feststellungen gerichtete Klage (2 K 31\/13) hatte zun\u00e4chst wegen eines Musterverfahrens vor dem Bundesfinanzhof (BFH) geruht. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens sagte der Beklagte zu, den Bescheid auf den 31.12.2004 \u00fcber die Feststellung des Unterschiedsbetrages nach \u00a7 5a Abs. 4 EStG bez\u00fcglich des Bauvertrages aufzuheben. Daraufhin erkl\u00e4rten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache f\u00fcr erledigt. Mit vom 15.08.2013 datierenden \u00c4nderungsbescheid hat der Beklagte nur noch – der H\u00f6he nach unver\u00e4nderte – Unterschiedsbetr\u00e4ge f\u00fcr die Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten und die Anzahlung festgestellt.
\nDie Ablieferung des Schiffes erfolgte am 22.11.2006.
\nMit Bescheid f\u00fcr 2006 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von … \u20ac fest.
\nAm 27.12.2007 legte die Kl\u00e4gerin gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2010 stellte der Beklagte die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb abweichend auf … \u20ac fest und wies den Einspruch im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die Eink\u00fcnfte setzen sich zusammen aus laufenden Eink\u00fcnften nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG in H\u00f6he von … \u20ac, der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags nach \u00a7 5a Abs. 4 S. 3 EStG in H\u00f6he von … \u20ac sowie Sonderbetriebseinnahmen in H\u00f6he von … \u20ac. Der Unterschiedsbetrag f\u00fcr geleistete
\nAnzahlungen sei auf das Wirtschaftsgut Seeschiff zu \u00fcbertragen und erst dann aufzul\u00f6sen, wenn das Schiff aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheide.
\nAm 21.12.2010 hat die Kl\u00e4gerin dagegen Klage erhoben. Die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Aufl\u00f6sung des Unterschiedsbetrags f\u00fcr Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten werde nicht mehr bestritten. Jedoch sei auch der negative Unterschiedsbetrag f\u00fcr die geleistete Anzahlung aufzul\u00f6sen. Die der Anzahlung zugedachte Funktion der erfolgsneutralen Darstellung des schwebenden Gesch\u00e4fts entfalle, wenn das Wirtschaftsgut Seeschiff an die K\u00e4uferin abgeliefert werde. Damit sei der negative Unterschiedsbetrag f\u00fcr die Anzahlung in 2006 aufzul\u00f6sen. Dem Grunde nach sei der Schiffbauvertrag nach englischem Recht ein Kaufvertrag, denn die Werft stelle das Schiff auf ihrer Werft her, um es sodann an den K\u00e4ufer zu verkaufen und zu \u00fcbergeben. Sie, die Kl\u00e4gerin, schulde den Kaufpreis und erwerbe mit den Anzahlungen einen Anspruch auf Lieferung des Schiffes. Zivilrechtlich gehe der Sachleistungsanspruch der K\u00e4uferin durch die Ablieferung des Schiffes unter und scheide dadurch aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus. Aber auch wenn die Anzahlung als Vorauszahlung in einem schwebenden Gesch\u00e4ft gesehen werde, scheide das Wirtschaftsgut geleistete Anzahlung bei Lieferung des Schiffes aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus, denn die Kreditierung ende mit Ablieferung des Schiffes. Die Auffassung werde auch von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, GrS 1\/89, BStBl II 1990, 830, 834) gest\u00fctzt. Danach werde die (als geleistete Anzahlung aktivierte) Forderung – wenn die erwartete Werkleistung erfolgt sei – mit der f\u00fcr die Werkleistung geschuldeten Gegenleistung, die ihrerseits Bestandteil der Herstellungskosten werde, verrechnet. Der BFH gehe hier also von einer Verrechnung von Anzahlungsforderung und Kaufpreiszahlungsverpflichtung aus, in der in Bezug auf die Anzahlungsforderung ein Realisationsakt liege. Dar\u00fcber hinaus sei nach dem Sinn und Zweck des \u00a7 5a Abs. 4 EStG f\u00fcr die Hinzurechnung des „historischen“ Unterschiedsbetrags allein entscheidend, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheide; es komme nicht auf die Realisierung eines Gewinns oder Verlustes an. Mit der Ablieferung des Schiffes scheide danach das Wirtschaftsgut „geleistete Anzahlung“ aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus.
\nZu beachten sei, dass es sich bei dem streitgegenst\u00e4ndlichen Schiffsbauvertrag um einen Kaufvertrag handle, in dessen Rahmen \u00fcblicherweise keine Vorauszahlungen geleistet w\u00fcrden. Die in dieser Branche allerdings praktizierten Vorauszahlungen seien jedoch f\u00fcr alle Beteiligten von Vorteil. H\u00f6here Vorauszahlungen f\u00fchrten in einem bestimmten Umfang zu einer Reduzierung des Kaufpreises, denn sie stellten letztlich eine Refinanzierung der Werft dar. Der Erwerber habe zwar h\u00f6here Zinsaufwendungen f\u00fcr die Vorauszahlungen. Dieser Aufwand lasse sich aber zumeist steuerlich durch die beteiligten Fondsgesellschaften nutzen. Die von der Werft gestellte B\u00fcrgschaft werde regelm\u00e4\u00dfig als Sicherheit an die die Vorauszahlung finanzierende Bank weitergeleitet.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\nden Bescheid f\u00fcr 2006 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2010 in der Weise zu \u00e4ndern, dass unter Aufl\u00f6sung der Unterschiedsbetr\u00e4ge f\u00fcr Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten und f\u00fcr Anzahlungen ein Verlust von … \u20ac festgestellt wird.
\nDer Beklagte beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDer Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Ablieferung des Schiffes hinsichtlich der geleisteten Anzahlung keinen Realisierungstatbestand darstelle, weil die Anzahlung als Anschaffungskosten f\u00fcr das sp\u00e4ter entstandene Wirtschaftsgut Seeschiff zu betrachten sei. Die geleistete Anzahlung werde buchungstechnisch als Aktivtausch auf das neue Wirtschaftsgut Seeschiff \u00fcbertragen.
\nMit Beschluss vom 29.07.2013 ist die F GmbH & Co. KG zu dem Rechtsstreit notwendig beigeladen worden.
\nDem Gericht haben die Rechtsbehelfsakte, die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, die Akte Allgemeines sowie die Akte Unterschiedsbetrag zu der Steuernummer …\/…\/… vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle \u00fcber den Er\u00f6rterungstermin und die m\u00fcndliche Verhandlung Bezug genommen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nI.
\nZu dem Rechtsstreit war der 2008 ausgeschiedene Gesellschafter G nicht beizuladen, da er erst Ende 2006 als Kommanditist eingetreten ist und von der allein streitigen Aufl\u00f6sung und Hinzurechnung der zum 31.12.2004 festgestellten Unterschiedsbetr\u00e4ge unter keinem Gesichtspunkt betroffen ist.
\nII.
\nDie zul\u00e4ssige Klage hat Erfolg. Der Bescheid f\u00fcr 2006 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten, denn der Beklagte hat zu Unrecht den negativen Unterschiedsbetrag f\u00fcr die geleistete Anzahlung nicht bei Ablieferung des Schiffes aufgel\u00f6st.
\nNach \u00a7 5a Abs. 4 S. 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (\u00dcbergangsjahr), f\u00fcr jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Gem\u00e4\u00df Satz 2 ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. Auch soweit in einem Feststellungsbescheid Unterschiedsbetr\u00e4ge f\u00fcr mehrere Wirtschaftsg\u00fcter festgestellt werden, handelt es sich bei den festgestellten Unterschiedsbetr\u00e4gen um jeweils selbst\u00e4ndige Regelungen, die jeweils unabh\u00e4ngig voneinander Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens sein k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47\/09, BStBl II 2013, 324).
\nAuf dieser Grundlage hat der Beklagten zum 31.12.2004 Unterschiedsbetr\u00e4ge f\u00fcr Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten und f\u00fcr geleistete Anzahlungen gesondert und einheitlich festgestellt.
\nDer Unterschiedsbetrag ist nach \u00a7 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 EStG in dem Jahr dem Gewinn hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient.
\nIm Streitjahr ist neben dem Unterschiedsbetrag f\u00fcr die Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten auch der Unterschiedsbetrag f\u00fcr geleistete Anzahlungen aufzul\u00f6sen und dem Gewinn hinzuzurechnen.
\n\u00dcber die Aufl\u00f6sung des Unterschiedsbetrags f\u00fcr Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr. Bei den Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, f\u00fcr das in H\u00f6he der Differenz zwischen ihrem Buchwert und ihrem Teilwert nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) i. V. m. \u00a7 5a Abs. 4 S. 2 EStG ein Unterschiedsbetrag zu bilden war (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2012 IV B 57\/11, BFH\/NV 2012, 1108). Dieser Unterschiedsbetrag ist gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen, denn das Zwischenfinanzierungsdarlehen ist durch die (vertraglich vereinbarte) R\u00fcckf\u00fchrung zum Ablieferungsdatum des Schiffes aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausgeschieden. Die festgestellten Unterschiedsbetr\u00e4ge in H\u00f6he von … \u20ac und … \u20ac (insgesamt … \u20ac) sind danach dem Gewinn in 2006 hinzuzurechnen.
\nDer negative Unterschiedsbetrag f\u00fcr geleistete Anzahlungen ist ebenfalls im Streitjahr aufzul\u00f6sen.
\na) Bei den Anzahlungen handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das auch nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften der \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 EStG bilanziell zu erfassen ist, um ein schwebendes Gesch\u00e4ft erfolgsneutral zu behandeln (vgl. Kozikowski\/F. Huber, Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl. 2012, \u00a7 247 Rn. 545; Ott in Handbuch der Bilanzierung – HdB, Nr. 11a Rn. 2; BFH-Urteil vom 25.10.1994 VIII R 65\/91, BStBl II 1995, 312, 315).
\nNach dem Regelungszweck des \u00a7 5a Abs. 4 EStG ist der Wechsel der Gewinnermittlungsart der Grund f\u00fcr die Erfassung der stillen Reserven und der Feststellung des Unterschiedsbetrags. Auf diese Weise wird die Phase der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 EStG (Regelbesteuerung) von der Phase der Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegrenzt. In dem Unterschiedsbetrag werden ausschlie\u00dflich stille Reserven erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind. Es ist daher konsequent, einen Unterschiedsbetrag nur f\u00fcr solche Wirtschaftsg\u00fcter festzustellen, die bei der Regelbesteuerung bis zum \u00dcbergang in die Phase der Tonnagebesteuerung in der Steuerbilanz zu erfassen und dadurch f\u00fcr die Besteuerung relevant waren (BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47\/09, BStBl II 2013, 324).
\nDer Beklagte hat bestandskr\u00e4ftig einen Unterschiedsbetrag zum 31.12.2004 f\u00fcr die geleisteten Anzahlungen festgestellt, so dass etwaige Zweifel, ob f\u00fcr geleistete Anzahlungen ein Unterschiedsbetrag zu bilden ist, dahinstehen k\u00f6nnen. So k\u00f6nnen sich nach Auffassung von Dahm (in Lademann, EStG \u00a7 5a Rn. 101) in dem
\nWirtschaftsgut „geleistete Anzahlungen“ keine stillen Reserven angesammelt haben, weil diese dem schwebenden Kaufvertrag \u00fcber den Erwerb des Handelsschiffes zuzuordnen seien. Denn soweit eine Wertsteigerung oder ein Wertverlust in dem schwebenden Gesch\u00e4ft stattgefunden habe, finde dieser seinen Niederschlag in der Gegenleistung, der Wert der Anzahlung im Hinblick auf den (noch) zu erbringenden Kaufpreis ver\u00e4ndere sich nicht. W\u00fcrden nach dem Zahlungsvorgang Wechselkursschwankungen auftreten, k\u00f6nne sich der Betrag der tats\u00e4chlichen Anschaffungskosten, welcher f\u00fcr die zuk\u00fcnftige Gegenleistung aufgewendet wird, nicht mehr \u00e4ndern (so auch Kozikowski\/Leistner in Beck’scher Bilanzkommentar \u00a7 256a Rn. 71). Sp\u00e4tere Kursver\u00e4nderungen nach Leistung der Vorauszahlung h\u00e4tten daher keinen Einfluss auf den Anschaffungswert (Plewka\/Schmidt in Lademann, EStG \u00a7 5 Rn. 865).
\nGrunds\u00e4tzlich sind geleistete Anzahlungen als Vorleistung in einem schwebenden Vertrag auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung zu verstehen (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG \u00a7 5 Rn. 270; Kozikowski\/F. Huber, Beck’scher Bilanzkommentar, \u00a7 247 Rn. 545; Plewka\/Schmidt in Lademann, EStG \u00a7 5 Rn. 865; BFH-Urteile vom 16.05.1973 I R 186\/71, BStBl II 1974, 25; vom 25.10.1994 VIII R 65\/91, BStBl II 1995, 312, 315). Der Aktivierung unterliegt dabei nicht der Sach- oder Dienstleistungsanspruch aus dem zugrunde liegenden schwebenden Gesch\u00e4ft – dem st\u00fcnde das Verbot der Bilanzierung von Anspr\u00fcchen aus schwebenden Gesch\u00e4ften entgegen -, sondern das in der Vorauszahlung liegende Kreditgesch\u00e4ft bzw. der Anspruch auf R\u00fcckforderung bei Nichtlieferung oder Nichtleistung (Kozikowski\/F. Huber, Beck’scher Bilanzkommentar, \u00a7 247 Rn. 545; Plewka\/Schmidt in Lademann, EStG \u00a7 5 Rn. 865; Stobbe in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 5 Rn. 291; Ott in HdB, Nr. 11a Rn. 2, 4). Erf\u00fcllt die Gegenseite die Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung, so geht die geleistete Anzahlung in der Regel in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein. In diesem Zeitpunkt wird die (Anzahlungs-) Forderung mit der geschuldeten Gegenleistung, die ihrerseits Bestandteil der Anschaffungskosten ist, verrechnet (BFH-Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1\/89, BStBl II 1990, 830; Kozikowski\/F. Huber, Beck’scher Bilanzkommentar, \u00a7 247 Rn. 545; Plewka\/Schmidt in Lademann, EStG \u00a7 5 Rn. 865; Stobbe in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 5 Rn. 291; Werndl in Kirchhof\/S\u00f6hn, EStG \u00a7 6 Rn. B 85). Im Einzelfall k\u00f6nnen jedoch entgegenstehende Abreden zu beachten sein (vgl. Plewka\/Schmidt in Lademann, EStG \u00a7 5 Rn. 865; BFH-Urteil vom 20.05.1993 X R 49\/89, BStBl II 1992, 904, 908).
\nAuf der Grundlage dieser Rechtsauffassung w\u00e4re der Unterschiedsbetrag f\u00fcr Anzahlungen regul\u00e4r bei Ver\u00e4u\u00dferung des Schiffes oder Beendigung der Gewinnermittlung nach der Tonnage aufzul\u00f6sen.
\nb) Im Streitfall ist den Anzahlungen aber aufgrund der besonderen Vertragsgestaltung des Schiffsbauvertrages vom 19.04.2004 eine andere rechtliche Bedeutung beizumessen und tritt deren Finanzierungscharakter in den Vordergrund.
\nNach Abschnitt X.2 des Vertrages hatte die Kl\u00e4gerin drei Teilzahlungen in H\u00f6he von insgesamt 30 % des Vertragspreises zu leisten und damit die Herstellung des Schiffes zu einem erheblichen Teil und \u00fcber einen l\u00e4ngeren Zeitraum vorzufinanzieren: Zwischen Vertragsschluss (F\u00e4lligkeit der ersten Rate) und geplanter Auslieferung des Seeschiffes sp\u00e4testens am 31.12.2006 lag eine Zeitspanne von \u00fcber zwei Jahren. Als Gegenleistung hierf\u00fcr wird regelm\u00e4\u00dfig – gewisserma\u00dfen als kumulierter Zins – eine Reduzierung des Kaufpreises
\nausgehandelt. Denn der K\u00e4ufer des Schiffes gew\u00e4hrt einen Vorschuss auf den Kaufpreis, der die Werft von der Notwendigkeit einer Vorfinanzierung ganz oder teilweise entlastet. Nach den Erl\u00e4uterungen der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung entspricht es g\u00e4ngiger Vertragspraxis, durch Hingabe hoher Teilzahlungen (von bis zu 90 Prozent der Vertragssumme) eine diesem Vorteil entsprechende Reduzierung des Kaufpreises f\u00fcr das zu erwerbende Schiff zu erreichen. Die Erwerberin des Schiffes finanziert die hohen Teilzahlungen durch Kreditinstitute, denen zur Sicherheit die von der ausl\u00e4ndischen Werft bereitgestellten R\u00fcckzahlungsgarantien, im Streitfall die der Bank-1, abgetreten werden. Die an der Erwerberin beteiligten Anleger k\u00f6nnen die aus dieser Form der Vorfinanzierung resultierenden Verluste steuerlich geltend machen.
\nF\u00fcr ein eigenst\u00e4ndiges Kreditgesch\u00e4ft und damit den Forderungscharakter der Anzahlungen spricht zudem, dass im Falle der Aufhebung oder K\u00fcndigung des Vertrages die Teilzahlungen von der Werft nicht nur zur\u00fcckzuzahlen, sondern ab dem Tag nach Erhalt der Teilzahlung mit 6 % p. a. zu verzinsen waren. Au\u00dferdem musste die Werft f\u00fcr die Anzahlungen eine R\u00fcckzahlungsgarantie, die genannte B\u00fcrgschaft der Bank-1, stellen, die ausweislich der Pr\u00e4ambel des Darlehensvertrages vom 01.09.2004 der Absicherung des Zwischenfinanzierungsdarlehens diente.
\nSchlie\u00dflich unterstreicht auch der Umstand, dass der Schiffsbauvertrag, der zwar englischem Recht unterliegt, rechtlich eher als Kaufvertrag zu qualifizieren ist (vgl. \u00a7 651 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB), die Auslegung, dass es sich bei den Teilzahlungen nicht um \u00fcbliche Anzahlungen handelt. Denn anders als im Werkvertragsrecht (\u00a7 632a BGB) sind Abschlagszahlungen bzw. Anzahlungen bei einem Kaufvertrag weder gesetzlich vorgesehen noch \u00fcblich (\u00a7 433 Abs. 2 BGB).
\nc) Mit der Lieferung des Wirtschaftsgutes endete die Kreditierung des Kaufpreises.
\nEntgegen der allgemeinen Regel geht die geleistete Anzahlung bei Ablieferung des Schiffes nicht automatisch in die Anschaffungskosten ein, sondern die Vorfinanzierung endet, Leistung und Gegenleistung des Kaufvertrages werden f\u00e4llig und erf\u00fcllt, der Zinsanspruch auf die Vorauszahlungen erlischt, die Sicherheit wird hinf\u00e4llig.
\nIn die Betrachtung mit einzubeziehen ist, dass die Vorauszahlung durch ein Fremdw\u00e4hrungsdarlehen finanziert wurde, das durch die R\u00fcckzahlungsgarantie der Werft abgesichert worden war. Unstreitig scheidet das Zwischenfinanzierungsdarlehen bei Tilgung durch Auszahlung des Schiffshypothekendarlehens zur endg\u00fcltigen Finanzierung des Kaufpreises aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus und der f\u00fcr das Zwischenfinanzierungsdarlehen gebildete (positive) Unterschiedsbetrag ist aufzul\u00f6sen. Die Zwischenfinanzierung steht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Vorausleistung auf den Kaufpreis. Durch die vertragliche Gestaltung sind beide Positionen derart eng miteinander verbunden, dass die R\u00fcckf\u00fchrung der einen Position nicht ohne die Aufl\u00f6sung der anderen wirtschaftlich zutreffend gew\u00fcrdigt werden kann. Denn durch die Zahlung des Kaufpreises entf\u00e4llt die Vorauszahlung, der verzinste und durch die R\u00fcckzahlungsgarantie absicherte R\u00fcckforderungsanspruch geht unter. Auch wenn die Vertragsparteien nicht ausdr\u00fccklich die Verrechnung der Vorauszahlung mit der zu erbringenden Kaufpreiszahlung vereinbart haben, wie dies f\u00fcr die Tilgung des Zwischenfinanzierungsdarlehens geschehen ist, ist faktisch von einer Verrechnung
\nder Vorauszahlung auf die Kaufpreisforderung auszugehen. Die geleistete Anzahlung scheidet damit als Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus.
\nd) Das Ausscheiden aus dem Betriebsverm\u00f6gen ist f\u00fcr die Aufl\u00f6sung des Unterschiedsbetrags auch ausreichend, eines Realisationstatbestandes bedarf es nicht. Dies folgt bereits aus \u00a7 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 Alternative 2 EStG, nach der der Unterschiedsbetrag auch aufzul\u00f6sen ist, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Dieses Verst\u00e4ndnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. Denn die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung. In dem Unterschiedsbetrag werden ausschlie\u00dflich die stillen Reserven erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2012 IV R 47\/09, BStBl II 2013, 324; vom 13.12.2007 IV R 92\/05, BStBl II 2008, 583). Die Erfassung der stillen Reserven durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht damit nicht im Zusammenhang mit einer Ver\u00e4u\u00dferung oder Betriebsaufgabe, sondern erfolgt, um sie sp\u00e4ter einer Besteuerung zuf\u00fchren zu k\u00f6nnen. Es handelt sich insoweit um Sonderregeln, die den \u00dcbergang vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung und wieder zur\u00fcck bestimmen. Danach ist es folgerichtig, dass der festgestellt Unterschiedsbetrag aufgel\u00f6st wird, wenn das Wirtschaftsgut aus dem subventionierten Betriebsverm\u00f6gen ausscheidet, ohne dass ein Realisationstatbestand erf\u00fcllt wurde.
\nNach allem ist auch der Unterschiedsbetrag f\u00fcr geleistete Anzahlungen in H\u00f6he von -… \u20ac aufzul\u00f6sen. Der festzustellende Gewinn setzt sich danach zusammen aus … \u20ac laufenden Eink\u00fcnften nach \u00a7 5a Abs. 1 EStG, der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags f\u00fcr Fremdw\u00e4hrungsverbindlichkeiten in H\u00f6he von … \u20ac, der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags f\u00fcr geleistete Anzahlungen in H\u00f6he von – … \u20ac sowie Sonderbetriebseinnahmen in H\u00f6he von … \u20ac und ist insgesamt auf – … \u20ac festzustellen.
\nIII.
\nDie Kosten des Verfahrens sind nach \u00a7 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Verh\u00e4ltnis des jeweiligen Obsiegens auf die Beteiligten zu verteilen. Der Kl\u00e4gerin sind Kosten teilweise aufzuerlegen, da sie zun\u00e4chst den weitergehenden Antrag auf Feststellung eines Verlustes von … \u20ac anh\u00e4ngig gemacht hatte.
\nDie Entscheidung \u00fcber die vorl\u00e4ufige Vollstreckbarkeit der Kosten und die Abwendungsbefugnis folgt aus \u00a7\u00a7 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. \u00a7\u00a7 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
\nDie au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach \u00a7 139 Abs. 4 FGO von dieser selbst zu tragen.
\nDie Revision ist nach \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zuzulassen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 32\/13 Urteil des Senats vom 14.08.2013 Rechtskraft: rechtskr\u00e4ftig Normen: EStG \u00a7 5a Abs. 4, EStG \u00a7 4 Abs. 1, EStG \u00a7 5 Abs. 1 Leitsatz: 1. Grunds\u00e4tzlich sind geleistete Anzahlungen als Vorleistung in einem schwebenden Vertrag auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung zu verstehen mit der … Einkommensteuer, Tonnagesteuer: Die auf ein Schiff geleisteten Anzahlungen sind grunds\u00e4tzlich als Vorleistung in einem schwebenden Vertrag auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung zu verstehen, die in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eingehen. Ergibt sich aus der vertraglichen Gestaltung, dass die Anzahlungsvereinbarung den Charakter einer Finanzierung des zur Sachleistung verpflichteten Vertragspartners hat, so endet dieses Kreditgesch\u00e4ft bei Ablieferung des Schiffes mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut \u201egeleistete Anzahlung“ aus dem Betriebsverm\u00f6gen aus-scheidet und der Unterschiedsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 5a Abs. 4 Satz 2 EStG aufzul\u00f6sen ist, Urteil des 2. Senats vom 14.8.2013, 2 K 32\/13, rechtskr\u00e4ftig.<\/span> weiterlesen