Bundesministerium der Finanzen,\u00a0IV D 2 – S-7124 \/ 12 \/ 10001-02
\nSchreiben (koordinierter L\u00e4ndererlass) vom 19.09.2014<\/p>\n
Abschaffung des Eigenverbrauchsbonus nach \u00a7 33 Abs. 2 EEG durch die EEG-Novelle zur Photovoltaik 2012<\/p>\n
BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012,\u00a0XI R 3\/10\u00a0(Das Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt Teil II ver\u00f6ffentlicht)<\/p>\n
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Durch die EEG-Novelle zur Photovoltaik 2012 wurde der Eigenverbrauchsbonus nach \u00a7 33 Abs. 2 EEG f\u00fcr dezentral verbrauchten Strom aus Photovoltaikanlagen abgeschafft. Hiervon sind Photovoltaikanlagen betroffen, die seit dem 1. April 2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die \u00dcbergangsvorschrift nach \u00a7 66 Abs. 18a EEG fallen (neue Photovoltaikanlagen). Betreiber dieser neuen Photovoltaikanlagen erhalten vom Netzbetreiber f\u00fcr den dezentral (selbst) verbrauchten Strom keine Verg\u00fctung. Die nicht verg\u00fctete Strommenge kann selbst verbraucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der B\u00f6rse angedient werden. Die Fiktion einer Hin- und R\u00fccklieferung des dezentral verbrauchten Stroms gilt nur noch f\u00fcr sog. Bestandsanlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird.<\/p>\n
Das Marktintegrationsmodell gilt f\u00fcr Photovoltaikanlagen, die eine installierte Leistung von mehr als 10 kW bis einschlie\u00dflich 1 000 kW haben, nach dem 31. M\u00e4rz 2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die \u00dcbergangsvorschrift in \u00a7 66 Abs. 18 EEG fallen.<\/p>\n
Durch das Marktintegrationsmodell wird die j\u00e4hrlich f\u00f6rderf\u00e4hige Strommenge ab 1. Januar 2014 auf 90 % begrenzt (\u00a7 33 Abs. 1 in Verbindung mit \u00a7 66 Abs. 19 EEG).<\/p>\n
Die Ermittlung der genauen H\u00f6he der f\u00f6rderf\u00e4higen Strommenge erfolgt anhand der Jahresendabrechnung. Dazu muss der Anlagenbetreiber dem Netzbetreiber die im Kalenderjahr insgesamt in der Anlage erzeugte Strommenge mitteilen und nachweisen (\u00a7 33 Abs. 5 EEG). Der Nachweis erfolgt durch entsprechende Messeinrichtungen, z. B. durch einen Stromz\u00e4hler, der eigens die erzeugte Strommenge erfasst. Kommt der Anlagenbetreiber der Pflicht zum Nachweis der erzeugten Strommenge nicht nach, so wird als insgesamt erzeugte Strommenge die am Einspeisepunkt gemessene, tats\u00e4chlich eingespeiste Strommenge angenommen (\u00a7 33 Abs. 5 zweiter Halbsatz EEG).<\/p>\n
Das Marktintegrationsmodell gilt nicht f\u00fcr kleine Photovoltaikanlagen bis 10 kW, gr\u00f6\u00dfere Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von \u00fcber 1 000 kW und alle Photovoltaikanlagen auf Freifl\u00e4chen oder sonstigen baulichen Anlagen nach \u00a7 32 Abs. 1 EEG. Diese Anlagen ben\u00f6tigen daher keine Z\u00e4hler f\u00fcr den erzeugten Strom. Die Berechnung der Verg\u00fctung f\u00fcr diese Anlagen richtet sich ausschlie\u00dflich nach der gemessenen am Netzverkn\u00fcpfungspunkt eingespeisten Strommenge.<\/p>\n
Nach \u00a7 8 Abs. 1 EEG ist der Netzbetreiber grunds\u00e4tzlich verpflichtet, den gesamten angebotenen Strom aus erneuerbaren Energien vorrangig abzunehmen. Diese Verpflichtung besteht nach \u00a7 8 Abs. 2 EEG auch, wenn die Anlage nicht an das Netz des Netzbetreibers, sondern an das Netz eines Anlagenbetreibers oder eines Dritten, der nicht Netzbetreiber im Sinne des EEG ist, angeschlossen ist und der Strom daher nicht physisch, sondern mittels kaufm\u00e4nnisch-bilanzieller Weitergabe durch das Netz des Anlagenbetreibers oder des Dritten dem Netzbetreiber angeboten wird.<\/p>\n
Die Stromlieferung des Betreibers einer neuen Photovoltaikanlage (vgl. I. 1.) an den Netzbetreiber umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten und den kaufm\u00e4nnisch-bilanziell weitergegebenen Strom. Der dezentral verbrauchte Strom wird nach EEG nicht verg\u00fctet und ist nicht Gegenstand der Lieferung an den Netzbetreiber.<\/p>\n
Photovoltaikanlagen stellen einheitliche Gegenst\u00e4nde dar, f\u00fcr die die Grunds\u00e4tze des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2012,\u00a0BStBl I S. 60, und vom 2. Januar 2014,\u00a0BStBl I S. 119, gelten. Der Betreiber einer Photovoltaikanlage ist danach grunds\u00e4tzlich nur im Umfang der (beabsichtigten) unternehmerischen Verwendung der Anlage zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschnitt 15.2b Abs. 2 UStAE), sofern die 10 %-Grenze nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird. Eine teilunternehmerische Verwendung der Anlage liegt vor, wenn der erzeugte Strom teilweise gegen Entgelt eingespeist bzw. f\u00fcr andere eigenunternehmerische T\u00e4tigkeiten des Anlagenbetreibers verwendet wird und der verbleibende Strom vom Betreiber dezentral f\u00fcr nichtunternehmerische Zwecke (unternehmensfremde und \/ oder nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeiten i.e.S.) verbraucht wird. Zum Vorsteuerabzug aus Bauma\u00dfnahmen, die der Unternehmer im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage in Auftrag gibt, vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 8 Beispiele 1 und 2 UStAE.<\/p>\n
Soweit die nichtunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage eine nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeit i.e.S. (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE) betrifft, ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen nicht m\u00f6glich. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage ist insoweit ausgeschlossen (\u00a7 15 Abs. 1 UStG). Die erforderliche Vorsteueraufteilung ist nach dem Verh\u00e4ltnis der betreffenden Strommengen vorzunehmen; zur Ermittlung der dezentral verbrauchten Strommenge siehe II. 4.<\/p>\n
Im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht und kann den vollen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage geltend machen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % betr\u00e4gt (\u00a7 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Ausgleich unterliegt der dezentral (privat) verbrauchte Strom der Wertabgabenbesteuerung nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. II. 3. Buchstabe b und II. 4.). Stellt eine Batterie zur Speicherung des Stroms im Einzelfall umsatz-steuerrechtlich ein eigenst\u00e4ndiges Zuordnungsobjekt dar (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 9 UStAE), ist ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung der Batterie nicht zul\u00e4ssig, wenn der gespeicherte Strom zu weniger als 10 % f\u00fcr unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird (\u00a7 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).<\/p>\n
Wird der dezentral verbrauchte Strom f\u00fcr nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ist f\u00fcr die umsatzsteuerrechtliche Behandlung zu unterscheiden, ob der Strom f\u00fcr eine nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeit i.e.S. oder aber f\u00fcr unternehmensfremde (private) Zwecke verbraucht wird.<\/p>\n
Soweit der mit einer neuen Photovoltaikanlage erzeugte Strom dezentral f\u00fcr nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeiten i.e.S. des Anlagenbetreibers verbraucht wird, tritt grunds\u00e4tzlich keine Wertabgabenbesteuerung nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ein, da die Photovoltaikanlage insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden kann und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des erzeugten Stroms f\u00fcr nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeiten i.e.S. erh\u00f6ht. Bei Erh\u00f6hung der unternehmerischen Verwendung des Stroms kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach \u00a7 15a UStG aus Billigkeitsgr\u00fcnden in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE).<\/p>\n
Hat der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage vollst\u00e4ndig seinem Unternehmen zugeordnet und nutzt er den erzeugten Strom zum Teil f\u00fcr unternehmensfremde (private) Zwecke, unterliegt der dezentral verbrauchte Strom insoweit der Wertabgabenbesteuerung nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG.<\/p>\n
Nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bemisst sich die unentgeltliche Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuz\u00fcglich der Nebenkosten f\u00fcr den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenst\u00e4nden ist grunds\u00e4tzlich der (fiktive) Einkaufspreis ma\u00dfgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, f\u00fcr die ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder l\u00e4sst sich aus anderen Gr\u00fcnden ein Einkaufspreis am Markt f\u00fcr einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012,\u00a0XI R 3\/10, BStBl 20XX II S.XXX).<\/p>\n
F\u00fchrt der dezentral verbrauchte Strom zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist f\u00fcr die Bemessungsgrundlage der (fiktive) Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes ma\u00dfgebend (\u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Bezieht der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zus\u00e4tzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen ist. Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis mit zu ber\u00fccksichtigen. Die Beweis- und Feststellungslast f\u00fcr die Ermittlung und die H\u00f6he des fiktiven Einkaufspreises obliegt dem Photovoltaikanlagen-betreiber. Die H\u00f6he des dezentral verbrauchten Stroms wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschlie\u00dflich 1 000 kW verf\u00fcgen auf Grund des Marktintegrationsmodells \u00fcber eine entsprechende Messeinrichtung (z. B. Stromz\u00e4hler), die die erzeugte Strommenge erfasst.<\/p>\n
Betreiber von Photovoltaikanlagen, f\u00fcr die das Marktintegrationsmodell keine Anwendung findet (z. B. Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung bis 10 kW), sind nach dem EEG nicht verpflichtet, die insgesamt erzeugte Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgr\u00fcnden kann die erzeugte Strommenge in diesen F\u00e4llen unter Ber\u00fccksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1 000 kWh\/kWp (j\u00e4hrlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) gesch\u00e4tzt werden. Im Falle einer unterj\u00e4hrigen Nutzung (z. B. Defekt, Ausfall) ist die Volllaststundenzahl entsprechend zeitanteilig anzupassen. Weist der Anlagenbetreiber die tats\u00e4chlich erzeugte Strommenge nach (z. B. durch einen Stromz\u00e4hler oder Wechselrichter), ist dieser Wert ma\u00dfgebend. Diese Grunds\u00e4tze gelten sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschlie\u00dflich 1 000 kW, bei denen der Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nachkommt (vgl. I. 2.).<\/p>\n
Beispiel:<\/p>\n
Photovoltaikanlagenbetreiber P l\u00e4sst zum 1. 1. 01 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 5 kW installieren (Inbetriebnahme nach dem 31. M\u00e4rz 2012, keine Anwendung des \u00a7 66 Abs. 18a EEG). Die Anschaffungskosten betragen 10 000 \u20ac zzgl. 1 900 \u20ac Umsatzsteuer. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20 % des erzeugten Stroms privat zu verbrauchen. Im Jahr 01 speist P 3 900 kWh Strom ein. P kann die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen. Zur Deckung des eigenen Strombedarfs bezieht P zus\u00e4tzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 6,55 \u20ac (Bruttopreis)<\/p>\n
P erbringt mit der Einspeisung des Stroms eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung an den Netzbetreiber. Der dezentral (selbst) verbrauchte Strom wird nach EEG nicht verg\u00fctet und ist nicht Gegenstand der Stromlieferung an den Netzbetreiber. Die Photovoltaikanlage wird teilunternehmerisch genutzt. Da die teilunternehmerische Nutzung in einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, hat P das Wahlrecht, die Photovoltaikanlage vollst\u00e4ndig seinem Unternehmen zuzuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag in H\u00f6he von 1 900 \u20ac aus der Anschaffung geltend zu machen. In diesem Fall f\u00fchrt der dezentrale Stromverbrauch zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, die f\u00fcr die Umsatzsteuer-Jahreserkl\u00e4rung wie folgt zu berechnen ist:<\/p>\n
Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann, ist diese anhand einer Volllaststundenzahl von 1 000 kWh\/kWp mit 5 000 kWh (5 kW installierte Leistung x 1 000 kWh) zu sch\u00e4tzen. Hiervon hat P 3 900 kWh Strom eingespeist, sodass der dezentrale Verbrauch im Jahr 01 1 100 kWh betr\u00e4gt. Als Bemessungsgrundlage ist nach \u00a7 \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis ma\u00dfgebend. Als fiktiver Einkaufspreis ist der Netto-Strompreis in H\u00f6he von 21 Cent pro kWh (25 Cent \/ 1,19) sowie der Netto-Grundpreis von monatlich 5,50 \u20ac (6,55 \u20ac \/ 1,19) anzusetzen, den P an das Energieversorgungsunternehmen bezahlt. Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG betr\u00e4gt im Jahre 01 somit 297 \u20ac (1 100 kWh x 21 Cent zzgl. 12 Monate x 5,50 \u20ac); es entsteht Umsatzsteuer in H\u00f6he von 56,43 \u20ac (297 \u20ac x 19 %).<\/p>\n
F\u00fcr das Voranmeldungsverfahren hat P die Aufteilung durch eine sachgerechte Sch\u00e4tzung (z. B. Aufteilungsverh\u00e4ltnisse des Vorjahres) zu ermitteln, die ggf. im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserkl\u00e4rung anzupassen ist.<\/p>\n<\/div>\n
Der Betreiber einer Anlage zur Produktion von Strom aus erneuerbaren Energien kann unter Verzicht auf die Einspeiseverg\u00fctung nach EEG den erzeugten Strom auch direkt durch Lieferung an einen Dritten (Stromh\u00e4ndler, Letztverbraucher oder \u00fcber die Stromb\u00f6rse) vermarkten.<\/p>\n
Da das erzielbare Entgelt f\u00fcr die direkt vermarktete Stromlieferung derzeit noch unter dem Verg\u00fctungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2012 das sog. Marktpr\u00e4mienmodell eingef\u00fchrt. In dem Marktpr\u00e4mienmodell erh\u00e4lt der Anlagenbetreiber als Anreiz f\u00fcr die Direktvermarktung neben dem vom belieferten Abnehmer zu zahlenden Entgelt unter den Voraussetzungen des \u00a7 33g EEG in Verbindung mit Anlage 4 zum EEG eine Marktpr\u00e4mie und des \u00a7 33i EEG in Verbindung mit Anlage 5 zum EEG eine Flexibilit\u00e4tspr\u00e4mie, welche vom jeweiligen (Verteil-) Netzbetreiber ausgezahlt werden. Bestandteil der Marktpr\u00e4mie ist die Managementpr\u00e4mie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Bei den Pr\u00e4mien handelt es sich jeweils um echte, nichtsteuerbare Zusch\u00fcsse.<\/p>\n
Die Pr\u00e4mien sind auch als echte, nichtsteuerbare Zusch\u00fcsse zu qualifizieren, wenn der Anlagenbetreiber einen Dritten (z. B. Stromh\u00e4ndler, Stromvermarkter oder sog. Pr\u00e4mienabwickler) mit der Pr\u00e4mienabwicklung beauftragt und dieser Dritte neben der eigentlichen Vermarktung auch die Beantragung sowie Zahlungsabwicklung der von dem Netzbetreiber zu zahlenden Pr\u00e4mien \u00fcbernimmt und die Pr\u00e4mien an den Anlagenbetreiber einschlie\u00dflich des Entgelts f\u00fcr die Stromlieferung weiterreicht. Gesetzlich anspruchsberechtigt in Bezug auf die Pr\u00e4mien bleibt nach dem EEG auch in diesen F\u00e4llen der Anlagenbetreiber. Beh\u00e4lt der Dritte einen Teil der dem Anlagenbetreiber zustehenden Pr\u00e4mien f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit ein, handelt es sich dabei regelm\u00e4\u00dfig um Entgeltzahlungen f\u00fcr eine selbst\u00e4ndige steuerbare Leistung des Dritten.<\/p>\n
Die jeweiligen vorgelagerten \u00dcbertragungsnetzbetreiber sind nach \u00a7 35 Abs. 1a EEG zum Ausgleich f\u00fcr die nach \u00a7\u00a7 33g und 33i EEG ausgezahlten Pr\u00e4mien gegen\u00fcber den (Verteil-)Netzbetreibern verpflichtet. Bei diesen Ausgleichszahlungen handelt es sich nicht um Entgelte f\u00fcr steuerbare Leistungen.<\/p>\n
Der \u00dcbertragungsnetzbetreiber ist nach \u00a7 35 Abs. 1 EEG weiter verpflichtet, den Bezug der gef\u00f6rderten Strommenge vom (Verteil-)Netzbetreiber mit dem Betrag zu verg\u00fcten, den der (Verteil-)Netzbetreiber auf der Vorstufe als Einspeiseverg\u00fctung nach \u00a7 16 EEG an den Anlagenbetreiber geleistet hat. Diese Betr\u00e4ge stellen das Entgelt f\u00fcr die tats\u00e4chlich erbrachten Stromlieferungen des (Verteil-)Netzbetreibers an den \u00dcbertragungsnetzbetreiber dar.<\/p>\n
Wird der (Verteil-)Netzbetreiber nach \u00a7 18 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Stromnetzentgeltverordnung (StromNEV) von der Zahlung vermiedener Netzentgelte zugunsten des Anlagenbetreibers befreit, da die Stromeinspeisung nach \u00a7 16 EEG verg\u00fctet oder in den Formen des \u00a7 33b Nr. 1 oder Nr. 2 EEG direkt vermarktet wird (Marktpr\u00e4mienmodell oder Gr\u00fcnstromprivileg), hat nach \u00a7 35 Abs. 2 EEG der (Verteil-)Netzbetreiber insoweit einen Ausgleich an den \u00dcbertragungsnetzbetreiber zu leisten. Bei diesen Ausgleichszahlungen handelt es sich nicht um Entgelte f\u00fcr steuerbare Leistungen.<\/p>\n
Eine Kraft-W\u00e4rme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) dient der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie in einem Block.<\/p>\n
Der dezentral verbrauchte Strom wird bei KWK-Anlagen unver\u00e4ndert nach \u00a7 4 Abs. 3a KWKG gef\u00f6rdert, sodass weiterhin von einer fiktiven Hin- und R\u00fccklieferung des dezentral verbrauchten Stroms auszugehen ist. Umsatzsteuerrechtlich wird – wie bisher – die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge zun\u00e4chst an den Netzbetreiber geliefert. Soweit der Anlagenbetreiber Strom unter Inanspruchnahme der Verg\u00fctung nach \u00a7 4 Abs. 3a KWKG dezentral verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine (R\u00fcck-) Lieferung des Netzbetreibers an ihn vor.<\/p>\n
Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte W\u00e4rme f\u00fcr nichtunternehmerische Zwecke (unternehmensfremde und\/oder nichtwirtschaftliche T\u00e4tigkeiten i.e.S.), gelten die Ausf\u00fchrungen zu II. 2. bis 4. entsprechend.<\/p>\n
F\u00fchrt die nichtunternehmerische Verwendung der W\u00e4rme zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach \u00a7 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist f\u00fcr die Bemessungsgrundlage grunds\u00e4tzlich der (fiktive) Einkaufspreis f\u00fcr einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes ma\u00dfgebend (\u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Von einem gleichartigen Gegenstand in diesem Sinne ist auszugehen, wenn die W\u00e4rme im Zeitpunkt der Entnahme f\u00fcr den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte W\u00e4rme (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012,\u00a0XI R 3\/10, BStBl 20XX II S. XXX). Kann danach die selbsterzeugte W\u00e4rme im Zeitpunkt des Bedarfs ohne erheblichen Aufwand unter Ber\u00fccksichtigung der individuellen Umst\u00e4nde am Ort des Verbrauches durch eine gleichartige, einzukaufende W\u00e4rme ersetzt und der (fiktive) Einkaufspreis ermittelt werden, ist dieser Wert anzusetzen. Der Ansatz eines Fernw\u00e4rmepreises setzt daher den tats\u00e4chlichen Anschluss an das Fernw\u00e4rmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus. Einkaufspreise f\u00fcr andere Energietr\u00e4ger (z. B. Elektrizit\u00e4t, Heiz\u00f6l oder Gas) kommen als Bemessungsgrundlage nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur dann in Betracht, wenn eine W\u00e4rmeerzeugung auf deren Basis keine aufw\u00e4ndigen Investitionen voraussetzt, die Inbetriebnahme der anderen W\u00e4rmeerzeugungsanlage (z. B. Heiz\u00f6l-W\u00e4rmetherme) jederzeit m\u00f6glich ist und der Bezug des anderen Energietr\u00e4gers (z. B. Heiz\u00f6l) ohne weiteres bewerkstelligt werden kann. Die Einbeziehung von W\u00e4rmenutzungskonzepten (z.B. Biomasse-Container, Contracting-Vereinbarungen oder mobile W\u00e4rmespeicher) scheidet regelm\u00e4\u00dfig aus, da diese Heizmethoden aufw\u00e4ndige Investitionen voraussetzen und damit die so erzeugte W\u00e4rme f\u00fcr den KWK-Anlagenbetreiber im Zeitpunkt des Bezugs der selbsterzeugten W\u00e4rme nicht ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbsterzeugte W\u00e4rme.<\/p>\n
Ist nach den dargestellten Voraussetzungen ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle vor-steuerbelasteten und nichtvorsteuerbelasten Kosten, die f\u00fcr die Herstellung der jeweiligen W\u00e4rmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Ber\u00fccksichtigung der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse vor Ort anfallen w\u00fcrden. Hierzu geh\u00f6ren neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auch die laufenden Aufwendungen, wie z. B. die Energietr\u00e4gerkosten zur Befeuerung der Anlage (Erdgas etc.) oder die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage. Wird die KWK-Anlage mit Gas aus einer eigenen Biogasanlage des Unternehmers betrieben, sind die Produktionskosten des Biogases ebenfalls in die Selbstkosten einzubeziehen. Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auf die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer, die nach den ertragsteuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen anzusetzen ist, zu verteilen.<\/p>\n
Die Selbstkosten sind im Verh\u00e4ltnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgr\u00f6\u00dfe kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Andere Aufteilungsmethoden, z. B. exergetische Allokations- oder Marktwertmethode, kommen nicht in Betracht. Aus Vereinfachungsgr\u00fcnden ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer die unentgeltliche W\u00e4rmeabgabe nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernw\u00e4rmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der j\u00e4hrlichen Ver\u00f6ffentlichungen des Bundesministeriums f\u00fcr Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) bemisst. Die Ausf\u00fchrungen zur Anpassung im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserkl\u00e4rung in II. 4 gelten beim Ansatz des ma\u00dfgeblichen Fernw\u00e4rmepreises entsprechend.<\/p>\n
Liefert der KWK-Anlagenbetreiber W\u00e4rme an eine nahe stehende Person, ist die Mindestbemessungsgrundlage nach \u00a7 10 Abs. 5 UStG zu pr\u00fcfen (vgl. Abschnitt 10.7 UStAE). Die Bemessungsgrundlage wird nach \u00a7 10 Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt, wenn das tats\u00e4chliche Entgelt niedriger als die Kosten nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist. Der Umsatz bemisst sich jedoch h\u00f6chstens nach dem markt\u00fcblichen Entgelt. Markt\u00fcbliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempf\u00e4nger an einen Unternehmer zahlen m\u00fcsste, um die betreffende Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Daher sind f\u00fcr die Ermittlung des markt\u00fcblichen Entgelts (Marktpreis) die konkreten Verh\u00e4ltnisse am Standort des Energieverbrauches, also im Regelfall des Betriebs des Leistungsempf\u00e4ngers, entscheidend. Die Ausf\u00fchrungen zu 2. zum fiktiven Einkaufspreis gelten sinngem\u00e4\u00df. Ist danach ein markt\u00fcbliches Entgelt nicht feststellbar, sind die Kosten nach \u00a7 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ma\u00dfgeblich. Auf die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach IV. Nr. 2 wird verwiesen.<\/p>\n
Betreiber von Blockheizkraftwerken, welche unter die \u00dcbergangsvorschrift des \u00a7 66 EEG fallen, erhalten vom Netzbetreiber eine erh\u00f6hte Verg\u00fctung f\u00fcr den von ihnen gelieferten Strom, soweit die im Blockheizkraftwerk erzeugte W\u00e4rme nach Ma\u00dfgabe der Anlage 3 zum EEG in der bis zum ab 31. Dezember 2011 geltenden Fassung genutzt wird (sog. KWK-Bonus).<\/p>\n
Bei dem Bonus handelt es sich um ein zus\u00e4tzliches gesetzlich vorgeschriebenes Entgelt f\u00fcr die Stromlieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und damit nicht um ein Entgelt von dritter Seite f\u00fcr die Lieferung von selbst erzeugter W\u00e4rme. Hinsichtlich der W\u00e4rmenutzung wird auf die Ausf\u00fchrungen zu IV. 2 und 3 verwiesen.<\/p>\n
Bei Lieferungen von Elektrizit\u00e4t (Strom) durch einen im Inland ans\u00e4ssigen Unternehmer ist der Leistungsempf\u00e4nger Steuerschuldner nach \u00a7 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchstabe b in Verbindung mit Abs. 5 Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverk\u00e4ufer von Elektrizit\u00e4t im Sinne des \u00a7 3g Abs. 1 UStG sind. Zum Begriff des Wiederverk\u00e4ufers von Elektrizit\u00e4t im Sinne des \u00a7 3g Abs. 1 UStG vgl. Abschnitt 3g.1 Abs. 2 und 3 UStAE. Hiernach ist ein Unternehmer Wiederverk\u00e4ufer, wenn dessen Hauptt\u00e4tigkeit in Bezug auf den Erwerb der Elektrizit\u00e4t in deren Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist. Eine Hauptt\u00e4tigkeit in Bezug auf den Erwerb von Elektrizit\u00e4t besteht dann in deren Lieferung, wenn der Unternehmer mehr als die H\u00e4lfte der von ihm erworbenen Menge weiterver\u00e4u\u00dfert. Die im Unternehmen selbst erzeugte Menge an Elektrizit\u00e4t bleibt nach Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE f\u00fcr die Beurteilung der Wiederverk\u00e4ufereigenschaft unber\u00fccksichtigt. Betreiber von dezentralen Stromgewinnungsanlagen (z. B. Photovoltaik- bzw. Windkraftanlagen, Biogas-Blockheizkraftwerke) sind daher regelm\u00e4\u00dfig keine Wiederverk\u00e4ufer von Elektrizit\u00e4t im Sinne des \u00a7 3g UStG (vgl. Abschnitt 13b.3a Abs. 2 S\u00e4tze 3 und 4 UStAE).<\/p>\n
Besteht die T\u00e4tigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung von Strom zur anschlie\u00dfenden Ver\u00e4u\u00dferung, ist bei der Beurteilung der Wiederverk\u00e4ufereigenschaft ausschlie\u00dflich das Verh\u00e4ltnis zwischen erworbenen und ver\u00e4u\u00dferten Strommengen ma\u00dfgeblich. Werden daher mehr als die H\u00e4lfte der zuvor erworbenen Strommengen weiterver\u00e4u\u00dfert, erf\u00fcllt der Unternehmer die Wiederverk\u00e4ufereigenschaft im Sinne des \u00a7 3g UStG. Ist er danach Wiederverk\u00e4ufer von Strom, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten Strommengen an einen anderen Wiederverk\u00e4ufer unter die Regelung des \u00a7 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchstabe b UStG.<\/p>\n