Die im Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vorgesehene Steuerbeg\u00fcnstigung von Sanierungsgewinnen verst\u00f6\u00dft gegen den Grundsatz der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung. Diese Entscheidung des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 2016 GrS 1\/15 ist von grundlegender Bedeutung f\u00fcr die Besteuerung insolvenzgef\u00e4hrdeter Unternehmen.<\/p>\n
1. Rechtslage<\/p>\n
Ein Sanierungsgewinn, der dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise vom Gl\u00e4ubiger erlassen werden, erh\u00f6ht das Betriebsverm\u00f6gen und ist grunds\u00e4tzlich steuerbar. Bis zum Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne nach \u00a7 3 Nr. 66 des Einkommen-steuergesetzes (EStG) a.F. in voller H\u00f6he steuerfrei. Voraussetzung war die Sanierungsbed\u00fcrftigkeit des Unternehmens, der volle oder teilweise Erlass seiner Schulden, die insoweit bestehende Sanierungsabsicht der Gl\u00e4ubiger sowie die Sanierungseignung des Schuldenerlasses. Seit Aufhebung dieser Vorschrift durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanierungsgewinn demgegen\u00fcber grunds\u00e4tzlich steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung solcher Sanierungsgewinne kann nur durch Billigkeitsma\u00dfnahmen im Einzelfall erreicht werden.<\/p>\n
In dem Sanierungserlass, der sich auf die Billigkeitsregelungen der \u00a7 163 und \u00a7 227 der Abgabenordnung (AO) st\u00fctzt, hat das BMF in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung geregelt, dass Ertragsteuern auf einen Sanierungsgewinn unter \u00e4hnlichen Voraussetzungen wie unter der fr\u00fcheren Rechtslage erlassen werden k\u00f6nnen (BMF-Schreiben vom 27. M\u00e4rz 2003 IV A 6 S 2140 8\/03, BStBl I 2003, 240; erg\u00e4nzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 S 2140\/07\/10001-01, BStBl I 2010, 18). Liegt ein Sanierungsplan vor, wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind. Eine Pr\u00fcfung im Einzelfall, ob pers\u00f6nliche oder sachliche Billigkeitsgr\u00fcnde vorliegen, findet nicht mehr statt.<\/p>\n
2. Streitfall<\/p>\n
Die Entscheidung des Gro\u00dfen Senats erging im Streitfall eines Kl\u00e4gers, der als Einzelunternehmer seinen Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG ermittelte. Er war mit seinem Betrieb \u00fcber mehrere Jahre mit Verlust t\u00e4tig. Im Dezember 2007 verzichteten eine Sparkasse und eine Bankengruppe auf „nicht bedienbare Forderungen“. Das f\u00fcr den Kl\u00e4ger zust\u00e4ndige Finanzamt (FA) ber\u00fccksichtigte bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Gewerbebetrieb auch die Forderungsverzichte der Banken in H\u00f6he von ca. 620.000 \u20ac und setzte mit Steuerbescheid vom 17. Februar 2009 Einkommensteuer entsprechend fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragte zudem den „Erlass der Steuern f\u00fcr 2007 aus dem Sanierungsgewinn“. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 entschied das FA, dass dem Kl\u00e4ger kein Billigkeitserlass nach dem Sanierungserlass zustehe. Es fehle insbesondere an einer Sanierungseignung, da der Kl\u00e4ger auch im Folgejahr einen Verlust erlitten habe. Die Klage zum Finanzgericht hatte keinen Erfolg.<\/p>\n
Im Revisionsverfahren, dem das BMF beigetreten ist, legte der X. Senat des BFH dem Gro\u00dfen Senat die Frage vor, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung verst\u00f6\u00dft.<\/p>\n
3. Entscheidung des Gro\u00dfen Senats<\/p>\n
Nach dem Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH verst\u00f6\u00dft der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung. Dass Sanierungsgewinne der Einkommen- oder K\u00f6rperschaftsteuer unterliegen sollen, hat der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdr\u00fccklich entschieden, indem er die bis dahin hierf\u00fcr geltende gesetzliche Steuerbefreiung (\u00a7 3 Nr. 66 EStG a.F.) abschaffte.<\/p>\n
Der Finanzverwaltung ist es verwehrt, diese Gewinne aufgrund eigener Entscheidung gleichwohl von der Besteuerung zu befreien. Sie verst\u00f6\u00dft gegen den Grundsatz der Gesetzm\u00e4\u00dfigkeit der Verwaltung, indem sie mit dem Sanierungserlass die Besteuerung eines trotz Aussch\u00f6pfung der Verlustverrechnungs-m\u00f6glichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinns unter Bedingungen, die der damaligen gesetzlichen Steuerbefreiung \u00e4hnlich sind, allgemein als sachlich unbillig erkl\u00e4rt und von der Besteuerung ausnimmt. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen f\u00fcr einen Steuererlass aus Billigkeitsgr\u00fcnden beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der \u00a7\u00a7 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen f\u00fcr einen Steuererlass au\u00dferhalb der nach \u00a7\u00a7 163 und 227 AO im Einzelfall m\u00f6glichen Billigkeitsma\u00dfnahmen nimmt das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletzt damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) als auch einfachrechtlich (\u00a7 85 Satz 1 AO) normierte Legalit\u00e4tsprinzip.<\/p>\n
4. Bedeutung der Entscheidung<\/p>\n
Der Sanierungserlass gew\u00e4hrte in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen Unternehmen eine steuerliche Beg\u00fcnstigung. Dies beruhte darauf, dass die Gl\u00e4ubiger mit ihrem Forderungsverzicht zu erkennen geben, dass sie die Unternehmenssanierung f\u00fcr erforderlich und die ergriffenen Ma\u00dfnahmen f\u00fcr erfolgversprechend halten. Das Bed\u00fcrfnis f\u00fcr die Beg\u00fcnstigung wurde aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg der Unternehmenssanierung abgeleitet. Wichtig war und ist dies insbesondere f\u00fcr insolvenzgef\u00e4hrdete Unternehmen.<\/p>\n
F\u00fcr den Erfolg des Forderungsverzichts als Sanierungsma\u00dfnahme kommt es auch auf die Beteiligung des Steuergl\u00e4ubigers an. Denn der aus betrieblichen Gr\u00fcnden vom Gl\u00e4ubiger erkl\u00e4rte Verzicht auf eine betriebliche Darlehensforderung ist als Betriebseinnahme beim Schuldner zu erfassen. Damit f\u00fchrt der Forderungsverzicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Die Besteuerung dieses Gewinns wird im Hinblick auf das mit dem Forderungsverzicht verfolgte Sanierungsziel teilweise als problematisch angesehen. In der Literatur wird zudem dar\u00fcber diskutiert, ob die Steuerbefreiung f\u00fcr Sanierungsgewinne den Charakter einer europarechtswidrigen Beihilfe in Form einer Steuerverg\u00fcnstigung aufweist.<\/p>\n
Aus der Entscheidung des Gro\u00dfen Senats folgt nicht, dass Billigkeitsma\u00dfnahmen auf der Grundlage einer bundesweit geltenden Verwaltungsanweisung generell unzul\u00e4ssig sind. Vorauszusetzen ist nur, dass in jedem davon betroffenen Einzelfall tats\u00e4chlich ein Billigkeitsgrund f\u00fcr die Ausnahme von der Besteuerung vorliegt. Die Entscheidung des Gro\u00dfen Senats steht auch nicht einem im Einzelfall m\u00f6glichen Erlass von Steuern auf einen Sanierungsgewinn aus pers\u00f6nlichen Billigkeitsgr\u00fcnden entgegen.<\/p>\n
Auf der Grundlage des Beschlusses des Gro\u00dfen Senats ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gew\u00e4hrung einer Steuerbeg\u00fcnstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Unber\u00fchrt bleiben individuelle Billigkeitsma\u00dfnahmen, die auf besonderen, au\u00dferhalb des Sanierungserlasses liegenden Gr\u00fcnden des Einzelfalls wie etwa auf pers\u00f6nlichen Billigkeitsgr\u00fcnden beruhen.<\/p>\n
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