{"id":48295,"date":"2018-06-03T11:19:42","date_gmt":"2018-06-03T09:19:42","guid":{"rendered":"http:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/?p=48295"},"modified":"2018-06-03T11:19:42","modified_gmt":"2018-06-03T09:19:42","slug":"zur-auswahl-der-schaetzungsmethoden-bei-einer-schaetzung-gemaess-%c2%a7-162-ao-im-besonderen-zur-frage-ob-vorgefundene-belege-aus-folgejahren-als-besondere-form-des-internen-betriebsvergleichs-fuer-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/zur-auswahl-der-schaetzungsmethoden-bei-einer-schaetzung-gemaess-%c2%a7-162-ao-im-besonderen-zur-frage-ob-vorgefundene-belege-aus-folgejahren-als-besondere-form-des-internen-betriebsvergleichs-fuer-2\/","title":{"rendered":"Zur Auswahl der Sch\u00e4tzungsmethoden bei einer Sch\u00e4tzung gem\u00e4\u00df \u00a7 162 AO, im besonderen zur Frage, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung der Ums\u00e4tze und Erl\u00f6se im Pr\u00fcfungszeitraum herangezogen werden k\u00f6nnen oder ob in einem solchen Fall eine Sch\u00e4tzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs durchzuf\u00fchren ist 2"},"content":{"rendered":"

Finanzgericht D\u00fcsseldorf, 13 K 3811\/15 G,U<\/h3>\n
\n
Datum:<\/div>\n
24.11.2017<\/div>\n
Gericht:<\/div>\n
Finanzgericht D\u00fcsseldorf<\/div>\n
Spruchk\u00f6rper:<\/div>\n
13. Senat<\/div>\n
Entscheidungsart:<\/div>\n
Urteil<\/div>\n
Aktenzeichen:<\/div>\n
13 K 3811\/15 G,U<\/div>\n
ECLI:<\/div>\n
ECLI:DE:FGD:2017:1124.13K3811.15G.U.00<\/div>\n<\/div>\n
<\/div>\n
\n
Tenor:<\/div>\n
\n

Die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 werden mit der Ma\u00dfgabe abge\u00e4ndert, dass die beim Gewinn aus Gewerbebetrieb erfolgte Hinzusch\u00e4tzung von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440% berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlags\u00e4tze f\u00fcr die Berechnung (einschlie\u00dflich der R\u00fcckstellungsbildung) zugrunde zu legen sind: 317% f\u00fcr 2000 bis 2006, 335% f\u00fcr 2007 bis 2009 und 400% f\u00fcr 2010.<\/p>\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n

Die Berechnung der festzusetzenden Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge wird auf den Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n

Die Kosten des Verfahrens werden der Kl\u00e4gerin zu 92 % und dem Beklagten zu 8 % auferlegt.<\/p>\n

Die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren wird f\u00fcr notwendig erkl\u00e4rt.<\/p>\n

Die Revision wird zugelassen.<\/p>\n<\/div>\n<\/div>\n

<\/div>\n
1<\/span><\/p>\n

T a t b e s t a n d\u00a0:<\/p>\n

2<\/span><\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin ist eine am 1.1.1995 von ihren Gesellschaftern A und B gegr\u00fcndete GbR. In den Streitjahren 2000 bis 2010 waren A und B jeweils zur H\u00e4lfte an der Kl\u00e4gerin beteiligt. W\u00e4hrend dieser Zeit betrieb die Kl\u00e4gerin einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen \u201eC\u201c in Z-Stadt. Dieser verf\u00fcgte \u00fcber 50 Sitzpl\u00e4tze und einen \u2013 nur im Sommer ge\u00f6ffneten \u2013 Au\u00dfenbereich. Die C war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag ge\u00f6ffnet. Aus dieser T\u00e4tigkeit erzielte die Kl\u00e4gerin Eink\u00fcnfte aus gewerblicher T\u00e4tigkeit im Sinne des \u00a7 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterlag der Gewerbesteuer (\u00a7 2 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–). Die Kl\u00e4gerin war zudem Unternehmerin im Sinne von \u00a7 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).<\/p>\n

3<\/span><\/p>\n

Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) ordnete mit Pr\u00fcfungsanordnung vom 27.8.2012 gem. \u00a7\u00a0193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Betriebspr\u00fcfung (BP) bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die gesonderte und einheitliche Feststellung von Eink\u00fcnften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2000 bis 2010 an. Dagegen legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und machte geltend, der Pr\u00fcfungszeitraum d\u00fcrfe regelm\u00e4\u00dfig nur drei zusammenh\u00e4ngende Besteuerungszeitr\u00e4ume umfassen. Den Einspruch wies das FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Die nachfolgende Klage beim Finanzgericht (FG) (Aktenzeichen 13 K 4630\/12) sowie die dagegen beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatten keinen Erfolg.<\/p>\n

4<\/span><\/p>\n

Das FA begann am 28.8.2012 mit der BP. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der R\u00e4umlichkeiten der Kl\u00e4gerin durch Beamte des FA f\u00fcr Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) statt. Dar\u00fcber hinaus wurde die in der C genutzte Kasse durch den Kassenfachpr\u00fcfer D ausgelesen. W\u00e4hrend der Durchsuchung wurde im M\u00fcll ein Z-Bon f\u00fcr Samstag, den 25.8.2012, und in der Kasse ein Z-Bon f\u00fcr Montag, den 27.8.2012, aufgefunden, die Bruttoums\u00e4tze von 4.615,60 \u20ac (25.8.2012) und 5.249,30 \u20ac (27.8.2012) auswiesen.<\/p>\n

5<\/span><\/p>\n

Im Rahmen der BP reichte die Kl\u00e4gerin die Buchf\u00fchrungsunterlagen f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2008 bis 2010 beim FA ein.<\/p>\n

6<\/span><\/p>\n

Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die Kl\u00e4gerin adressierten Lieferscheinen, die es vermuten lie\u00dfen, der Wareneinkauf sei in der Buchf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin nicht vollst\u00e4ndig erfasst.<\/p>\n

7<\/span><\/p>\n

Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2008 bis 2010 statt. In einem Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 betreffend diesen Zeitraum vertraten die Pr\u00fcfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin M\u00e4ngel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzusch\u00e4tzung f\u00fcr geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugesch\u00e4tzt werden sollten Erl\u00f6se von netto 643.500 \u20ac (2008), 575.000 \u20ac (2009) und 532.000\u00a0\u20ac (2010).<\/p>\n

8<\/span><\/p>\n

Die BP f\u00fcr den gesamten streitbefangenen Zeitraum von 2000 bis 2010 wurde schlie\u00dflich mit BP-Bericht vom 18.6.2014 (unter \u201eAufhebung\u201c des Teil-BP-Berichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Pr\u00fcfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung zu versagen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchf\u00fchrungsm\u00e4ngel vorl\u00e4gen. Die Kassenf\u00fchrung sei ebenfalls f\u00fcr den gesamten Pr\u00fcfungszeitraum nicht ordnungsgem\u00e4\u00df. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse dar\u00fcber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollst\u00e4ndig erkl\u00e4rt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Pr\u00fcfer umfangreiche Hinzusch\u00e4tzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im BP-Bericht hei\u00dft es insoweit unter Textziffer 2.7.1:<\/p>\n

9<\/span><\/p>\n

Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurden im M\u00fcll der Bfa der Z-Bon f\u00fcr Samstag, den 25.8.2012, und der Z-Bon f\u00fcr Montag, den 27.8.2012, gefunden. Der Z-Bon f\u00fcr den 25.8.2012 wies einen Nettoumsatz von 3.878,66 \u20ac aus. Am 27.8.2012 wurde laut dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 \u20ac erzielt. Montags bis freitags hat die Bfa sowohl mittags als auch abends ge\u00f6ffnet. Am Samstag wird die C erst am Abend ge\u00f6ffnet. Sonntags ist zwar grunds\u00e4tzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erl\u00f6se erzielt. Unter Zugrundelegung, dass montags bis freitags ein Nettoerl\u00f6s von 4.411,18 \u20ac und am Samstag ein Erl\u00f6s von 3.878,66 \u20ac netto erzielbar ist, betr\u00e4gt der durchschnittliche Tageserl\u00f6s 4.322,42 \u20ac netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im M\u00fcll gefundenen Z-Bons die vollst\u00e4ndigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abw\u00e4gung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 % von einem erzielten durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von abgerundet 4.700 \u20ac netto ausgegangen. Dies entspricht einem Nettoerl\u00f6s von 94 \u20ac pro Tag und Stuhl. (\u2026) Auf Nachfrage, ob \u00c4nderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Pr\u00fcfungszeitraums nicht ver\u00e4ndert hat. Die Erl\u00f6se werden anhand der jeweiligen \u00d6ffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Nettoerl\u00f6s von 4.700 \u20ac ermittelt. Die C bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtwertsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP m\u00f6glich. Aufgrund gleich bleibender Verh\u00e4ltnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anl. 1 wird verwiesen. Die hinzugesch\u00e4tzten Umsatzerl\u00f6se unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007.<\/p>\n

10<\/span><\/p>\n

Am 8.9.2014 erlie\u00df das FA nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2007) und nach \u00a7\u00a0164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie nach \u00a7 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (2000 bis 2008) und nach \u00a7 164 Abs. 2 AO (2009 und 2010) ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag, in denen es folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde legte:<\/p>\n

11<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Jahr<\/td>\nGewinn<\/td>\n<\/tr>\n
2000<\/td>\n1.577.333,35 DM<\/td>\n<\/tr>\n
2001<\/td>\n1.518.060,17 DM<\/td>\n<\/tr>\n
2002<\/td>\n740.908,21 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2003<\/td>\n699.414,52 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2004<\/td>\n664.550,52 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2005<\/td>\n765.076,29 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2006<\/td>\n764.251,35 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2007<\/td>\n742.400,89 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2008<\/td>\n955.513,89 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2009<\/td>\n914.206,79 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n
2010<\/td>\n959.642,49 \u20ac<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

12<\/span><\/p>\n

Dar\u00fcber hinaus erlie\u00df das FA am selben Tag nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2006) und nach \u00a7 164 Abs. 2 AO (2007 bis 2010) ge\u00e4nderte Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010, in denen es die Umsatzsteuer auf folgende Betr\u00e4ge (in\u00a0\u20ac) festsetzte:<\/p>\n

13<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Jahr<\/td>\nUmsatzsteuer<\/td>\n<\/tr>\n
2000<\/td>\n207.655,57<\/td>\n<\/tr>\n
2001<\/td>\n208.400,01<\/td>\n<\/tr>\n
2002<\/td>\n206.322,20<\/td>\n<\/tr>\n
2003<\/td>\n198.967,54<\/td>\n<\/tr>\n
2004<\/td>\n191.817,77<\/td>\n<\/tr>\n
2005<\/td>\n210.132,00<\/td>\n<\/tr>\n
2006<\/td>\n212.143,83<\/td>\n<\/tr>\n
2007<\/td>\n251.713,50<\/td>\n<\/tr>\n
2008<\/td>\n259.104,08<\/td>\n<\/tr>\n
2009<\/td>\n264.081,64<\/td>\n<\/tr>\n
2010<\/td>\n254.028,67<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

14<\/span><\/p>\n

Dagegen legte die Kl\u00e4gerin fristgem\u00e4\u00df Einspr\u00fcche ein. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte sie aus: Das FA habe die H\u00f6he der Hinzusch\u00e4tzungen auf der Grundlage eines gesch\u00e4tzten Tagesumsatzes f\u00fcr Werktage einerseits und Samstage andererseits ermittelt. Ferner habe es erg\u00e4nzend f\u00fcr jedes Jahr Wareneink\u00e4ufe zugesch\u00e4tzt, die rechnerisch aus der H\u00f6he der Tagesums\u00e4tze und einem gesch\u00e4tzten Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % ermittelt worden seien. Der vom FA angenommene Rohgewinnaufschlagsatz liege durchg\u00e4ngig deutlich \u00fcber dem oberen Wert der amtlichen Richtsatztabelle. Die H\u00f6he der hinzugesch\u00e4tzten Ums\u00e4tze f\u00fcr die Streitjahre 2000 bis 2010 liege zwischen 758.000\u00a0\u20ac und 941.800 \u20ac. Das FA habe die Hinzusch\u00e4tzungen aufgrund der in Tz. 2.7 des BP-Berichts dargestellten, der Kl\u00e4gerin bislang unbekannten Sch\u00e4tzungsmethode unter Aufgabe des bisher durchgef\u00fchrten Zeitreihenvergleichs ermittelt. Die vom FA zugrunde gelegte Sch\u00e4tzungsmethode f\u00fchre nicht zu sachgerechten Ergebnissen und sei daher rechtswidrig. Sie lasse sich keiner der \u00fcblicherweise zur Anwendung kommenden Sch\u00e4tzungsmethoden zuordnen. Eine sachgerechte Sch\u00e4tzung sei hierin nicht zu sehen. Im Ergebnis werde eine Umsatzhinzusch\u00e4tzung f\u00fcr insgesamt elf Veranlagungszeitr\u00e4ume in einem Gesamtumfang von 9.382.635 \u20ac auf zwei Kassenbons aus dem Jahr 2012 gest\u00fctzt. Nach Auffassung der Kl\u00e4gerin sei eine sachgerechte Sch\u00e4tzung m\u00f6glich, wenn man an die Pr\u00fcfungsergebnisse der vergleichbaren Gastronomiebetriebe \u201eE\u201c und \u201eF\u201c ankn\u00fcpfe. Ausgehend hiervon sei insgesamt eine Hinzusch\u00e4tzung von Erl\u00f6sen i.H.v. 100.000 \u20ac pro Jahr des Pr\u00fcfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzusch\u00e4tzung von 20.000 \u20ac f\u00fcr zus\u00e4tzlichen Wareneinkauf pro Jahr verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und angemessen.<\/p>\n

15<\/span><\/p>\n

Mit Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 setzte das FA unter \u00c4nderung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 und vom 18.9.2015 folgende Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge fest und wies die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (Betr\u00e4ge in \u20ac):<\/p>\n

16<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Jahr<\/td>\nUmsatzsteuer<\/td>\nGewSt-Messbetrag<\/td>\n<\/tr>\n
2000<\/td>\n141.343,06<\/td>\n24.143,20<\/td>\n<\/tr>\n
2001<\/td>\n142.684,69<\/td>\n22.721,81<\/td>\n<\/tr>\n
2002<\/td>\n160.882,20<\/td>\n25.430,00<\/td>\n<\/tr>\n
2003<\/td>\n156.087,54<\/td>\n24.205,00<\/td>\n<\/tr>\n
2004<\/td>\n148.137,77<\/td>\n22.530,00<\/td>\n<\/tr>\n
2005<\/td>\n163.892,60<\/td>\n27.215,00<\/td>\n<\/tr>\n
2006<\/td>\n165.423,83<\/td>\n27.270,00<\/td>\n<\/tr>\n
2007<\/td>\n196.233,50<\/td>\n26.365,00<\/td>\n<\/tr>\n
2008<\/td>\n200.584,08<\/td>\n25.179,00<\/td>\n<\/tr>\n
2009<\/td>\n206.321,64<\/td>\n24.041,00<\/td>\n<\/tr>\n
2010<\/td>\n200.828,67<\/td>\n24.748,00<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

17<\/span><\/p>\n

Zur Begr\u00fcndung seiner Teilabhilfe f\u00fchrte das FA in der Einspruchsentscheidung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, aus: Zun\u00e4chst sei im Hinblick auf die Einwendungen der Kl\u00e4gerin gegen die Sch\u00e4tzung des FA anzumerken, dass die von der Kl\u00e4gerin vorgeschlagene Methode weder dem von ihr geforderten externen Betriebsvergleich auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, noch einem internen Betriebsvergleich zugeordnet werden k\u00f6nne. Der Sch\u00e4tzungsvorschlag der Kl\u00e4gerin sei nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt worden, sondern solle sich durch einen Vergleich mit anderen Betrieben ergeben. Ausf\u00fchrungen dazu, warum eine Vergleichbarkeit mit dem E oder dem F bestehe, die eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes rechtfertigen k\u00f6nnten, habe sie aber nicht gemacht.<\/p>\n

18<\/span><\/p>\n

Zudem habe sich die Kl\u00e4gerin im Wesentlichen darauf beschr\u00e4nkt, Zweifel an der Sch\u00e4tzungsmethode des FA hervorzurufen. Sie habe Sachverhalte und darauf basierend Argumente vorgetragen, an deren Aufkl\u00e4rung sie bewusst nicht mitgewirkt habe. Insbesondere habe sie keine Anstrengungen unternommen, die vom FA gewonnene \u00dcberzeugung, dass Schwarzeink\u00e4ufe get\u00e4tigt worden und Einnahmen nicht erkl\u00e4rt worden seien, zu entkr\u00e4ften. Angaben zu tats\u00e4chlich erzielten Ums\u00e4tzen habe sie nicht gemacht.<\/p>\n

19<\/span><\/p>\n

Das FA halte es daher weiterhin f\u00fcr sachgerecht, die erzielbaren Erl\u00f6se mittels eines anzunehmenden durchschnittlichen Tageserl\u00f6ses zu ermitteln. Bereits im endg\u00fcltigen BP-Bericht habe das FA von einer Sch\u00e4tzung im Wege eines Zeitreihenvergleichs Abstand genommen und die Sch\u00e4tzungsmethode gew\u00e4hlt, die auf der Auswertung der im Rahmen der Durchsuchung am 28.8.2012 aufgefundenen Z-Bons f\u00fcr den 25.8.2012 und den 27.8.2012 basiere. Die daraus zu entnehmenden Tageserl\u00f6se h\u00e4tten gezeigt, dass montags bis freitags Nettoerl\u00f6se von 4.411,18 \u20ac und samstags von 3.878,66 \u20ac erzielbar seien. Hiervon ausgehend habe die BP einen durchschnittlich erzielbaren Tageserl\u00f6s von 4.322,42 \u20ac ermittelt. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen sei die BP zun\u00e4chst nicht davon ausgegangen, dass die im M\u00fcll gefundenen Z-Bons die vollst\u00e4ndigen Tageseinnahmen ausgewiesen h\u00e4tten. Sie habe daher einen Sicherheitszuschlag von 10% angewendet und sei von einem erzielten durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von abgerundet 4.700 \u20ac netto ausgegangen. Die Anzahl der ge\u00f6ffneten Tage habe die BP dem Konto \u201eKasse“ entnommen. Die Nachfrage bei der Kl\u00e4gerin, ob sie in den Streitjahren \u00c4nderungen der Betriebsf\u00fchrung, Umstrukturierungen etc. vorgenommen habe, sei nicht beantwortet worden, so dass die BP davon ausgegangen sei, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Pr\u00fcfungszeitraums nicht ver\u00e4ndert habe.<\/p>\n

20<\/span><\/p>\n

Nunmehr gehe das FA davon aus, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit daf\u00fcr bestehe, dass die zwei im Rahmen der Durchsuchung vorgefundenen Z-Bons solche mit dem tats\u00e4chlich erzielten Erl\u00f6s des jeweiligen Tages sein k\u00f6nnten. Etwas Gegenteiliges sei auch bislang von der Kl\u00e4gerin nicht vorgetragen worden. Bei den Erl\u00f6sen der Z-Bons handele es sich um interne Zahlen aus dem Betrieb der Kl\u00e4gerin und nicht um eine griffweise Sch\u00e4tzung des Beklagten. Die aus den Z-Bons zu entnehmenden Tageserl\u00f6se l\u00e4gen auch nicht \u00fcber den erkl\u00e4rten maximal erzielten Tageserl\u00f6sen. Alle anderen Sch\u00e4tzungsmethoden f\u00fchrten im Fall der Kl\u00e4gerin auch nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis.<\/p>\n

21<\/span><\/p>\n

In rechtlicher Hinsicht sei das FA bei der Wahl seiner Sch\u00e4tzungsmethode von folgenden Grunds\u00e4tzen ausgegangen: In dem Umfang, in dem der Steuerpflichtige seine Buchf\u00fchrungs-, Aufzeichnungs-, Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten nach der AO verletze, reduziere sich die Ermittlungspflicht des FA und damit zugleich auch das Beweisma\u00df. Dieses bestimme sich n\u00e4mlich nach den M\u00f6glichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung; letztlich d\u00fcrfe also ein Steuerpflichtiger aus der Verletzung von Mitwirkungspflichten keinen Vorteil ziehen. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses seien deshalb auch nachteilige Schl\u00fcsse oder gar belastende Unterstellungen im Rahmen der Beweisw\u00fcrdigung gerechtfertigt. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen f\u00fcr die Aufkl\u00e4rung der Sachverhalte sei umso gr\u00f6\u00dfer \u2014 die des FA folglich umso geringer \u2013 je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und\/oder T\u00e4tigkeitssph\u00e4re angeh\u00f6rten. Insoweit indiziere das Verhalten eines \u201eBeweisverderbers“, dass die Pflichtverletzung gerade bezwecke, ein f\u00fcr ihn nachteiliges Ermittlungsergebnis zu vermeiden. W\u00fcrden grobe Pflichtverletzungen also darauf hindeuten, dass Eink\u00fcnfte verheimlicht werden sollten, k\u00f6nne sich das FA an der obersten Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens orientieren. Daraus folge, dass die Ungewissheit, d.h. der Spielraum, innerhalb dessen das FA wegen Fehlens sicherer Anhaltspunkte zu mehr oder minder unsicheren Annahmen gezwungen sei, nicht dazu f\u00fchren d\u00fcrfe, nur den Betrag anzunehmen, der auch im ung\u00fcnstigsten Falle als sicher vereinnahmt angesehen werden k\u00f6nne. Im Interesse der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung habe ein Steuerpflichtiger, der Veranlassung zur Sch\u00e4tzung gebe, es vielmehr hinzunehmen, dass die im Wesen jeder Sch\u00e4tzung liegende Unsicherheits- und Fehlertoleranz gegen ihn ausschlage und das FA im Rahmen seines Sch\u00e4tzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererh\u00f6henden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen aber an der untersten Grenze bleibe. Es liege im Wesen der Sch\u00e4tzung, dass die durch sie ermittelten Gr\u00f6\u00dfen von den tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnissen abweichen w\u00fcrden. Derjenige, der seine Mitwirkungspflichten nicht erf\u00fclle, habe in Kauf zu nehmen, dass er eventuell \u00fcber das Ma\u00df seiner eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur oberen Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens belastet werde. Es m\u00fcsse n\u00e4mlich zum Schutz der ihre steuerlichen Pflichten erf\u00fcllenden Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden, dass Steuerpflichtige durch grobe Verletzungen ihrer steuerlichen Pflichten im Ergebnis steuerlich besser gestellt w\u00fcrden.<\/p>\n

22<\/span><\/p>\n

Die Buchf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin weise gravierende formelle und materielle M\u00e4ngel auf. Es sei gegen zahlreiche Ordnungsvorschriften versto\u00dfen worden Die Kl\u00e4gerin sei au\u00dferdem ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, indem sie z.B. die angeforderten Kassenunterlagen nicht vorgelegt und gestellte Anfragen nicht beantwortet habe. Die Ermittlungspflicht und das Beweisma\u00df w\u00fcrden sich entsprechend der Pflichtverletzungen der Kl\u00e4gerin reduzieren. Die festgestellten Pflichtverletzungen deuteten zudem darauf hin, dass Eink\u00fcnfte h\u00e4tten verheimlicht werden sollen. Das FA sei daher gehalten, sich an der oberen Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens zu orientieren.<\/p>\n

23<\/span><\/p>\n

Nach Abw\u00e4gung aller M\u00f6glichkeiten habe sich das FA daher f\u00fcr die vorgenommene Hinzusch\u00e4tzung mittels erzielbarer Tageserl\u00f6se entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr \u2013 anders als im BP-Bericht \u2013 zugunsten der Kl\u00e4gerin anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10\u00a0% auf die vorgefunden Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserh\u00f6hungen stattgefunden haben k\u00f6nnten und dass gegebenenfalls nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden k\u00f6nnen. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserl\u00f6s berechne sich hiernach wie folgt: 4.322,42 \u20ac netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24\u00a0\u20ac) = (gerundet) 3.800 \u20ac netto. Es werde weiterhin zugunsten der Kl\u00e4gerin angenommen, dass zu Zeiten der DM, d.h. in den Jahren 2000 und 2001, die Verkaufspreise tats\u00e4chlich niedriger gewesen seien. F\u00fcr diesen Zeitraum werde von einem Netto-Umsatz von 3.400 \u20ac pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von 4.322 \u20ac. Die H\u00f6he der Hinzusch\u00e4tzung sei anhand der \u00d6ffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserl\u00f6s.<\/p>\n

24<\/span><\/p>\n

Bei 50 Sitzpl\u00e4tzen im Innenbereich und ohne Ber\u00fccksichtigung des Au\u00dfenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 \u20ac pro Tag und pro Stuhl. Bei dem angesetzten Nettoumsatz von 3.800 \u20ac handele es sich keinesfalls um einen \u00fcberh\u00f6hten Wert. Vielmehr bewege er sich noch nicht einmal am \u00e4u\u00dferen Rahmen. Die erkl\u00e4rten maximalen Ums\u00e4tze beliefen sich auf (in 11 Jahren) durchschnittlich 4.920 \u20ac netto.<\/p>\n

25<\/span><\/p>\n

In Zahlen stelle sich die Hinzusch\u00e4tzung wie folgt dar (in \u20ac):<\/p>\n

26<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
Jahr<\/td>\n\u00d6ffnungstage<\/td>\nGesch\u00e4tzter Umsatz<\/p>\n

netto<\/td>\n

Hinzusch\u00e4tzungsbetrag netto<\/td>\nUmsatzsteuer<\/td>\n<\/tr>\n
2000<\/td>\n319<\/td>\n1.084.600,00<\/td>\n527.000,00 \u20ac<\/td>\n84.320<\/td>\n<\/tr>\n
2001<\/td>\n316<\/td>\n1.074.400,00<\/td>\n442.000,00 \u20ac<\/td>\n70.720<\/td>\n<\/tr>\n
2002<\/td>\n315<\/td>\n1.197.000,00<\/td>\n554.000,00 \u20ac<\/td>\n88.640<\/td>\n<\/tr>\n
2003<\/td>\n299<\/td>\n1.136.200,00<\/td>\n585.000,00 \u20ac<\/td>\n93.600<\/td>\n<\/tr>\n
2004<\/td>\n303<\/td>\n1.151.400,00<\/td>\n485.000,00 \u20ac<\/td>\n77.600<\/td>\n<\/tr>\n
2005<\/td>\n322<\/td>\n1.223.600,00<\/td>\n572.000,00 \u20ac<\/td>\n91.520<\/td>\n<\/tr>\n
2006<\/td>\n325<\/td>\n1.235.000,00<\/td>\n570.000,00 \u20ac<\/td>\n91.200<\/td>\n<\/tr>\n
2007<\/td>\n325<\/td>\n1.235.000,00<\/td>\n514.000,00 \u20ac<\/td>\n97.660<\/td>\n<\/tr>\n
2008<\/td>\n342<\/td>\n1.299.600,00<\/td>\n593.000,00 \u20ac<\/td>\n112.670<\/td>\n<\/tr>\n
2009<\/td>\n337<\/td>\n1.280.600,00<\/td>\n582.000,00 \u20ac<\/td>\n110.580<\/td>\n<\/tr>\n
2010<\/td>\n312<\/td>\n1.185.600,00<\/td>\n543.000,00<\/td>\n103.170<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

27<\/span><\/p>\n

Dar\u00fcber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzusch\u00e4tzungen vorzunehmen. Den Hinzusch\u00e4tzungsbetrag habe das FA aus den erzielten Erl\u00f6sen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440% ermittelt. Der Umstand, dass dieser \u00fcber dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im Bereich Z-Stadt auch h\u00f6here Aufschlags\u00e4tze erzielt w\u00fcrden. Eine Verringerung des Rohgewinnaufschlagsatzes w\u00fcrde (bei der hier vorgenommenen Art der Berechnung) lediglich zu einer Verringerung des hinzuzusch\u00e4tzenden Wareneinkaufs f\u00fchren. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcge, dass f\u00fcr sie nicht erkennbar sei, warum eine Zusch\u00e4tzung des Wareneinkaufs erfolge. Sie verkenne hierbei, dass das FA aufgrund der Vorg\u00e4nge G, H und I von Schwarzeinkauf ausgehen m\u00fcsse. Zudem habe die Kl\u00e4gerin in ihrem Sch\u00e4tzungsvorschlag selbst auch eine Hinzusch\u00e4tzung beim Wareneinkauf von 20.000 \u20ac pro Jahr vorgenommen. Die vom FA angewendete Methode zur Ermittlung des hinzuzusch\u00e4tzenden Wareneinkaufs habe den Vorteil, dass hierdurch eine ,,Gl\u00e4ttung“ des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen werde, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erkl\u00e4rbaren Unregelm\u00e4\u00dfigkeiten beim Wareneinsatz komme. \u00c4nderungen in der Betriebsstruktur seien schlie\u00dflich von Seiten der Kl\u00e4gerin nicht erkl\u00e4rt worden. In Zahlen ermittele sich der hinzuzusch\u00e4tzende Wareneinkauf wie folgt:<\/p>\n

28<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
<\/td>\nDM<\/p>\n

2000<\/td>\n

DM<\/p>\n

2001<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2002<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2003<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2004<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2005<\/td>\n<\/tr>\n

Erl\u00f6se It.<\/p>\n

Erkl\u00e4rung<\/td>\n

1.089.853<\/td>\n1.236.597<\/td>\n642.236<\/td>\n551.250<\/td>\n665.904<\/td>\n651.581<\/td>\n<\/tr>\n
Zusch\u00e4tzung<\/td>\n1.031.400<\/td>\n864.700<\/td>\n554.000<\/td>\n585.000<\/td>\n485.000<\/td>\n572.000<\/td>\n<\/tr>\n
Erl\u00f6se It. BP<\/td>\n2.121.253<\/td>\n2.101.297<\/td>\n1.196.236<\/td>\n1.136.250<\/td>\n1.150.904<\/td>\n1.223.581<\/td>\n<\/tr>\n
Rohgewinn-aufschlagsatz<\/td>\n440%<\/td>\n440%<\/td>\n440%<\/td>\n440%<\/td>\n440%<\/td>\n440%<\/td>\n<\/tr>\n
WES<\/td>\n392.825<\/td>\n389.129<\/td>\n221.525<\/td>\n210.417<\/td>\n213.130<\/td>\n226.589<\/td>\n<\/tr>\n
WES It.<\/p>\n

Erkl\u00e4rung<\/td>\n

357.378<\/td>\n367.692<\/td>\n155.865<\/td>\n118.018<\/td>\n174.225<\/td>\n190.144<\/td>\n<\/tr>\n
WES Zusch\u00e4tzung<\/td>\n35.447<\/td>\n21.437<\/td>\n65.660<\/td>\n92.399<\/td>\n38.905<\/td>\n36.445<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

29<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
<\/td>\n\u20ac<\/p>\n

2006<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2007<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2008<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2009<\/td>\n

\u20ac<\/p>\n

2010<\/td>\n<\/tr>\n

Erl\u00f6se lt.<\/p>\n

Erkl\u00e4rung<\/td>\n

664.672<\/td>\n720.878<\/td>\n706.306<\/td>\n697.341<\/td>\n642.050<\/td>\n<\/tr>\n
Zusch\u00e4tzung<\/td>\n570.000<\/td>\n514.000<\/td>\n593.000<\/td>\n582.000<\/td>\n543.000<\/td>\n<\/tr>\n
Erl\u00f6se It. BP<\/td>\n1.234.672<\/td>\n1.234.878<\/td>\n1.299.306<\/td>\n1.279.341<\/td>\n1.185.050<\/td>\n<\/tr>\n
Rohgewinn-<\/p>\n

aufschlagsatz<\/td>\n

440 %<\/td>\n440 %<\/td>\n440 %<\/td>\n440 5<\/td>\n440 %<\/td>\n<\/tr>\n
WES<\/td>\n228.643<\/td>\n228.681<\/td>\n240.612<\/td>\n236.915<\/td>\n219.454<\/td>\n<\/tr>\n
WES lt.<\/p>\n

Erkl\u00e4rung<\/td>\n

203.494<\/td>\n188.795<\/td>\n182.067<\/td>\n171.673<\/td>\n158.382<\/td>\n<\/tr>\n
WES<\/p>\n

Zusch\u00e4tzung<\/td>\n

25.149<\/td>\n39.886<\/td>\n58.545<\/td>\n65.242<\/td>\n61.072<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

30<\/span><\/p>\n

Aufgrund der Minderungen der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten seien die R\u00fcckstellungen entsprechend angepasst worden.<\/p>\n

31<\/span><\/p>\n

Hiergegen richtet sich die fristgem\u00e4\u00df erhobene Klage. Die Kl\u00e4gerin h\u00e4lt an ihrer bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und f\u00fchrt zur Begr\u00fcndung aus: Gegen eine Zusch\u00e4tzung dem Grunde nach w\u00fcrden auch im Klageverfahren keine Argumente vorgetragen. Streitig sei indes die H\u00f6he der seitens des FA vorgenommenen Hinzusch\u00e4tzungen von Erl\u00f6sen und Ums\u00e4tzen. Die vom FA angewendete Sch\u00e4tzungsmethode f\u00fchre aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Bei einer sch\u00e4tzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen k\u00e4men regelm\u00e4\u00dfig die folgenden Sch\u00e4tzungsmethoden zur Anwendung:<\/p>\n

32<\/span><\/p>\n

1. Externer Betriebsvergleich durch<\/p>\n

33<\/span><\/p>\n

    \n
  • 34<\/span>\n

    a. Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben,<\/p>\n<\/li>\n

  • 35<\/span>\n

    b. Werte der amtl. Richtsatzsammlung.<\/p>\n<\/li>\n<\/ul>\n

    36<\/span><\/p>\n

    2. Interner Betriebsvergleich durch<\/p>\n

    37<\/span><\/p>\n

      \n
    • 38<\/span>\n

      a. Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes (Ausbeutekalkulation),<\/p>\n<\/li>\n

    • 39<\/span>\n

      b. Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchf\u00fchrung f\u00fcr einzelne Zeitabschnitte (Zeitreihenvergleich),<\/p>\n<\/li>\n

    • 40<\/span>\n

      c. Geldverkehrs-, Verm\u00f6genszuwachs-, Einnahmen-\/ Ausgabendeckungsrechnung.<\/p>\n<\/li>\n<\/ul>\n

      41<\/span><\/p>\n

      Die vom FA gew\u00e4hlte Sch\u00e4tzungsmethode, sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der BP umfassten Jahr 2012 zu st\u00fctzen, lasse sich den genannten Sch\u00e4tzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die grunds\u00e4tzliche Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.<\/p>\n

      42<\/span><\/p>\n

      In diesem Zusammenhang sei ferner zu ber\u00fccksichtigen, dass eine Vielzahl von betrieblichen Unterlagen der Kl\u00e4gerin bei dem zust\u00e4ndigen Steuerberater beschlagnahmt worden seien. Hierunter fielen insbesondere die Kassenaufzeichnungen 2002 bis 2010 sowie die Wareneinkaufsrechnungen 2004 bis 2007. Diese Aufzeichnungen seien, auch wenn sie zum Teil fehlerhaft seien, dennoch geeignet, um sie im Rahmen einer Sch\u00e4tzung der H\u00f6he nach verwenden zu k\u00f6nnen. Hinzu komme, dass nach der eigenen Einlassung des FA nach Auslesung der Kasse ein zutreffender Getr\u00e4nkeanteil f\u00fcr das von dem Pr\u00fcfungszeitraum umfasste Jahr 2009 habe ermittelt werden k\u00f6nnen. Unter gleichzeitiger Ber\u00fccksichtigung der dem FA vorliegenden, aber fehlerhaft nicht verbuchten Wareneinkaufsrechnungen erscheine die Durchf\u00fchrung einer Ausbeutekalkulation durchaus m\u00f6glich. Eine Getr\u00e4nkeausbeutekalkulation f\u00fcr 2009 habe das FA w\u00e4hrend der BP auch vorgenommen, das Ergebnis allerdings nicht seiner Sch\u00e4tzung zugrunde gelegt. Dagegen sei weiterhin nicht eindeutig nachvollziehbar, welche Erkenntnisse f\u00fcr den Pr\u00fcfungszeitraum sich aus zwei Kassenbons ergeben w\u00fcrden, die beide von Tagen stammten, die au\u00dferhalb des Pr\u00fcfungszeitraums l\u00e4gen. Hinzu komme, dass lediglich zwei Z-Bons eine repr\u00e4sentative Nachvollziehbarkeit von Ums\u00e4tzen f\u00fcr einen Pr\u00fcfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebspr\u00fcfungsberichts insgesamt 3.515 Werktage umfasse, nicht gew\u00e4hrleisten k\u00f6nnten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons insgesamt nicht als geeignetes Beweismittel und Grundlage f\u00fcr eine sachgerechte Sch\u00e4tzung f\u00fcr den gesamten Pr\u00fcfungszeitraum zu beurteilen.<\/p>\n

      43<\/span><\/p>\n

      Es sei daher vorliegend fraglich, wo die obere Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei aus Sicht der Kl\u00e4gerin bislang nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der \u00f6rtlichen Gegebenheiten der Gastronomie der Stadt D\u00fcsseldorf keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Ma\u00dfe \u00fcberschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu ber\u00fccksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments \u2013 wie dem der Kl\u00e4gerin \u2013 aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getr\u00e4nkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zun\u00e4chst auch deutlich h\u00f6here relative Wareneinkaufspreise zu ber\u00fccksichtigen seien. Aus den h\u00f6heren Abgabepreisen k\u00f6nnten bereits aufgrund dieses Umstands keine R\u00fcckschl\u00fcsse auf h\u00f6here Rohgewinnaufschlags\u00e4tze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Ma\u00dfe \u00fcber den oberen Richtsatzwerten l\u00e4gen. Vielmehr sei nach allgemeiner Erfahrung und mathematischen Grunds\u00e4tzen das Gegenteil der Fall: Erst die Konstellation geringer Wareneinsatzwerte bei zugleich \u00fcberdurchschnittlich hohen Verkaufspreisen k\u00f6nne denklogisch im Ergebnis zu hohen bzw. erh\u00f6hten Rohgewinnaufschlags\u00e4tzen f\u00fchren. Auf Basis dieser Grundvoraussetzung erscheine es daher aus Sicht der Kl\u00e4gerin ausgeschlossen, dass der vom FA durchg\u00e4ngig ber\u00fccksichtigte Aufschlagsatz von 440% bei der erforderlichen realit\u00e4tsnahen Sch\u00e4tzung erreicht werden k\u00f6nne.<\/p>\n

      44<\/span><\/p>\n

      Es bed\u00fcrfe daher vorliegend der Ermittlung eines realit\u00e4tsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes f\u00fcr den Gastronomiebetrieb der Kl\u00e4gerin, um hierdurch ein sachgerechtes Sch\u00e4tzungsergebnis erreichen zu k\u00f6nnen. Zur Erreichung dieser Zielsetzung werde weiterhin die Ber\u00fccksichtigung der seinerzeit unter dem 13.5.2014 schriftlich fixierten Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA f\u00fcr den Gastronomiebetrieb der A B & B GbR \u201eE“ als Vergleichsbetrieb unter Ber\u00fccksichtigung folgender Ma\u00dfgaben f\u00fcr sachgerecht gehalten: Im Rahmen der f\u00fcr diese Betriebe durchgef\u00fchrten Schlussbesprechungen sei eine Einigung \u00fcber pauschale Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge beim Umsatz von netto 200.000 \u20ac pro Jahr zwischen den Beteiligten erzielt worden. Bei den dortigen Zusch\u00e4tzungsbetr\u00e4gen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285% ausgegangen worden. Aus den Gewinnermittlungen der Kl\u00e4gerin lasse sich entnehmen, dass diesen f\u00fcr den elf Jahre umfassenden Pr\u00fcfungszeitraum Rohgewinnaufschlags\u00e4tze von durchschnittlich 272,73% zugrunde gelegen h\u00e4tten. Die erkl\u00e4rten Aufschlags\u00e4tze l\u00e4gen damit in den meisten Jahren des Pr\u00fcfungszeitraums bereits \u00fcber den jeweils geltenden Mittelwerten der amtlichen Richtsatztabelle. Vor diesem Hintergrund bed\u00fcrfe es geringerer Hinzusch\u00e4tzungsbetrage pro Jahr, um die o.g. Zielsetzung einer sachgerechten Hinzusch\u00e4tzung auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung auch f\u00fcr die Kl\u00e4gerin \u2013 unter Ber\u00fccksichtigung der als angemessenen Ausgangswerte zu beurteilenden Aufschlags\u00e4tze der E GbR \u2013 zu erreichen. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Erw\u00e4gungen werde weiterhin eine Hinzusch\u00e4tzung von Erl\u00f6sen in H\u00f6he von \u20ac 100.000 pro Jahr des Pr\u00fcfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzusch\u00e4tzung von \u20ac 20.000 f\u00fcr zus\u00e4tzlichen Wareneinkauf pro Jahr als verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und angemessen angesehen. Bei diesem Ansatz werde in einigen der von der BP umfassten Jahre der obere Wert der amtlichen Richtsatzsammlung erreicht. Insgesamt f\u00fchre eine solche Hinzusch\u00e4tzung zu einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 286%, welcher im Ergebnis in etwa einem mittleren Wert zwischen Mittel- und H\u00f6chstwert der amtlichen Richtsatzsammlung f\u00fcr den Pr\u00fcfungszeitraum entspreche und f\u00fcr einen Gastronomiebetrieb gehobenen Standards mit den dargelegten \u00fcblichen Gegebenheiten angemessen sei.<\/p>\n

      45<\/span><\/p>\n

      Die vorstehend aufgezeigte M\u00f6glichkeit zur Durchf\u00fchrung einer sachgerechten Hinzusch\u00e4tzung von Ums\u00e4tzen und Wareneinkauf entspreche entgegen der Auffassung des FA auch der anerkannten Sch\u00e4tzungsmethode eines externen Betriebsvergleichs mit einem hierzu geeigneten Vergleichsbetrieb. Voraussetzungen einer hierzu erforderlichen Gleichartigkeit seien entsprechend der einschl\u00e4gigen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale:<\/p>\n

      46<\/span><\/p>\n

      \u2022 Branchengleichheit,<\/p>\n

      47<\/span><\/p>\n

      \u2022 vergleichbare Betriebsgr\u00f6\u00dfe,<\/p>\n

      48<\/span><\/p>\n

      \u2022 Lage,<\/p>\n

      49<\/span><\/p>\n

      \u2022 Organisation,<\/p>\n

      50<\/span><\/p>\n

      \u2022 Kundenstamm.<\/p>\n

      51<\/span><\/p>\n

      Aufgrund der gleichzeitigen Durchf\u00fchrung einer BP bei der E GbR seien dem FA die dortigen Gegebenheiten bekannt. Es handele sich ebenso wie bei dem Betrieb der Kl\u00e4gerin um ein Speiselokal mit italienischen Speisen und Getr\u00e4nken. Die Lage in dem bekannten Z-Stadt Zentrum f\u00fchre dazu, dass ein vergleichbares Publikum wie vom Betrieb der Kl\u00e4gerin angesprochen werde. Das Platzangebot entspreche ebenfalls der Gr\u00f6\u00dfenordnung der Kl\u00e4gerin. Aufgrund der identischen beteiligten Gesellschafter an beiden Betrieben sei ferner von einer vergleichbaren Betriebsorganisation auszugehen, was auch dadurch zum Ausdruck gebracht werde, dass beide Betriebe von italienischen Betriebsleitern gef\u00fchrt w\u00fcrden. Mithin werde insgesamt eine Ber\u00fccksichtigung der Vergleichswerte im Rahmen der H\u00f6he der Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge weiterhin f\u00fcr sachgerecht gehalten.<\/p>\n

      52<\/span><\/p>\n

      Die Kl\u00e4gerin beantragt,<\/p>\n

      53<\/span><\/p>\n

      \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 die Gewerbesteuermess- sowie die Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass die Steuerermittlung auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zus\u00e4tzlicher Erl\u00f6s bzw. Umsatz von netto 100.000 \u20ac und ein Wareneinkauf von 20.000 \u20ac je Kalenderjahr als Hinzusch\u00e4tzungsbetrag in Ansatz gebracht wird,<\/p>\n

      54<\/span><\/p>\n

      \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen<\/p>\n

      55<\/span><\/p>\n

      \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 sowie die Hinzuziehung des Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.<\/p>\n

      56<\/span><\/p>\n

      Das FA beantragt,<\/p>\n

      57<\/span><\/p>\n

      \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 die Klage abzuweisen.<\/p>\n

      58<\/span><\/p>\n

      Das FA tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor: Nach seiner Auffassung k\u00f6nne das E nicht als Vergleichsbetrieb herangezogen werden, da \u00e4hnliche Speisen bei der Kl\u00e4gerin durchg\u00e4ngig zu h\u00f6heren Preisen angeboten worden seien. Eine Vergleichbarkeit sei daher nicht gegeben.<\/p>\n

      59<\/span><\/p>\n

      E n t s c h e i d u n g s g r \u00fc n d e<\/p>\n

      60<\/span><\/p>\n

      Die Klage ist teilweise begr\u00fcndet.<\/p>\n

      61<\/span><\/p>\n

      Die Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4gerin nicht in ihren Rechten. Die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind hinsichtlich der vom FA hinzugesch\u00e4tzten Einnahmen rechtm\u00e4\u00dfig (vgl. II.). Sie sind allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA im Rahmen seiner Sch\u00e4tzung zu niedrige Aufwendungen f\u00fcr den Wareneinsatz gesch\u00e4tzt hat. Der Senat macht insoweit von der ihm selbst zustehenden Sch\u00e4tzungsbefugnis Gebrauch und sch\u00e4tzt einen Wareneinsatz in H\u00f6he des aus dem Tenor ersichtlichen Umfangs (vgl. III.).<\/p>\n

      62<\/span><\/p>\n

      I. Die Sch\u00e4tzungsbefugnis folgt im Streitfall aus \u00a7 162 Abs. 2 S\u00e4tze 1 und 2 AO. Die Finanzbeh\u00f6rde \u2013 und ebenso das FG (vgl. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO) \u2013 hat die Besteuerungsgrundlagen zu sch\u00e4tzen, soweit diese nicht ermittelt oder berechnet werden k\u00f6nnen (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu sch\u00e4tzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige \u00fcber seine Angaben keine ausreichende Aufkl\u00e4rung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach \u00a7 90 Abs. 2 AO verletzt (\u00a7 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige B\u00fccher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu f\u00fchren hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchf\u00fchrung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach \u00a7\u00a0158 AO zugrunde gelegt werden k\u00f6nnen (\u00a7 162 Abs. 2 Satz 2 AO).<\/p>\n

      63<\/span><\/p>\n

      Die Voraussetzungen des \u00a7 162 Abs. 2 AO liegen im Streitfall vor. Die BP hat u.a. festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin keine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Buchf\u00fchrung und keine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Kasse gef\u00fchrt hat (vgl. Tz. 2.2 und 2.3 des BP-Berichts). Weitere M\u00e4ngel der Buchf\u00fchrung sowie Verst\u00f6\u00dfe gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten hat das FA in der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 aufgelistet. Die vom FA festgestellten formellen M\u00e4ngel geben Anlass, die sachliche Richtigkeit des Buchf\u00fchrungsergebnisses zu bezweifeln. Die Kl\u00e4gerin hat die entsprechenden Ausf\u00fchrungen des FA nicht bestritten und gesteht zu, dass eine Sch\u00e4tzungsbefugnis dem Grunde nach besteht.<\/p>\n

      64<\/span><\/p>\n

      II. Im Hinblick auf die H\u00f6he der Sch\u00e4tzung schlie\u00dft sich das Gericht auf der Einnahmenseite der vom FA ausgew\u00e4hlten Sch\u00e4tzungsmethode einschlie\u00dflich der daraus resultierenden Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge an.<\/p>\n

      65<\/span><\/p>\n

      1. Eine vom FA vorgenommene Sch\u00e4tzung wird vom FG im Rahmen seiner Aufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) in vollem Umfang \u00fcberpr\u00fcft und gegebenenfalls durch eine eigene Sch\u00e4tzung ersetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.2.1987 IV R 143\/84, Bundessteuerblatt –BStBl– II 1987, 412). Die Auswahl zwischen verschiedenen Sch\u00e4tzungsmethoden steht im pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessen des Gerichts (vgl. BFH-Beschluss vom 3.9.1998 XI B 209\/95, Sammlung amtlich nicht ver\u00f6ffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH\/NV– 1999, 290). Im Rahmen dieses Ermessens muss das Gericht die Sch\u00e4tzungsmethode so w\u00e4hlen, dass die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen der Wirklichkeit m\u00f6glichst nahe kommen. Sch\u00e4tzungen m\u00fcssen insgesamt in sich schl\u00fcssig sein. Ihre Ergebnisse m\u00fcssen dar\u00fcber hinaus wirtschaftlich vern\u00fcnftig und m\u00f6glich sein (BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195\/82, BStBl II 1986, 226).<\/p>\n

      66<\/span><\/p>\n

      2. Im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens schlie\u00dft sich der Senat der Auffassung des FA an, dass eine Sch\u00e4tzung der in den Streitjahren erzielten Verkaufserl\u00f6se anhand der durchschnittlichen Tageserl\u00f6se, abgeleitet aus den im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons, sachgerecht ist. Dabei l\u00e4sst sich das Gericht von folgenden Erw\u00e4gungen leiten:<\/p>\n

      67<\/span><\/p>\n

      a) Im Streitfall scheiden bestimmte andere \u2013 typische \u2013 Sch\u00e4tzungsformen von vornherein aus.<\/p>\n

      68<\/span><\/p>\n

      aa) Eine Geldverkehrs- und Verm\u00f6genszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchf\u00fchrbar. Die Verm\u00f6genszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger w\u00e4hrend eines bestimmten Zeitraums so viele Eink\u00fcnfte \u2013 aus welcher Quelle auch immer \u2013 erzielt haben muss, wie er w\u00e4hrend dieses Zeitraums an Verm\u00f6gen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, m\u00fcssen im Wege der Verprobung die Geldfl\u00fcsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178\/87, BStBl II 1990, 268). Die Anwendung dieser Sch\u00e4tzungsmethode setzt voraus, dass das FA bzw. des FG in der Lage sind, die hierzu erforderlichen tats\u00e4chlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.5.1986 I R 265\/83, BStBl II 1986, 732). Im Streitfall kann die H\u00f6he der Mehrerl\u00f6se der Kl\u00e4gerin nicht anhand einer Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung gesch\u00e4tzt werden. Die Kl\u00e4gerin ist keine nat\u00fcrliche Person, sondern eine GbR, an der zwei Gesellschafter beteiligt sind. F\u00fcr eine Ermittlung der Mehrerl\u00f6se der Kl\u00e4gerin m\u00fcssten nicht die Verm\u00f6genszuw\u00e4chse und Geldfl\u00fcsse der Kl\u00e4gerin, sondern die Verm\u00f6genszuw\u00e4chse und Geldfl\u00fcsse innerhalb der Haushalte der beiden Gesellschafter (und deren Familien) \u00fcberpr\u00fcft werden. Dazu ist das Gericht anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande. Zu einer Beiziehung weiterer Steuerakten der Gesellschafter ist das Gericht nicht verpflichtet.<\/p>\n

      69<\/span><\/p>\n

      bb) Eine Ausbeutekalkulation (f\u00fcr Speisen und Getr\u00e4nke) scheidet im Streitfall ebenfalls aus. Hinsichtlich des Speisenangebots l\u00e4sst sich f\u00fcr keines der Streitjahre ein hinreichend genauer Ankn\u00fcpfungspunkt finden, da die Kl\u00e4gerin die von ihr verwendeten Tageskarten nicht vorgelegt hat und daher weder die Art der verkauften Speisen noch deren Verkaufspreis nachtr\u00e4glich festgestellt werden kann. Entgegen der Darlegung der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung sieht sich der Senat auch nicht imstande, eine solche Kalkulation anhand von Vergleichspreisen vorzunehmen, zu denen angeblich vergleichbare Speisen im E verkauft wurden. Dem Senat liegen die Speisekarten des E, die in den einzelnen Pr\u00fcfungsjahren g\u00fcltig waren, nicht vor. Dar\u00fcber hinaus hat das FA bestritten, dass in beiden Restaurants ein vergleichbares Preisniveau bestand. Nach dem Vortrag des FA sollen die Speisen in der C der Kl\u00e4gerin durchweg zu h\u00f6heren Preisen verkauft worden sein.<\/p>\n

      70<\/span><\/p>\n

      Der Versuch einer Gesamtausbeutekalkulation durch \u00dcbertragung der Ergebnisse einer Getr\u00e4nkeausbeutekalkulation auf den Speisenbereich wurde vom FA unternommen, aber nicht weiter verfolgt, da das Kalkulationsergebnis nach der Ansicht des FA nicht als Grundlage einer Sch\u00e4tzung herangezogen werden konnte. Zur Begr\u00fcndung hat das FA in der Einspruchsentscheidung (Seite 16 unter \u201eGetr\u00e4nkekalkulation\u201c) darauf hingewiesen, dass die ermittelte negative Kalkulationsdifferenz daf\u00fcr spreche, dass entweder der angenommene Getr\u00e4nkeanteil unzutreffend gewesen sei oder aber ein Schwarzeinkauf im Bereich der Getr\u00e4nke stattgefunden haben m\u00fcsse. Ob diese Einsch\u00e4tzung zutrifft, kann aus Sicht des Senats dahingestellt bleiben. Der Senat erachtet eine Getr\u00e4nkekalkulation im Streitfall jedenfalls deshalb als nicht durchf\u00fchrbar, da hierf\u00fcr die Getr\u00e4nkekarten der jeweiligen Streitjahre ben\u00f6tigt werden. Diese liegen im Streitfall aber nicht vor. Das FA hat sich bei den verschiedenen Versuchen einer Getr\u00e4nkekalkulation, die es angestellt hat, offenbar damit beholfen, dass es die Preise einer Getr\u00e4nkekarte der C aus dem Jahr 1998, aus einer Karte des E oder aus dem PLU-Bericht, der im Zusammenhang mit der Auslesung der Kasse im Jahr 2012 zur Verf\u00fcgung stand, angesetzt hat. Nach Auffassung des Senats ist diese Vorgehensweise \u2013 wovon offenbar auch das FA selbst ausgegangen ist \u2013 von zu vielen Unw\u00e4gbarkeiten abh\u00e4ngig, um als sachgerechte Alternative angesehen werden zu k\u00f6nnen, zumal das FA selbst im Hinblick auf das E davon ausgeht, dass dort niedrigere Verkaufspreise bestanden.<\/p>\n

      71<\/span><\/p>\n

      Hinzu kommt, dass im Rahmen des Gastronomiebetriebs E, an dem ebenfalls A und B beteiligt waren, nachweislich Getr\u00e4nke schwarz eingekauft wurden. Dass dies bei der Kl\u00e4gerin ebenfalls der Fall war, hat das FA zwar nicht positiv festgestellt, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.<\/p>\n

      72<\/span><\/p>\n

      cc) Davon, dass ein Zeitreihenvergleich im Streitfall zu keinem zuverl\u00e4ssigen Sch\u00e4tzungsergebnis f\u00fchren kann, gehen die Beteiligten \u2013 anders als noch das FA im Teil-BP-Bericht vom 30.11.2012 \u2013 nunmehr selbst aus. Das Gericht teilt diese Einsch\u00e4tzung.<\/p>\n

      73<\/span><\/p>\n

      b) Unter den verbleibenden Sch\u00e4tzungsmethoden, n\u00e4mlich der von der Kl\u00e4gerin vorgeschlagene Vergleich mit dem E, einer Sch\u00e4tzung nach Richts\u00e4tzen und dem Abstellen auf die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons hat \u2013 wovon das FA zu Recht ausgegangen ist \u2013 die letztgenannte Sch\u00e4tzungsmethode die gr\u00f6\u00dftm\u00f6gliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit f\u00fcr sich.<\/p>\n

      74<\/span><\/p>\n

      aa) Das von der Kl\u00e4gerin vorgeschlagene Alternativkonzept f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung hat das FA mit Recht nicht \u00fcbernommen. Die Kl\u00e4gerin hat im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens einen Sch\u00e4tzungsvorschlag vorgelegt, in dem sie selbst von einem Schwarzeinkauf und verk\u00fcrzten Einnahmen ausgeht. Deren H\u00f6he wird nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt, sondern soll sich durch einen Vergleich mit einem anderen Restaurantbetrieb ergeben, an dem die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin beteiligt waren, n\u00e4mlich dem E. Bei diesem Vergleichsbetrieb wurde, wie aus dem von der Kl\u00e4gerin eingereichten Aktenvermerk vom 13.5.2014 hervorgeht, im Rahmen einer Einigung mit dem FA von einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 285% sowie j\u00e4hrlichen Schwarzeink\u00e4ufen von 20.000 \u20ac ausgegangen, was zu einer Hinzusch\u00e4tzung von Einnahmen in H\u00f6he von (netto) 200.000 \u20ac pro Jahr f\u00fchrte. Ausgehend hiervon h\u00e4lt die Kl\u00e4gerin in ihrem Fall eine moderatere Hinzusch\u00e4tzung auf Einnahmeseite in H\u00f6he von 100.000 \u20ac pro Jahr f\u00fcr angemessen, da sich bereits aus ihren Erkl\u00e4rungen ein h\u00f6herer durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagsatz als beim E ergebe.<\/p>\n

      75<\/span><\/p>\n

      Nach Auffassung des Senats kann vorliegend dahinstehen, ob tats\u00e4chlich, wie von der Kl\u00e4gerin im Klageverfahren behauptet, eine vergleichbare Betriebsgr\u00f6\u00dfe und Organisation zwischen dem E und der von der Kl\u00e4gerin betriebenen C gegeben ist. Die Kl\u00e4gerin hat jedenfalls nicht hinreichend dargelegt, dass in den Streitjahren zwischen beiden Betrieben eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Kundenstamms und des Preisgef\u00fcges bestand. Insbesondere hinsichtlich des letztgenannten Punktes h\u00e4tte aus Sicht des Senats dargelegt werden m\u00fcssen, dass die angebotenen Speisen und Getr\u00e4nke in beiden Restaurants vergleichbar waren und das Angebot auch zu im Wesentlichen deckungsgleichen Preisen erfolgte. Eine solche Darlegung ist weder erfolgt noch kann das Gericht die insoweit aufgestellte Behauptung der Kl\u00e4gerin anhand der Aktenlage nachvollziehen. Das FA geht jedenfalls davon aus, dass das Preisniveau der Kl\u00e4gerin durchgehend h\u00f6her gewesen sei, was naturgem\u00e4\u00df auch f\u00fcr einen h\u00f6heren Rohgewinnaufschlagsatz sprechen w\u00fcrde, wenn der Wareneinkauf vergleichbar strukturiert gewesen sein sollte.<\/p>\n

      76<\/span><\/p>\n

      bb) Zutreffend hat das FA zudem von der im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden M\u00f6glichkeit einer Sch\u00e4tzung nach der Richtsatzsammlung abgesehen. Die aus den Gewinnermittlungen der Kl\u00e4gerin ableitbaren durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags\u00e4tze schwanken stark und weisen im Hinblick auf die einzelnen Streitjahre ungew\u00f6hnlich hohe Abweichungen auf. W\u00e4hrend sich der Rohgewinnaufschlagsatz im Jahr 2000 auf lediglich 205% belief, war er nur zwei Jahre sp\u00e4ter auf 312% gestiegen, \u00fcberschritt im Jahr 2003 mit 367% sogar den obersten Wert der Richtsatzsammlung und fiel dann in den Folgejahren wieder deutlich unter 300%. Eine Erkl\u00e4rung f\u00fcr die Schwankungen hat die Kl\u00e4gerin nicht gegeben. Dar\u00fcber hinaus ist bei einer Sch\u00e4tzung ein interner Betriebsvergleich dem externen Betriebsvergleich vorzuziehen. Hinzu kommt, dass ein etwaiger Schwarzeinkauf bei einer reinen Richtsatzsch\u00e4tzung keine (gesonderte) Ber\u00fccksichtigung f\u00e4nde.<\/p>\n

      77<\/span><\/p>\n

      cc) Vor diesem Hintergrund h\u00e4lt der Senat es f\u00fcr sachgerecht, dass das FA bei seiner Erl\u00f6ssch\u00e4tzung an die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons aus dem Jahr 2012 angekn\u00fcpft und hiervon ausgehend eine Sch\u00e4tzung anhand eines durchschnittlich erzielbaren Tageserl\u00f6ses vorgenommen hat.<\/p>\n

      78<\/span><\/p>\n

      F\u00fcr diese Vorgehensweise spricht zun\u00e4chst, dass es sich bei den betreffenden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 m\u00f6glicherweise, wie vom FA angenommen, tats\u00e4chlich um Einnahmenursprungsaufzeichnungen handelt, die noch nicht manipuliert wurden. Hierf\u00fcr k\u00f6nnte der Umstand sprechen, dass jedenfalls der Z-Bon vom 25.8.2012 im M\u00fcll aufgefunden wurde und daher wohl nicht dazu bestimmt war, in die Buchf\u00fchrung einzugehen. Wie das FA zutreffend dargelegt hat, sprechen im Streitfall verschiedene Gesichtspunkte daf\u00fcr, dass die in der Buchf\u00fchrung zugrunde gelegten Z-Bons manipuliert wurden. So hat die Kl\u00e4gerin, ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung durch das FA, zun\u00e4chst f\u00fcr keines der Streitjahre Z-Bons vorgelegt. Erst im Rahmen einer Durchsuchung bei dem fr\u00fcheren Bevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin wurden Z-Bons f\u00fcr die Jahre 2007 bis 2010 aufgefunden. Da die Kl\u00e4gerin die zur Kasse geh\u00f6renden Organisationsunterlagen einschlie\u00dflich der Programmieranleitungen sowie der Programmierprotokolle (vgl. zu deren Aufbewahrungspflicht und den Folgen eines hiergegen gerichteten Versto\u00dfes BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20\/13, BStBl II 2015, 743) nicht vorgelegt hat, bieten diese Z-Bons indes keine Gew\u00e4hr der Richtigkeit. Ohne die Programmierprotokolle lassen sich vor allem die Einstellungen zu den Stornom\u00f6glichkeiten nicht nachvollziehen. Auff\u00e4llig ist, dass auf den beschlagnahmten Z-Bons f\u00fcr die Jahre 2007 bis 2010 kein Ausweis von Stornobuchungen erfolgt ist. Tats\u00e4chlich konnte das FA aber im Rahmen der Auslesung der Kasse in Bezug auf das Jahr 2012 feststellen, dass geh\u00e4ufte Stornierungen w\u00e4hrend der Nacht (vgl. den Zeitzonenbericht vom 28.8.2012, BP-Handakte Band 1 Bl. 152) oder f\u00fcr bestimmte Tische (vgl. die Aufstellung in der BP-Handakte Bd. 1 Bl. 157) durchgef\u00fchrt wurden. Dies legt es aus Sicht des Senats nahe, dass bei den Z-Bons, die tats\u00e4chlich zur Buchf\u00fchrung genommen wurden, die Einnahmen bereits durch ihre teilweise Stornierung verf\u00e4lscht wurden. Zugleich l\u00e4sst sich hieraus die \u2013 offenbar auch vom FA gezogene \u2013 Schlussfolgerung ableiten, dass die beiden Z-Bons vom 25.8.2012 und vom 27.8.2012 lediglich zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und daher auch nicht zum Eingang in die \u201eoffizielle\u201c Buchf\u00fchrung bestimmt waren.<\/p>\n

      79<\/span><\/p>\n

      Der vom FA gew\u00e4hlten Sch\u00e4tzungsmethode kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die beiden Z-Bons aus einem Jahr stammen, das zeitlich nach dem Pr\u00fcfungszeitraum liegt. Nach der Auffassung des Senats ist es sehr wohl m\u00f6glich, aus den innerbetrieblichen Verh\u00e4ltnissen von Folgejahren auf die Verh\u00e4ltnisse in den Streitjahren R\u00fcckschl\u00fcsse zu ziehen. Das gilt umso mehr, wenn sich die betrieblichen Verh\u00e4ltnisse nicht \u00e4ndern, was hier mangels eines gegenteiligen Vorbringens der Kl\u00e4gerin zu unterstellen ist.<\/p>\n

      80<\/span><\/p>\n

      Gegen\u00fcber einer Sch\u00e4tzung nach der Richtsatzsammlung oder einem Abstellen auf einen Vergleichsbetrieb kann diese Sch\u00e4tzmethode zudem f\u00fcr sich in Anspruch nehmen, die tats\u00e4chlichen betrieblichen Verh\u00e4ltnisse widerzuspiegeln. Eine solche innerbetriebliche Ankn\u00fcpfung erscheint dem Senat gegen\u00fcber einem externen Betriebsvergleich vorzugsw\u00fcrdig.<\/p>\n

      81<\/span><\/p>\n

      3. Der H\u00f6he nach sind die vom FA hinzugesch\u00e4tzten Erl\u00f6se nicht zu beanstanden. Das FA hat den Z-Bon vom 27.8.2012, einem Montag, zutreffend als Sch\u00e4tzungsgrundlage f\u00fcr die von montags bis freitags und den Z-Bon vom 25.8.2012 f\u00fcr den samstags erzielbaren Tageserl\u00f6s angesehen. Hieraus hat das FA zutreffend einen durchschnittlich erzielbaren Tageserl\u00f6s ermittelt, mit einem Sicherheitsabschlag versehen und auf die \u00d6ffnungstage hochgerechnet. Diese Vorgehensweise ist nach Auffassung des Senats in sich schl\u00fcssig und wird auch den tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnissen gerecht. Wie dem ebenfalls am 28.8.2012 ausgelesenen \u201eFinanzbericht monatlich\u201c zu entnehmen ist, beliefen sich die Nettoerl\u00f6se f\u00fcr den Monat August bis zu diesem Tag auf 79.105 \u20ac. Bezogen auf 25 \u00d6ffnungstage ergibt sich hieraus ein durchschnittlicher t\u00e4glicher Nettoerl\u00f6s von 3.164 \u20ac. Ausgehend davon, dass die darin eingegangenen Tageserl\u00f6se bereits durch Manipulationen vermindert wurden, ist die Annahme des FA, dass die Kl\u00e4gerin in der Lage war, einen durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von 3.400 \u20ac (2000 und 2001) und 3.800 \u20ac (2002 bis 2010) zu erzielen, nachvollziehbar und angemessen.<\/p>\n

      82<\/span><\/p>\n

      Dem Einwand der Kl\u00e4gerin, dass die zwei Bons keine Basis f\u00fcr eine repr\u00e4sentative Nachvollziehbarkeit der Tageserl\u00f6se des gesamten Pr\u00fcfungszeitraums bilden k\u00f6nnten, vermag sich der Senat, auch wenn dies unter statistischen Grunds\u00e4tzen zutreffen mag, f\u00fcr Zwecke der steuerlich gebotenen Sch\u00e4tzung nicht anzuschlie\u00dfen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass es sich bei den an den besagten Tagen erzielten Erl\u00f6sen um \u201eAusrei\u00dfer\u201c, also im Vergleich zu anderen Tagen um au\u00dfergew\u00f6hnlich hohe Erl\u00f6se, gehandelt h\u00e4tte. W\u00e4re dies so gewesen, h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin dies leicht anhand einer Zusammenstellung der Tageserl\u00f6se f\u00fcr den Monat August 2012 aufzeigen k\u00f6nnen. Dass Tageseinnahmen aus dem Monat August generell nicht geeignet w\u00e4ren, um hieraus eine Sch\u00e4tzung f\u00fcr die Tageseinnahmen eines gesamten Jahres abzuleiten, ist ebenfalls weder vorgetragen noch den vorgelegten Akten zu entnehmen. Den vom FA angestellten statistischen Untersuchungen ist nicht zu entnehmen, dass der Monat August im Jahresvergleich \u00fcberdurchschnittliche Ums\u00e4tze aufweisen w\u00fcrde. Aus den in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Tabellen \u201eMonatsverh\u00e4ltnisse\u201c lassen sich folgende Umsatzanteile des Monats August am Jahresumsatz entnehmen:<\/p>\n

      83<\/span><\/p>\n\n\n\n\n
      2001<\/td>\n2002<\/td>\n2003<\/td>\n2004<\/td>\n2005<\/td>\n2006<\/td>\n2007<\/td>\n2008<\/td>\n2009<\/td>\n2010<\/td>\n<\/tr>\n
      9%<\/td>\n10%<\/td>\n7%<\/td>\n8%<\/td>\n8%<\/td>\n4%<\/td>\n7%<\/td>\n7%<\/td>\n8%<\/td>\n4%<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

      84<\/span><\/p>\n

      Da der durchschnittliche Umsatzanteil eines Monats (bei gleichm\u00e4\u00dfiger Verteilung der Ums\u00e4tze) bei 8% l\u00e4ge, hat die C jedenfalls in den Streitjahren ab 2003 im August tendenziell einen unter dem Schnitt der anderen Monate liegenden Umsatzanteil erwirtschaftet.<\/p>\n

      85<\/span><\/p>\n

      Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass der Z-Bon vom 27.8.2012, dessen Tageserl\u00f6s vom FA f\u00fcr s\u00e4mtliche Tage von Montag bis Freitag zugrunde gelegt wurde, von einem Montag stammte. Der in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Analyse \u201eEntwicklung des Wochentagsdurchschnitts\u201c lassen sich folgende Anteile von Erl\u00f6sen, die die Kl\u00e4gerin an einem Montag erzielt hat, im Verh\u00e4ltnis zu den an allen Wochentagen erzielten Erl\u00f6sen entnehmen:<\/p>\n

      86<\/span><\/p>\n\n\n\n\n
      2001<\/td>\n2002<\/td>\n2003<\/td>\n2004<\/td>\n2005<\/td>\n2006<\/td>\n2007<\/td>\n2008<\/td>\n2009<\/td>\n2010<\/td>\n<\/tr>\n
      19%<\/td>\n14%<\/td>\n13%<\/td>\n13%<\/td>\n12%<\/td>\n10%<\/td>\n12%<\/td>\n12%<\/td>\n12%<\/td>\n12%<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

      87<\/span><\/p>\n

      Die durchschnittlich an Montagen erzielten Tageserl\u00f6se liegen daher, mit Ausnahme des Jahres 2001, tendenziell deutlich unter dem Schnitt der \u00fcbrigen Wochentage.<\/p>\n

      88<\/span><\/p>\n

      Der Senat hat allerdings erwogen, ob die Sch\u00e4tzung des FA dahingehend zu modifizieren ist, dass die durchschnittlich in jedem Jahr erfolgte Preissteigerung im Zeitraum zwischen dem ersten Streitjahr (2000) und dem Basisjahr (2012) zu ermitteln und nach Art einer Indexierung zu ber\u00fccksichtigen ist. Im Ergebnis hat der Senat dies angesichts der besonderen Verh\u00e4ltnisse des Streitfalls jedoch nicht als erforderlich angesehen. Unw\u00e4gbarkeiten aufgrund von Preisanstiegen und etwaigen Umsatzschwankungen gegen\u00fcber dem Ergebnis der aufgefundenen Z-Bons hat das FA dadurch Rechnung getragen, dass es Sicherheitsabschl\u00e4ge von 20% f\u00fcr 2000 und 2001 sowie von 10% f\u00fcr die weiteren Streitjahre ber\u00fccksichtigt hat. F\u00fcr diese \u2013 gegen\u00fcber einer Indexierung gr\u00f6bere \u2013 Sch\u00e4tzungsmethode spricht nach Auffassung des Senats der Umstand, dass die Sch\u00e4tzung im Streitfall erforderlich geworden ist, weil die Kl\u00e4gerin in gravierender Weise gegen die Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buch- und Kassenf\u00fchrung versto\u00dfen hat. Dies rechtfertigt es, dass sich das FA bei seiner Sch\u00e4tzung an der oberen Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens orientiert, denn es liegt nahe, dass die Kl\u00e4gerin Eink\u00fcnfte verheimlichen wollte (vgl. zum Sch\u00e4tzungsrahmen in diesen F\u00e4llen BFH-Urteile vom 15.5.2002 X R 33\/99, BFH\/NV 2002, 1415 und vom 20.12.2000 I R 50\/00, BStBl II 2001, 381). Der Kl\u00e4gerin hat daher keinen Anspruch darauf, dass sich die Sch\u00e4tzung bei Einnahmen, Ums\u00e4tzen etc. im unteren oder mittleren Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgem\u00e4\u00df aufzeichnet Sicherheitsabschlag als ausreichend an, um etwaigen Unsicherheiten \u2013 etwa einem niedrigeren Preisniveau gegen\u00fcber den Verh\u00e4ltnissen des Basisjahres 2012 \u2013 angemessen Rechnung zu tragen.<\/p>\n

      89<\/span><\/p>\n

      III. Hinsichtlich der H\u00f6he des zus\u00e4tzlich zu ber\u00fccksichtigenden Wareneinkaufs macht der Senat \u2013 abweichend von der Sch\u00e4tzung des FA \u2013 von seiner eigenen Sch\u00e4tzungsbefugnis Gebrauch. Das FA ist bei seiner Sch\u00e4tzung von einem Schwarzeinkauf ausgegangen und hat die H\u00f6he des insgesamt anzusetzenden Wareneinkaufs (retrograd) aus dem als Ergebnis der Sch\u00e4tzung feststehenden Jahreserl\u00f6s und einem angenommenen Rohgewinnaufschlagsatz von 440% errechnet. Der Senat h\u00e4lt diese Vorgehensweise zwar im Grundsatz f\u00fcr zutreffend, geht bei seiner Sch\u00e4tzung jedoch zu Gunsten der Kl\u00e4gerin davon aus, dass der zus\u00e4tzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln ist (317% f\u00fcr 2000 bis 2006, 335% f\u00fcr 2007 bis 2009, 400% f\u00fcr 2010). Zwar geht auch der Senat, ebenso wie das FA, davon aus, dass es in der Z Stadt im Einzelfall grds. m\u00f6glich sein kann, dass ein Restaurant einen \u00fcber dem obersten Wert der Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz zu erzielen vermag. Da vorliegend aber keine \u00fcbliche Sch\u00e4tzung nach Richts\u00e4tzen erfolgt, sondern die Einnahmen anhand der tats\u00e4chlichen betrieblichen Verh\u00e4ltnisse gesch\u00e4tzt werden, h\u00e4lt es der Senat f\u00fcr vorzugsw\u00fcrdig, auf Ausgabenseite die Erfahrungss\u00e4tze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben. Soweit die Kl\u00e4gerin selbst in dem Streitjahr 2003 einen \u00fcber dem obersten Wert laut Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz erkl\u00e4rt hat, spricht aus Sicht des Senats Vieles daf\u00fcr, dass dies nicht auf h\u00f6heren Preisen, sondern auf einem erheblichen Schwarzeinkauf beruhte. Der f\u00fcr 2003 erkl\u00e4rte Wareneinsatz ist jedenfalls, ohne dass dies erkl\u00e4rbar w\u00e4re, deutlich niedriger als der Wareneinsatz der Vor- und Folgejahre.<\/p>\n

      90<\/span><\/p>\n

      Die Ersetzung der Sch\u00e4tzung des FA durch eine eigene Sch\u00e4tzung des Senats wirkt sich lediglich beim Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des \u00a7 7 GewStG aus. Die Erh\u00f6hung des Aufwands hat keine Auswirkungen auf den umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzug gem. \u00a7 15 UStG, da insoweit mangels ordnungsgem\u00e4\u00dfer Rechnungen i.S.v. \u00a7 14 UStG kein Vorsteuerabzug m\u00f6glich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 31.7.2007 V B 156\/06, BFH\/NV 2008, 416).<\/p>\n

      91<\/span><\/p>\n

      IV. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten waren vorliegend nach dem Verh\u00e4ltnis des Obsiegens und Unterliegens zu verteilen.<\/p>\n

      92<\/span><\/p>\n

      V. Die \u00dcbertragung der Berechnung der festzustellenden Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge auf den Beklagten erfolgt gem. \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die \u00dcbertragung ist gerechtfertigt, da die Ermittlung dieser Betr\u00e4ge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. Dass die Hinzuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr notwendig erkl\u00e4rt wurde, folgt aus \u00a7\u00a0139 Abs. 3 Satz 3 FGO.<\/p>\n

      93<\/span><\/p>\n

      VI. Die Zulassung der Revision beruht auf \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Eine Entscheidung des BFH ist zur Fortbildung des Rechts in der Frage geboten, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung der Ums\u00e4tze und Erl\u00f6se im Pr\u00fcfungszeitraum herangezogen werden k\u00f6nnen oder ob in einem solchen Fall eine Sch\u00e4tzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs (z.B. durch eine Sch\u00e4tzung nach Ma\u00dfgabe der Richtsatzsammlung oder Heranziehung eines Vergleichsbetriebs) durchzuf\u00fchren ist.<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Finanzgericht D\u00fcsseldorf, 13 K 3811\/15 G,U Datum: 24.11.2017 Gericht: Finanzgericht D\u00fcsseldorf Spruchk\u00f6rper: 13. Senat Entscheidungsart: Urteil Aktenzeichen: 13 K 3811\/15 G,U ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:1124.13K3811.15G.U.00 Tenor: Die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 werden mit der Ma\u00dfgabe abge\u00e4ndert, dass die beim Gewinn aus Gewerbebetrieb erfolgte Hinzusch\u00e4tzung von Wareneinsatz nicht ausgehend … Zur Auswahl der Sch\u00e4tzungsmethoden bei einer Sch\u00e4tzung gem\u00e4\u00df \u00a7 162 AO, im besonderen zur Frage, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung der Ums\u00e4tze und Erl\u00f6se im Pr\u00fcfungszeitraum herangezogen werden k\u00f6nnen oder ob in einem solchen Fall eine Sch\u00e4tzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs durchzuf\u00fchren ist 2<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1730],"tags":[],"class_list":["post-48295","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuern-recht"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48295","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=48295"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/48295\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=48295"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=48295"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=48295"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}