{"id":61895,"date":"2020-11-27T19:30:26","date_gmt":"2020-11-27T17:30:26","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/?p=61895"},"modified":"2020-11-27T19:30:26","modified_gmt":"2020-11-27T17:30:26","slug":"anwendungsfragen-des-%c2%a7-2b-ustg-in-zusammenhang-mit-dem-friedhofs-und-bestattungswesen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/anwendungsfragen-des-%c2%a7-2b-ustg-in-zusammenhang-mit-dem-friedhofs-und-bestattungswesen\/","title":{"rendered":"Anwendungsfragen des \u00a7 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen"},"content":{"rendered":"\n<p class=\"wp-block-paragraph\"><strong>Durch Artikel 12 des Gesetzes vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834) wurden durch Einf\u00fcgung des \u00a7 2b UStG die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts (jP\u00f6R) neu gefasst. In diesem Kontext hat sich auch eine Reihe von Anwendungsfragen im Zusammenhang mit Friedh\u00f6fen in \u00f6ffentlich-rechtlicher Tr\u00e4gerschaft ergeben.<\/strong><\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">F\u00fcr die Anwendung von \u00a7 2b UStG gilt Folgendes:<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Erbringen jP\u00f6R im Bereich des Friedhofs- und Bestattungswesens Leistungen gegen Entgelt, liegt ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn und damit eine unternehmerische T\u00e4tigkeit nach \u00a7 2 Abs. 1 UStG vor. Werden Leistungen auf der Grundlage einer \u00f6ffentlichrechtlichen Satzung in \u00f6ffentlich-rechtlicher Handlungsform erbracht, ist der Anwendungsbereich des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 1 UStG er\u00f6ffnet, so dass zu pr\u00fcfen ist, ob die Behandlung der jP\u00f6R als Nichtunternehmer zu gr\u00f6\u00dferen Wettbewerbsverzerrungen im Sinne des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 2 UStG f\u00fchren w\u00fcrde (siehe BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl I S. 1451, Randziffern 8 und 22).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Verzerrungen des Wettbewerbs k\u00f6nnen nur stattfinden, wenn Wettbewerb besteht. Dies setzt voraus, dass die von einer jP\u00f6R auf \u00f6ffentlich-rechtlicher Grundlage erbrachte Leistung gleicher Art auch von einem privaten Unternehmer erbracht werden k\u00f6nnte. Zwei Leistungen sind gleichartig und stehen deshalb in einem Wettbewerbsverh\u00e4ltnis, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bed\u00fcrfnisse befriedigen (siehe BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl I S. 1451, Randziffern 23 und 24).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Als Durchschnittsverbraucher der in Friedhofssatzungen geregelten Leistungen kommen die Personen in Betracht, die nach den Bestattungsgesetzen der L\u00e4nder verpflichtet sind, f\u00fcr die Bestattung zu sorgen. Diese Personen entscheiden \u00fcber Bestattungsort und -art und sind dabei nicht verpflichtet, einen bestimmten Friedhof zu nutzen.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-1-grabnutzungsberechtigungen-liegerecht-recht-zur-beisetzung\">1. Grabnutzungsberechtigungen\/Liegerecht\/Recht zur Beisetzung<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Die Einr\u00e4umung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung eines Sarges oder einer Urne sowie zur Leichentuchbestattung, die darin bestehen, eine r\u00e4umlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle unter Ausschluss Dritter nutzen zu k\u00f6nnen (regelm\u00e4\u00dfig z. B. bei Urnennischen oder Kolumbarien, Reihen- und Wahlgrabst\u00e4tten), ist bei Leistungserbringung durch private Anbieter als Vermietung von Grundst\u00fccken nach \u00a7 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, unabh\u00e4ngig davon, ob es sich um Erd- oder Feuerbestattungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2017, V R 3\/17, BStBl II 2018 S. 372).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Dem BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl I S. 1451 (Randziffer 38) folgend sind bei jP\u00f6R die Voraussetzungen des \u00a7 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG dann nicht erf\u00fcllt, wenn es sich um eine in \u00a7 9 Abs. 1 UStG genannte Leistung handelt (Leistungen im Sinne des \u00a7 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g, Nr. 9 Buchstabe a, Nr. 12 oder 13 UStG). Allerdings enth\u00e4lt \u00a7 2b Abs. 2 UStG keine abschlie\u00dfende Aufz\u00e4hlung von F\u00e4llen, in denen keine gr\u00f6\u00dferen Wettbewerbsverzerrungen vorliegen. Diese sind auch in den F\u00e4llen zu verneinen, in denen zwar die Voraussetzungen des \u00a7 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erf\u00fcllt sind, aber ein Verzicht auf die Steuerbefreiung bei vergleichbaren Leistungen Privater aufgrund der tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde ausgeschlossen ist. So erfolgt die Einr\u00e4umung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung stets f\u00fcr nichtunternehmerische Zwecke des Leistungsempf\u00e4ngers, weshalb in diesen F\u00e4llen tats\u00e4chlich niemals auf die Steuerbefreiung nach \u00a7 9 UStG verzichtet werden kann. Werden derartige Leistungen durch jP\u00f6R erbracht, werden sie insoweit unter Beachtung des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch t\u00e4tig.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Wird hingegen keine r\u00e4umlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle zur Nutzung unter Ausschluss Dritter \u00fcberlassen, kommt eine Steuerfreiheit dieser Leistung nach \u00a7 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei privaten Anbietern nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2017, V R 4\/17, BStBl II 2018 S. 370). Derartige Leistungen werden von jP\u00f6R unternehmerisch ausgef\u00fchrt und unterliegen der Umsatzbesteuerung, wenn sie auch von Privaten erbracht werden k\u00f6nnen und die Wettbewerbsgrenze nach \u00a7 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG \u00fcberschritten wird.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Insbesondere folgende mit der Einr\u00e4umung von Grabnutzungsberechtigungen, von Liegerechten bzw. dem Recht zur Beisetzung einhergehende Leistungen sind unselbstst\u00e4ndige Nebenleistungen im Sinne des Abschnitts 3.10 Abs. 5 UStAE, die das Schicksal der Hauptleistung teilen:<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\"><li>Bestattungsleistungen, z. B. das Ausheben und Verf\u00fcllen der Grabstelle, das Auskleiden des Grabes mit Matten, das Absenken des Sargs oder der Leiche bei Leichentuchbestattung, die Entsorgung von Kr\u00e4nzen und Blumen,<\/li><li>die Pflege und Instandhaltung von Friedhofsanlagen (z. B. Wege, Hecken, Gr\u00fcnanlagen), die dem Friedhofstr\u00e4ger vorbehalten sind und f\u00fcr die h\u00e4ufig eine Friedhofsunterhaltungsgeb\u00fchr erhoben wird,<\/li><li>die Grabpflegeleistungen, die sich der Friedhofstr\u00e4ger vorbeh\u00e4lt, um ein einheitliches Gestaltungsbild der Grabanlage (bei Gemeinschaftsgrabanlagen\/ Gr\u00e4berfeldern) sicherzustellen,<\/li><li>Geb\u00fchren f\u00fcr die Genehmigung zum Aufstellen von Grabmalen und Einfassungen,<\/li><li>die Erstellung der Graburkunde,<\/li><li>der Leichentransport innerhalb des Friedhofs,<\/li><li>Geb\u00fchren f\u00fcr die Befreiung von bestimmten Verpflichtungen in Ausnahmef\u00e4llen.<\/li><\/ul>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Ob in der jeweiligen Friedhofssatzung hierf\u00fcr gesonderte Geb\u00fchren vorgesehen sind, ist nicht erheblich.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Dies gilt auch f\u00fcr solche Leistungen in Zusammenhang mit einer Verl\u00e4ngerung der Grabnutzungsberechtigung bei einer weiteren Beisetzung in eine bestehende Grabparzelle. Sollte dabei keine Verl\u00e4ngerung der Grabnutzungsberechtigung vereinbart werden, ist nicht von unselbstst\u00e4ndigen Nebenleistungen auszugehen, sondern sind die Leistungen nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen (vgl. Ziffer 3).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Insbesondere folgende Leistungen sind als eigenst\u00e4ndige Leistungen zu beurteilen:<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\"><li>die Grabpflegeleistungen an individuellen, r\u00e4umlich abgegrenzten Grabst\u00e4tten,<\/li><li>das Aufstellen von Grabsteinen und das Setzen der Grabeinfassung.<\/li><\/ul>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-2-aufbewahrung-von-leichen-in-k-hlr-umen-oder-k-hlzellen-sowie-benutzung-von-feierhallen-friedhofskapellen-und-abschiedsr-umen\">2. Aufbewahrung von Leichen in K\u00fchlr\u00e4umen oder K\u00fchlzellen sowie Benutzung von Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsr\u00e4umen<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Werden Leichen in K\u00fchlr\u00e4umen oder K\u00fchlzellen aufbewahrt und werden R\u00e4umlichkeiten insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern zur Nutzung \u00fcberlassen, handelt es sich hierbei jeweils grunds\u00e4tzlich um eigenst\u00e4ndige Leistungen.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Insbesondere folgende mit der \u00dcberlassung der o.g. R\u00e4umlichkeiten sowie von K\u00fchlr\u00e4umen und gek\u00fchlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen einhergehende Leistungen sind, sofern sie als Geb\u00fchr erhoben werden, unselbstst\u00e4ndige Nebenleistungen im Sinne des Abschnitts 3.10 Abs. 5 UStAE, die das Schicksal der Hauptleistung teilen:<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\"><li>die Reinigung der R\u00e4umlichkeiten,<\/li><li>die Beleuchtung sowie Heizung,<\/li><li>die Bereitstellung von Tonanlagen bzw. Orgel,<\/li><li>die Mit\u00fcberlassung von Einrichtungsgegenst\u00e4nden zur w\u00fcrdevollen Aufbahrung des Leichnams wie Kerzenst\u00e4nder samt Kerzen, Kreuze, Kruzifixe und Weihwasserbeh\u00e4lter,<\/li><li>die hygienische Totenversorgung durch die daf\u00fcr zust\u00e4ndige Person sowie<\/li><li>die Entsorgung von Kr\u00e4nzen und Blumen.<\/li><\/ul>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Ob in der jeweiligen Friedhofssatzung hierf\u00fcr gesonderte Geb\u00fchren vorgesehen sind, ist nicht erheblich.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-2-1-feierhallen-friedhofskapellen-und-abschiedsr-ume\">2.1. Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsr\u00e4ume<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Die \u00dcberlassung von R\u00e4umlichkeiten wie Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsr\u00e4umen nebst Einrichtungsgegenst\u00e4nden insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern stellt bei privaten Wirtschaftsteilnehmern in der Regel eine umsatzsteuerfreie Leistung nach \u00a7 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG dar, bei der eine Option zur Steuerpflicht wegen der nichtunternehmerischen Zweckbestimmung faktisch ausgeschlossen ist (\u00a7 9 UStG). Werden vergleichbare Leistungen durch jP\u00f6R erbracht, werden die jP\u00f6R insoweit unter Beachtung des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch t\u00e4tig. Werden \u00fcber die Nutzungs\u00fcberlassung hinausgehende Leistungen erbracht, die f\u00fcr eine dann einheitliche Leistung pr\u00e4gend sind, ist die \u00dcberlassung der R\u00e4umlichkeiten umsatzsteuerpflichtig.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-2-2-aufbewahrung-von-leichen-in-k-hlr-umen-oder-k-hlzellen\">2.2. Aufbewahrung von Leichen in K\u00fchlr\u00e4umen oder K\u00fchlzellen<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Die \u00dcberlassung von K\u00fchlr\u00e4umen und gek\u00fchlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen kann auch eine nach \u00a7 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfreie Leistung sein, f\u00fcr die wegen der nichtunternehmerischen Zweckbestimmung keine Option m\u00f6glich ist (\u00a7 9 UStG). JP\u00f6R werden insoweit mit der Erbringung dieser Leistungen unter Beachtung des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch t\u00e4tig. Werden \u00fcber die Nutzungs\u00fcberlassung hinausgehende Leistungen erbracht, die f\u00fcr eine dann einheitliche Leistung pr\u00e4gend sind, ist die \u00dcberlassung umsatzsteuerpflichtig.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-3-bestattungsleistungen-im-zusammenhang-mit-bereits-bestehenden-grabst-tten-z-b-umbettungen-abr-umen-von-gr-bern-nachbestattungen-ohne-verl-ngerung-des-nutzungsrechts\">3. Bestattungsleistungen im Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabst\u00e4tten (z. B. Umbettungen, Abr\u00e4umen von Gr\u00e4bern, Nachbestattungen ohne Verl\u00e4ngerung des Nutzungsrechts)<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Bei (Bestattungs-)Leistungen im Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabst\u00e4tten (z. B. Umbettungen, Abr\u00e4umen) handelt es sich regelm\u00e4\u00dfig um selbst\u00e4ndige Leistungen. Mit derartigen Leistungen treten jP\u00f6R nicht in Wettbewerb zu privaten Wirtschaftsteilnehmern, wenn diese Leistungen durch die f\u00fcr den Friedhof, auf dem sich die Grabst\u00e4tte befindet, geltende Friedhofssatzung der den Friedhof betreibenden jP\u00f6R vorbehalten ist. K\u00f6nnen die Leistungen nach der Friedhofssatzung auch durch private Wirtschaftsteilnehmer erbracht werden, wird die jP\u00f6R mit der Erbringung dieser Leistungen unternehmerisch t\u00e4tig, wenn die Wettbewerbsgrenze nach \u00a7 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG \u00fcberschritten wird.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-4-vertragliche-berlassung-der-tr-gerschaft-von-friedhof-leichenhalle-und-feierhalle-durch-kirchliche-jp-r-kirchengemeinden-kirchenstiftungen-an-eine-kommune\">4. Vertragliche \u00dcberlassung der Tr\u00e4gerschaft von Friedhof, Leichenhalle und Feierhalle durch kirchliche jP\u00f6R (Kirchengemeinden\/ Kirchenstiftungen) an eine Kommune<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Vereinbaren eine kirchliche jP\u00f6R und eine Kommune auf Basis eines \u00f6ffentlich-rechtlichen Vertrages, dass die Tr\u00e4gerschaft f\u00fcr den Friedhof von der kirchlichen jP\u00f6R auf die Kommune \u00fcbergeht und in dem Zusammenhang der Friedhof samt Einrichtungen und das Leichenhaus \u00fcberlassen werden, erfolgt die Vereinbarung im Rahmen der \u00f6ffentlichen Gewalt im Sinne des \u00a7 2b Abs. 1 Satz 1 UStG.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Soweit der Betrieb eines Friedhofs aufgrund landesgesetzlicher Regelungen nur durch jP\u00f6R erfolgen kann, ist Wettbewerb mit privaten Anbietern bei der \u00dcberlassung des Friedhofs ausgeschlossen.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Der Betrieb eines Leichenhauses ist in der Regel jedoch auch durch private Anbieter m\u00f6glich. Bei der \u00dcberlassung eines Leichenhauses sind Wettbewerbsverzerrungen allerdings zu verneinen, da hier nach dem Gedanken des \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vergleichbare auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen privater Anbieter ohne Recht auf Verzicht nach \u00a7 9 UStG (Option) der Befreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG unterliegen w\u00fcrden. Eine Option nach \u00a7 9 UStG ist auch \u2013 vergleichbar den Ausf\u00fchrungen zu 1) \u2013 hier nicht m\u00f6glich, weil der Betreiber des Leichenhauses aufgrund der Verwendung f\u00fcr umsatzsteuerfreie Leistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Leistungen der Kommune an insbesondere die Personen, die nach den Bestattungsgesetzen der L\u00e4nder verpflichtet sind, erfolgen stets f\u00fcr den nichtunternehmerischen Bereich. Daher ist auch hier faktisch kein Verzicht auf die Steuerbefreiung m\u00f6glich.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Soweit der Betrieb eines Friedhofs privaten Anbietern nach landesrechtlichen Vorschriften m\u00f6glich ist, gelten f\u00fcr die Wettbewerbspr\u00fcfung die vorgenannten Aussagen entsprechend.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-5-nichtbeanstandungsregelung\">5. Nichtbeanstandungsregelung<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Es wird nicht beanstandet, wenn bei bereits unter dem Regelungsregime des \u00a7 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung laufenden Rechtsverh\u00e4ltnissen \u00fcber Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte bzw. das Recht zur Beisetzung, die vor der Wirkung eines Widerrufs der Optionsregelung nach \u00a7 27 Abs. 22, 22a UStG oder ohne Widerruf dieser Optionsregelung vor dem 1. Januar 2023 geschlossen wurden und unter Anwendung des \u00a7 2b UStG erstmals als umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig zu beurteilen sind, keine Nachversteuerung nach \u00a7 27 Abs. 1 UStG erfolgt. F\u00fcr vor dem 1. Januar 2021 abgeschlossene Vertr\u00e4ge und erlassene Verwaltungsakte \u00fcber Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte bzw. das Recht zur Beisetzung wird \u2013 auch wenn sie bereits unter dem Regelungsregime des \u00a7 2b UStG geschlossen bzw. erlassen wurden \u2013 es ebenfalls nicht beanstandet, wenn keine Besteuerung erfolgt.<\/p>\n\n\n\n<h2 class=\"wp-block-heading\" id=\"h-6-nderung-des-umsatzsteuer-anwendungserlasses\">6. \u00c4nderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er\u00f6rterungen mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 16. November 2020 \u2013 III C 2 \u2013 S-7100-b \/ 19 \/ 10001 :004 (2020\/1181130), BStBl I S. xxx, ge\u00e4ndert worden ist, in Abschnitt 2b.1 nach Absatz 10 der folgende Absatz 11 angef\u00fcgt:<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u201e(11) Zur Behandlung der Anwendungsfragen des \u00a7 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen vgl. BMF-Schreiben vom 23. 11. 2020, BStBl I S. xxx.\u201c<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\"><em>Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter L\u00e4ndererlass) III C 2 &#8211; S-7107 \/ 19 \/ 10004 :008 vom 23.11.2020<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Durch Artikel 12 des Gesetzes vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834) wurden durch Einf\u00fcgung des \u00a7 2b UStG die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts (jP\u00f6R) neu gefasst. 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