Mit am 11. Mai 2021 ver\u00f6ffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des Abflussprinzips durch \u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 in Verbindung mit \u00a7 52 Abs. 30 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EStG i. d. F. des EURLUmsG) teilweise gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verst\u00f6\u00dft. Infolge dieser \u00c4nderung sind Ausgaben, die f\u00fcr eine Nutzungs\u00fcberlassung von mehr als f\u00fcnf Jahren im Voraus geleistet werden, nicht mehr vollst\u00e4ndig im Zahlungsjahr als Werbungskosten abzuziehen, sondern d\u00fcrfen nur noch ratierlich f\u00fcr den Zeitraum steuermindernd beansprucht werden, f\u00fcr den sie geleistet werden. Obwohl das Gesetz mit dieser Neuregelung erst am 15. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verk\u00fcndet wurde, sollte die ver\u00e4nderte Rechtslage bereits f\u00fcr alle Vorauszahlungen von Erbbauzinsen gelten, die nach dem 31. Dezember 2003 erfolgt waren. In der damit angeordneten R\u00fcckwirkung liegt nach dem Beschluss ein Versto\u00df gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes, wenn die Zahlungsvereinbarung in der Zeit vom 1. Januar bis 27. Oktober 2004 (Tag der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag) verbindlich geschlossen und die Vorauszahlung vereinbarungsgem\u00e4\u00df bis zum Ende des Jahres 2004 erbracht worden ist. Das Gleiche gilt, wenn die Zahlungsvereinbarung vor dem Beginn des Jahres 2004 verbindlich geschlossen, die Vorauszahlung vereinbarungsgem\u00e4\u00df aber erst im Jahr 2004, sp\u00e4testens am 15. Dezember 2004 (Tag der Verk\u00fcndung der Neuregelung) geleistet worden ist.<\/p>\n\n\n\n
Nach \u00a7 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind als Werbungskosten zu qualifizierende Ausgaben grunds\u00e4tzlich in voller H\u00f6he f\u00fcr das Kalenderjahr von der Einkommensteuer abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Abflussprinzip). Mit Urteil vom 23. September 2003 entschied der Bundesfinanzhof erstmals ausdr\u00fccklich, dass dies auch f\u00fcr Erbbauzinsen galt, die Werbungskosten f\u00fcr Vermietungseink\u00fcnfte sind und in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden. Da nach der Einsch\u00e4tzung der damaligen Regierungsfraktionen die uneingeschr\u00e4nkte Anwendung dieses Urteils zu erheblichen Haushaltsmindereinnahmen gef\u00fchrt h\u00e4tte, initiierten die Regierungsfraktionen im Rahmen eines laufenden Gesetzgebungsverfahrens die hier verfahrensgegenst\u00e4ndliche Ver\u00e4nderung des Abflussprinzips. Die Gesetzes\u00e4nderung wurde am 27. Oktober 2004 durch eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses in den Bundestag eingebracht, am 28. Oktober 2004 vom Bundestag beschlossen und am 15. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verk\u00fcndet. Aufgrund der am Folgetag in Kraft getretenen Neuregelung sind Vorauszahlungen f\u00fcr eine Nutzungs\u00fcberlassung von mehr als f\u00fcnf Jahren auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen (\u00a7 11 Abs. Abs. 2 Satz 3 EStG i. d. F. des EURLUmsG). Bei Erbbauzinsen und anderen Entgelten f\u00fcr die Nutzung eines Grundst\u00fccks sollte dies bereits f\u00fcr alle Vorauszahlungen gelten, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet worden waren (\u00a7 52 Abs. 30 EStG i .d. F. des EURLUmsG).<\/p>\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens erwarb im August 2004 im Zusammenhang mit einer von ihm vermieteten Wohnung einen Miterbbaurechtsanteil an einem auf 99 Jahre bestellten Erbbaurecht. Er zahlte zur Abgeltung der gesamten Erbbauzinsanspr\u00fcche f\u00fcr die Laufzeit des Erbbaurechts im September 2004 insgesamt 36.350 Euro. Diesen Betrag machte er vollst\u00e4ndig bei seinen Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2004 als Werbungskosten geltend. Demgegen\u00fcber ber\u00fccksichtigten das Finanzamt und das Finanzgericht nur den auf das Streitjahr entfallenden Teil der Erbbauzinsen (also 1\/99 der Vorauszahlung \u2248 368 Euro). Der Bundesfinanzhof hat das sich anschlie\u00dfende Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die verfahrensgegenst\u00e4ndlichen Vorschriften gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes versto\u00dfen.<\/p>\n\n\n\n
1. Au\u00dferhalb des Strafrechts beruht das grunds\u00e4tzliche Verbot r\u00fcckwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich gesch\u00fctzten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG). Allgemeiner Vertrauensschutz ist nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverb\u00fcrgung.<\/p>\n\n\n\n
2. \u00a7 52 Abs. 30 EStG i. d. F. des EURLUmsG ordnet eine unechte R\u00fcckwirkung an. Hiernach wirkt zwar \u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG i. d. F. des EURLUmsG formal in die Zukunft, weil er erst die k\u00fcnftige, fr\u00fchestens am Ende des Jahres 2004 entstehende Einkommensteuerschuld f\u00fcr Jahre ab 2004 betrifft. Allerdings werden die Rechtsfolgen tatbestandlich von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgel\u00f6st, soweit die Vorauszahlungen auf Erbbauzinsen schon vor der Gesetzesverk\u00fcndung (15. Dezember 2004) geleistet oder jedenfalls verbindlich vereinbart worden sind (tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung). Dies hat aufgrund der Versagung des zuvor m\u00f6glichen Sofortabzugs auch belastende Wirkungen, jedenfalls durch Liquidit\u00e4ts- und Zinsnachteile.<\/p>\n\n\n\n
3. Eine solche unechte R\u00fcckwirkung ist zwar nicht grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig. Der Gesetzgeber muss aber dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Ma\u00df Rechnung tragen und verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig handeln. Eine unechte R\u00fcckwirkung ist mit den Grunds\u00e4tzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur F\u00f6rderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabw\u00e4gung (siehe unten 4. bis 6.) zwischen dem Gewicht des entt\u00e4uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts\u00e4nderung rechtfertigenden Gr\u00fcnde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Absoluten verfassungsrechtlichen Schutz seines Vertrauens kann der Steuerpflichtige dagegen nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) \u00c4nderungsbed\u00fcrfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen darf.<\/p>\n\n\n\n
4.a) Weniger schutzw\u00fcrdig sind Dispositionen des Steuerpflichtigen, soweit Vorauszahlungen erst nach dem 27. Oktober 2004 (Tag der Einbringung des \u00c4nderungsentwurfs in den Bundestag durch die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses) verbindlich vereinbart worden sind, da sich die Vertragspartner dann auf eine m\u00f6gliche \u00c4nderung der Rechtslage f\u00fcr die Zukunft einstellen konnten. Weniger schutzw\u00fcrdig sind ferner bis zum 27. Oktober 2004 geschlossene Vorauszahlungsvereinbarungen, bei denen der Leistungszeitpunkt vertraglich \u00fcber das Jahr des Vertragsschlusses hinaus festgelegt wurde, weil es hier ferner liegt, auf den jahres\u00fcbergreifenden Fortbestand des aktuell geltenden Steuerrechts zu vertrauen, und n\u00e4her, mit vertraglichen Klauseln auch die Verteilung des Risikos k\u00fcnftiger Steuerversch\u00e4rfungen zu regeln.<\/p>\n\n\n\n
4.b) Demgegen\u00fcber sind Dispositionen eines Steuerpflichtigen uneingeschr\u00e4nkt schutzw\u00fcrdig, soweit von der Neuregelung betroffene Vorauszahlungsvereinbarungen im Jahr 2004, sp\u00e4testens am 27. Oktober 2004, geschlossen und vereinbarungsgem\u00e4\u00df noch im Jahr 2004 erf\u00fcllt worden sind. Die Betroffenen durften darauf vertrauen, dass nach dem geltenden Recht als Werbungskosten vorausgezahlte Erbbauzinsen vollst\u00e4ndig im Zahlungsjahr abzuziehen waren. Zwar hatte der Bundesfinanzhof diese spezielle Frage mit seiner Entscheidung vom 23. September 2003 erstmals und abweichend von der bis dahin ge\u00fcbten Verwaltungspraxis ausdr\u00fccklich gekl\u00e4rt. Jedoch setzte er damit seine sonstige gefestigte und langj\u00e4hrige Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Behandlung des Erbbauzinses systematisch konsequent fort, sodass mit einer \u00c4nderung seiner Rechtsauffassung in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden musste. Dem schutzw\u00fcrdigen Vertrauen steht auch nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung in dem Zeitraum bis zur Neuregelung weder ihre abweichende Verwaltungsvorschrift ge\u00e4ndert noch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt Teil II ver\u00f6ffentlicht hat. Denn die Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen ist nach dem Grundgesetz der Rechtsprechung vorbehalten.<\/p>\n\n\n\n
Die Betroffenen durften ferner nicht nur auf den vom Bundesfinanzhof gekl\u00e4rten Inhalt des geltenden Rechts, sondern bis zum 27. Oktober 2004 auch auf den Fortbestand des geltenden Rechts vertrauen. Zwar ist der Gesetzgeber jederzeit befugt, den Inhalt einer von ihm gesetzten Norm zu \u00e4ndern und damit gegebenenfalls eine fachgerichtliche Rechtsprechung zu korrigieren, mit der er nicht einverstanden ist. Seine \u00c4nderungsbefugnis ist aber in erster Linie zukunftsgerichtet. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Fortgeltung ist allerdings dann nicht schutzw\u00fcrdig, wenn bei objektiver Betrachtung nicht mit dem Fortbestand des geltenden Rechts gerechnet werden konnte, sondern eine Neuregelung ernsthaft zu erwarten war. Derartige Anhaltspunkte lagen hier jedoch bis zur Einbringung des \u00c4nderungsentwurfs in den Bundestag aus der ma\u00dfgeblichen Sicht der Steuerpflichtigen trotz entgegenstehender Verwaltungsanweisung und fehlender Ver\u00f6ffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 im f\u00fcr die Finanzverwaltung verbindlichen Bundessteuerblatt Teil II nicht vor. Die Entscheidung f\u00fcr eine Gesetzes\u00e4nderung ist erst nach verwaltungsinterner Pr\u00fcfung m\u00f6glicher Handlungsoptionen durch eine beim Bundesministerium der Finanzen eingerichtete Bund-L\u00e4nder-Arbeitsgruppe gefallen. Nach au\u00dfen drang die Absicht der Finanzverwaltung zur Gesetzes\u00e4nderung allein aufgrund vereinzelter Anfragen aus der Presse sowie aus der Immobilien- und Fondsbranche, ohne dass zu diesem Zeitpunkt ein Gesetzentwurf in den Deutschen Bundestag eingebracht war. Ein \u00fcberwiegend internes Verwaltungshandeln ohne Beteiligung der zur Gesetzesinitiative Berechtigten mindert das grunds\u00e4tzlich schutzw\u00fcrdige Vertrauen der Steuerpflichtigen in das geltende Recht jedoch nicht. Dementsprechend gen\u00fcgt daf\u00fcr erst recht nicht, dass bereits ab dem Beginn des Jahres 2004 in den Medien sowie in der Immobilien- und Fondsbranche \u00fcber die Steuersparmodelle, die das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 erm\u00f6glichte, und die m\u00f6glichen Reaktionen der Finanzverwaltung hierauf spekuliert wurde.<\/p>\n\n\n\n
5. Soweit das Vertrauen der Steuerpflichtigen in das geltende Recht und den Fortbestand der daf\u00fcr ma\u00dfgeblichen Normen bei der Abw\u00e4gung als schutzw\u00fcrdig einzustellen ist (siehe oben 4.b), ist die unechte R\u00fcckwirkung auch unter Ber\u00fccksichtigung des Gesetzesanliegens verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen \u00fcberwiegt hier die f\u00fcr die Einf\u00fchrung der Neuregelung ma\u00dfgebliche Annahme, die uneingeschr\u00e4nkte Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 23. September 2003 w\u00fcrde zu erheblichen, nicht hinnehmbaren Haushaltsmindereinnahmen f\u00fchren. Denn die blo\u00dfe Absicht, staatliche Mehreink\u00fcnfte zu erzielen, begr\u00fcndet f\u00fcr sich genommen grunds\u00e4tzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger \u00fcberwindendes Gemeinwohlinteresse. Ansonsten w\u00fcrde der Vertrauensschutz gegen\u00fcber r\u00fcckwirkenden Versch\u00e4rfungen des Steuerrechts praktisch leerlaufen. Die Absicht des Gesetzgebers, ein \u201eSteuerschlupfloch\u201c zu schlie\u00dfen, und Gesichtspunkte der Belastungsgleichheit k\u00f6nnen die Versagung von Vertrauensschutz ebenfalls nicht rechtfertigen. Es stellt grunds\u00e4tzlich keinen Missbrauch dar, sondern geh\u00f6rt zu den legitimen Dispositionen im grundrechtlich gesch\u00fctzten Bereich der allgemeinen (wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit, wenn Steuerpflichtige darum bem\u00fcht sind, die Vorteile des geltenden Rechts auch mit Blick auf m\u00f6gliche Nachteile einer zuk\u00fcnftigen Gesetzeslage f\u00fcr sich zu nutzen. Das grunds\u00e4tzlich berechtigte Interesse, einen \u201eAnk\u00fcndigungs- oder Mitnahmeeffekt\u201c und einen unerw\u00fcnschten \u201eWettlauf\u201c zwischen Steuerpflichtigem und Gesetzgeber zu vermeiden, konnte hier die R\u00fcckwirkung f\u00fcr Vereinbarungen in dem Zeitraum vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag nicht legitimieren, weil bis dahin gr\u00f6\u00dfere \u201eAnk\u00fcndigungs- und Mitnahmeeffekte\u201c nicht zu verzeichnen waren. Selbstverst\u00e4ndlich ist der Gesetzgeber befugt, von ihm unerw\u00fcnschte steuerliche Gestaltungen typisierend als missbr\u00e4uchlich zu qualifizieren und zu unterbinden. Ein derartiges \u00c4nderungsinteresse bietet aber noch keinen spezifischen Grund f\u00fcr die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung.<\/p>\n\n\n\n
6. Dagegen ist in den genannten F\u00e4llen geringerer Schutzw\u00fcrdigkeit der Disposition des Steuerpflichtigen (siehe oben 4.a) die unechte R\u00fcckwirkung verfassungsrechtlich grunds\u00e4tzlich nicht (a) und mithin nur ausnahmsweise (b) zu beanstanden.<\/p>\n\n\n\n
a) Soweit die Neuregelung auf F\u00e4lle anwendbar ist, in denen die Vorauszahlung im Jahr 2004 vereinbart, aber gem\u00e4\u00df dieser Vereinbarung oder aufgrund einer vertragswidrigen Verz\u00f6gerung durch den Erbbauberechtigten erst ab dem Jahr 2005 geleistet worden ist, musste der Steuerpflichtige von sich aus das Risiko k\u00fcnftiger Rechts\u00e4nderungen ber\u00fccksichtigen und konnte sich au\u00dferdem durch vertragliche Anpassungsklauseln darauf einstellen. Deshalb reichen in diesen F\u00e4llen die legitimen \u00c4nderungsinteressen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der Entt\u00e4uschung des im Zeitpunkt der Vereinbarung bestehenden Vertrauens in den Fortbestand des geltenden Rechts aus.<\/p>\n\n\n\n
Erst recht ist die Anwendung der Neuregelung auf solche Vereinbarungen nicht zu beanstanden, die zu einem Zeitpunkt geschlossen worden sind, als sich die Rechts\u00e4nderung noch f\u00fcr das laufende Jahr 2004 durch die Einbringung des \u00c4nderungsentwurfs in den Bundestag bereits konkret abzeichnete. Soweit also die Neuregelung auf F\u00e4lle anwendbar ist, in denen die Vereinbarung nach der Einbringung in den Bundestag am 27. Oktober 2004 geschlossen worden ist, f\u00fchrt auch eine Zahlung noch vor der Verk\u00fcndung der Neuregelung am 15. Dezember 2004 nicht dazu, dass das \u00c4nderungsinteresse des Gesetzgebers hinter das schutzw\u00fcrdige Vertrauen der Steuerpflichtigen zur\u00fccktreten muss. Insoweit diente die R\u00fcckwirkung dem berechtigten Interesse, einen \u201eWettlauf\u201c zwischen Steuerpflichtigem und Gesetzgeber sowie \u201eAnk\u00fcndigungs- und Mitnahmeeffekte\u201c in einer nicht unerheblichen Gr\u00f6\u00dfenordnung zu vermeiden. Hier bestand n\u00e4mlich die naheliegende Gefahr, dass es durch die \u2011 f\u00fcr sich genommen legitime \u2011 Erlangung dieser wahrscheinlich nur noch kurze Zeit zu erzielenden Steuervorteile durch eine Minderheit professionell beratener Steuerpflichtiger zulasten des Allgemeinwohls zu Steuermindereinnahmen kommen k\u00f6nnte, die deutlich \u00fcber das im Zeitpunkt der Einbringung der \u00c4nderung erreichte Volumen hinausgingen.<\/p>\n\n\n\n
b) Nur soweit die Vorauszahlung bereits vor 2004 vereinbart, die Zahlung aber vereinbarungsgem\u00e4\u00df erst in der Zeit zwischen dem 1. Januar und dem 15. Dezember 2004 (Tag der Verk\u00fcndung der Neuregelung) \u2011 also noch unter Geltung des alten Rechts \u2011 geleistet worden ist, gen\u00fcgt das \u00c4nderungsinteresse des Gesetzgebers nicht, um dem Steuerpflichtigen nachtr\u00e4glich die mit der Vorauszahlung verbundenen Vorteile einer vollst\u00e4ndigen Abzugsf\u00e4higkeit als Werbungskosten im Jahr der Zahlung wieder zu entziehen. Auch in diesem Fall war zwar die Schutzw\u00fcrdigkeit des mit dem Abschluss der Vereinbarung bet\u00e4tigten Vertrauens wegen der das Kalenderjahr \u00fcberschreitenden Vertragsgestaltung zun\u00e4chst gemindert. Der steuerrechtlich relevante Sachverhalt hat jedoch durch die vereinbarungsgem\u00e4\u00dfe Leistung der geschuldeten Erbbauzinsen noch unter der Geltung des alten Rechts einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht. Dann bedarf es besonderer Gr\u00fcnde zur Ver\u00e4nderung des zuvor geltenden Sofortabzugs. Das generelle Interesse des Gesetzgebers, Steuermindereinnahmen zu vermeiden, reicht insoweit nicht aus. Nennenswerte \u201eAnk\u00fcndigungs- und Mitnahmeeffekte\u201c sind bei einer bereits vor dem Jahr 2004 geschlossenen Vereinbarung nicht ersichtlich.<\/p>\n\n\n\n
Quelle: BVerfG, Pressemitteilung vom 11.05.2021 zum Beschluss 2 BvL 1\/11 vom 25.03.2021<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Mit am 11. Mai 2021 ver\u00f6ffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des Abflussprinzips durch \u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 in Verbindung mit \u00a7 52 Abs. 30 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EStG i. d. F. des EURLUmsG) teilweise gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes … R\u00fcckwirkende Einf\u00fchrung einer Regelung \u00fcber den nur ratierlichen Abzug von in einem Einmalbetrag geleisteten Erbbauzinsen teilweise nichtig<\/span> weiterlesen