{"id":70665,"date":"2023-03-12T17:57:35","date_gmt":"2023-03-12T15:57:35","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/?p=70665"},"modified":"2023-03-12T17:57:35","modified_gmt":"2023-03-12T15:57:35","slug":"uebergangsregelung-vom-anrechnungs-zum-halbeinkuenfteverfahren-im-jahressteuergesetz-2008-ist-mit-dem-grundgesetz-teilweise-unvereinbar","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/uebergangsregelung-vom-anrechnungs-zum-halbeinkuenfteverfahren-im-jahressteuergesetz-2008-ist-mit-dem-grundgesetz-teilweise-unvereinbar\/","title":{"rendered":"\u00dcbergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeink\u00fcnfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 ist mit dem Grundgesetz teilweise unvereinbar"},"content":{"rendered":"\n

K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungspotenzial<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Mit heute ver\u00f6ffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass \u00a7 38 Abs. 5 und 6 in Verbindung mit \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (JStG 2008) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist.<\/p>\n\n\n\n

Die Regelung ist Teil der \u00dcbergangsvorschriften f\u00fcr den Systemwechsel vom k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeink\u00fcnfteverfahren. W\u00e4hrend der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital einer Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit K\u00f6rperschaftsteuer in verschiedene \u201eEigenkapitalt\u00f6pfe\u201c (EK) gegliedert. Steuerfreie Verm\u00f6gensmehrungen wurden unter anderem im sog. EK 02 erfasst. Im Falle der Aussch\u00fcttung dieses Eigenkapitals wurde es bei Verlassen der steuerbefreiten Sph\u00e4re auf der Ebene der K\u00f6rperschaft mit (zuletzt) 30 % nachbelastet. Beim Anteilseigner wurde die Aussch\u00fcttung \u2013 unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten K\u00f6rperschaftsteuer \u2013 mit dessen individuellem Einkommensteuersatz besteuert. Unter dem Halbeink\u00fcnfteverfahren erfolgt im Falle der Aussch\u00fcttung keine Nachbelastung der von der K\u00f6rperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne; beim Anteilseigner unterliegt die Aussch\u00fcttung nur zur H\u00e4lfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.<\/p>\n\n\n\n

Nach der urspr\u00fcnglichen \u00dcbergangsregelung zur Einf\u00fchrung des Halbeink\u00fcnfteverfahrens durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (StSenkG) sollte das alte EK 02 nur noch bis zum Ablauf eines 15-j\u00e4hrigen (sp\u00e4ter auf 18 Jahre erweiterten) \u00dcbergangszeitraums im Falle seiner Aussch\u00fcttung mit 30 % nachbelastet werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde mit \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG stattdessen eine pauschale aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des noch vorhandenen EK 02 mit 3 % K\u00f6rperschaftsteuer eingef\u00fchrt. Gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) konnten sich bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft und steuerbefreite K\u00f6rperschaften auf Antrag unter Fortgeltung der bisherigen Rechtslage von der Anwendung dieser Regelung befreien lassen. Das hat zur Folge, dass es f\u00fcr diese Unternehmen nur im Falle einer Aussch\u00fcttung w\u00e4hrend des 18-j\u00e4hrigen \u00dcbergangszeitraums zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, w\u00e4hrend der EK 02-Bestand anderer K\u00f6rperschaften zwingend \u2013 das hei\u00dft unabh\u00e4ngig davon, ob er ausgesch\u00fcttet wird oder nicht \u2013 gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG nachbelastet wird.<\/p>\n\n\n\n

Die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des EK 02 durch \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG ist zwar f\u00fcr sich genommen sowohl mit dem allgemeinen Gleichheitssatz als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes sowie dem Schutz des Eigentums und der allgemeinen Handlungsfreiheit vereinbar. Sie verst\u00f6\u00dft jedoch in Verbindung mit dem in \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter K\u00f6rperschaften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Die Ausnahmeregelung bewirkt eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von K\u00f6rperschaften, die nicht gerechtfertigt ist.<\/p>\n\n\n\n

Sachverhalt<\/h2>\n\n\n\n

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgesch\u00fcttete steuerbare Gewinne von K\u00f6rperschaften mit (zuletzt) 40 % K\u00f6rperschaftsteuer belastet (Tarifbelastung). Kam es sp\u00e4ter zu Gewinnaussch\u00fcttungen, reduzierte sich der Steuersatz auf (zuletzt) 30 % (Aussch\u00fcttungsbelastung). F\u00fcr die K\u00f6rperschaft entstand so ein K\u00f6rperschaftsteuerminderungspotenzial in H\u00f6he der Differenz zwischen Tarif- und Aussch\u00fcttungsbelastung. Das verwendbare Eigenkapital der Gesellschaft wurde entsprechend seiner Vorbelastung mit K\u00f6rperschaftsteuer in verschiedene \u201eEigenkapitalt\u00f6pfe\u201c (EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen Gewinns mit 40 % wurde im sog. EK 40 vermerkt. Steuerfreie Verm\u00f6gensmehrungen wurden im \u201eEK 0\u201c erfasst. Dieses unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausl\u00e4ndischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altr\u00fccklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige der K\u00f6rperschaftsteuer nicht unterliegende Verm\u00f6gensmehrungen (EK 02). Das EK 02 und das EK 03 wurden beim Verlassen der steuerbefreiten Sph\u00e4re mit dem Aussch\u00fcttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungspotenzial.<\/p>\n\n\n\n

Den \u00dcbergang vom Anrechnungs- zum Halbeink\u00fcnfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (StSenkG) neu in das K\u00f6rperschaftsteuergesetz eingef\u00fcgten \u00a7\u00a7 36 bis 40 KStG. Gem\u00e4\u00df \u00a7 36 KStG wurden die unterschiedlich mit K\u00f6rperschaftsteuer belasteten Teilbetr\u00e4ge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst, umgegliedert und die so ermittelten Endbest\u00e4nde gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildete die Grundlage f\u00fcr die Ermittlung des K\u00f6rperschaftsteuerguthabens nach \u00a7 37 Abs. 1 KStG einerseits und der Nachbelastung mit K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 38 KStG andererseits.<\/p>\n\n\n\n

Wurde ein positiver EK 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 Satz 1 KStG (in der Fassung des StSenkG) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Er verringerte sich in den Folgejahren gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 Satz 4 KStG (in der Fassung des StSenkG), soweit er gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 Satz 5 KStG (in der Fassung des StSenkG) als f\u00fcr Gewinnaussch\u00fcttungen verwendet galt. Die K\u00f6rperschaftsteuer erh\u00f6hte sich gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG (in der Fassung des StSenkG) im \u00dcbergangszeitraum von 15 (sp\u00e4ter 18) Jahren um 3\/7 des Betrags einer Gewinnaussch\u00fcttung, f\u00fcr die ein Teilbetrag aus dem EK 02 als verwendet galt.<\/p>\n\n\n\n

Mit dem JStG 2008 wurden die verfahrensgegenst\u00e4ndlichen Vorschriften des \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG zur aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngigen Nachbelastung von EK 02 eingef\u00fchrt. Danach wird der am 31. Dezember 2006 noch vorhandene Bestand des EK 02 mit 3 % verwendungsunabh\u00e4ngig besteuert. Das entspricht einer Besteuerung von 10 % des restlichen EK 02-Bestandes mit der fr\u00fcheren Aussch\u00fcttungsbelastung von 30 %. Der K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrag ist begrenzt auf den Betrag, der sich ergeben w\u00fcrde, wenn die K\u00f6rperschaft ihr gesamtes laut Steuerbilanz bestehendes Eigenkapital f\u00fcr eine Aussch\u00fcttung verwenden w\u00fcrde. Die sich daraus ergebende K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung war in den Jahren 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbetr\u00e4gen zu entrichten.<\/p>\n\n\n\n

Die Vorg\u00e4ngerregelung des \u00a7 38 KStG (in der Fassung des StSenkG) war auf Antrag weiter anzuwenden f\u00fcr bestimmte Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft, insbesondere solche, an denen die \u00f6ffentliche Hand mit mindestens 50 % (auch mittelbar) beteiligt ist, sowie f\u00fcr steuerbefreite K\u00f6rperschaften (\u00a7 34 Abs. 16 KStG). Das hat zur Folge, dass der EK 02-Bestand dieser Unternehmen auf entsprechenden Antrag abweichend von \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG nur im Falle einer Aussch\u00fcttung nachbelastet wird.<\/p>\n\n\n\n

Die Beschwerdef\u00fchrerin, ein nicht von \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) erfasstes Wohnungsunternehmen, begehrte unter Bezugnahme auf diese Vorschrift, von der aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngigen Nachbelastung ihres EK 02-Bestandes abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt ab und stellte zugleich einen K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrag fest. Die hiergegen vor den Fachgerichten erhobene Klage der Beschwerdef\u00fchrerin blieb erfolglos. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde r\u00fcgt die Beschwerdef\u00fchrerin die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), des R\u00fcckwirkungsverbots (Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 GG) beziehungsweise der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) durch die Festsetzung des K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrags.<\/p>\n\n\n\n

Wesentliche Erw\u00e4gungen des Senats<\/h2>\n\n\n\n

Die zul\u00e4ssige Verfassungsbeschwerde ist teilweise begr\u00fcndet.<\/p>\n\n\n\n

I. Die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des EK 02 durch \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist \u2013 f\u00fcr sich betrachtet \u2013 mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.<\/p>\n\n\n\n

1. Es ist schon fraglich, ob die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung thesaurierter Gewinne der K\u00f6rperschaft, die diese steuerfrei vereinnahmt hat und die deshalb im EK 02 abgebildet sind, durch das \u00dcbergangsrecht eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung bedeutet. Zwar weicht sie von der Besteuerung solcher Gewinne sowohl unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch unter der Geltung des Halb- beziehungsweise (seit 2009) des Teileink\u00fcnfteverfahrens ab. Ob und welche Bindungswirkung den neuen und\/oder den alten Grundentscheidungen des Gesetzgebers f\u00fcr die K\u00f6rperschaftbesteuerung nach Ma\u00dfgabe von Art. 3 Abs. 1 GG f\u00fcr das \u00dcbergangsrecht zukommt, insbesondere ob und inwieweit sich dieses mit Blick auf den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme von beiden l\u00f6sen darf, ohne dass dies eine rechtfertigungsbed\u00fcrftige Ungleichbehandlung darstellt, kann jedoch offenbleiben.<\/p>\n\n\n\n

2. Denn jedenfalls ist die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des EK 02 gerechtfertigt. Pr\u00fcfungsma\u00dfstab ist insoweit allein das Willk\u00fcrverbot. F\u00fcr die Regelung bestehen sachliche Gr\u00fcnde.<\/p>\n\n\n\n

a) Der Gesetzgeber hat die Umstellung der Realisierung des K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungspotenzials von dem urspr\u00fcnglich aussch\u00fcttungsabh\u00e4ngigen auf ein aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngiges System nachvollziehbar damit gerechtfertigt, dass das aussch\u00fcttungsabh\u00e4ngige System sehr aufwendig sei. Einen nennenswerten Vereinfachungseffekt hatte \u00a7 38 KStG (in der Fassung des JStG 2008) bei grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalten, die der Gesetzgeber insbesondere im Blick hatte. Die Vereinfachung ergab sich daraus, dass durch die pauschale Nachbelastung des EK 02 komplizierte Sonderregelungen f\u00fcr diese F\u00e4lle obsolet wurden.<\/p>\n\n\n\n

b) Ein sachlicher Grund f\u00fcr die pauschalierte Nachbelastung des EK 02 ist ferner die vom Gesetzgeber angestrebte Behebung einer faktischen Aussch\u00fcttungssperre. In der zum JStG 2008 durchgef\u00fchrten Sachverst\u00e4ndigenanh\u00f6rung vor dem Finanzausschuss ist der aussch\u00fcttungsabh\u00e4ngigen Nachbelastung wegen der Beschr\u00e4nkung auf einen \u00dcbergangszeitraum von 18 Jahren eine \u201eweitestgehend prohibitive Wirkung\u201c attestiert worden. Zu deren Beseitigung wurde die pauschalierte Nachbelastung als richtiger Weg bezeichnet und auch der Steuersatz von 3 % \u00fcberwiegend als angemessen erachtet.<\/p>\n\n\n\n

c) Schlie\u00dflich tr\u00e4gt auch der Gedanke einer Gestaltung des gesamten \u00dcbergangsrechts nach Ma\u00dfgabe einer fiktiven Vollaussch\u00fcttung im Zeitpunkt des Systemwechsels die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung. Der Gesetzgeber hat der Gestaltung der \u00dcbergangsregelungen der \u00a7\u00a7 36 ff. KStG insgesamt den Gedanken einer Vollaussch\u00fcttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zugrunde gelegt. Das ist, auch soweit dies zu einer K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung f\u00fchrt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuerpflichtigen hatten schon unter dem Anrechnungsverfahren \u2013 jedenfalls dem Grunde nach \u2013 sp\u00e4testens f\u00fcr den Zeitpunkt der Liquidation mit einer Nachbelastung des EK 02 rechnen m\u00fcssen. Die Fortdauer der Nachbelastung des EK 02 unter dem \u00dcbergangsrecht trotz Wegfalls der Anrechnung beim Anteilseigner tr\u00e4gt vor diesem Hintergrund dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Gegenfinanzierung des von ihm angestrebten und gem\u00e4\u00df Art. 14 Abs. 1 GG gebotenen weitgehenden Erhalts des K\u00f6rperschaftsteuerminderungspotenzials durch das \u00dcbergangsrecht Rechnung.<\/p>\n\n\n\n

Die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung ist danach jedenfalls insoweit gerechtfertigt, als es \u2013 wie im Fall der Beschwerdef\u00fchrerin \u2013 bei einer Vollaussch\u00fcttung im Zeitpunkt des Systemwechsels zu einer Verwendung des EK 02 gekommen w\u00e4re. Der Gesetzgeber hat die Nachbelastung liquidit\u00e4tsschonend vorgenommen, indem er die Entrichtung des K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrags auf zehn Jahre verteilt hat. M\u00f6glichen Verlusten seit der Feststellung der Endbest\u00e4nde des verwendbaren Einkommens gem\u00e4\u00df \u00a7 36 KStG (in der Fassung des StSenkG) hat er typisierend dadurch Rechnung getragen, dass er rechnerisch nur 10 % des verbliebenen EK 02-Bestandes der Aussch\u00fcttungsbelastung von 30 % unterworfen und zudem die K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung auf den Betrag begrenzt hat, der sich bei einer Vollaussch\u00fcttung des Eigenkapitals laut Steuerbilanz am 31. Dezember 2006 ergeben h\u00e4tte.<\/p>\n\n\n\n

II. Die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des EK 02 durch \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) ist f\u00fcr sich genommen auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar.<\/p>\n\n\n\n

1. Das grunds\u00e4tzliche Verbot r\u00fcckwirkender belastender Gesetze beruht auf den grundrechtlich gesch\u00fctzten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Allgemeiner Vertrauensschutz ist nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverb\u00fcrgung.<\/p>\n\n\n\n

Eine echte R\u00fcckwirkung, bei der die Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon f\u00fcr vor dem Zeitpunkt ihrer Verk\u00fcndung bereits abgeschlossene Tatbest\u00e4nde gelten soll (\u201eR\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen\u201c), ist grunds\u00e4tzlich verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssig. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verk\u00fcndung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgel\u00f6st werden (\u201etatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung\u201c), liegt eine unechte R\u00fcckwirkung vor, die nicht grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig ist. Der Gesetzgeber muss aber dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Ma\u00df Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuw\u00e4gen. Der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit muss gewahrt sein.<\/p>\n\n\n\n

2. a) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ordnet \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) eine unechte R\u00fcckwirkung mit belastender Wirkung an. Die Regelung kn\u00fcpft an den gem\u00e4\u00df \u00a7 36 Abs. 7 KStG (in der Fassung des StSenkG) festgestellten und gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 1 KStG (in der Fassung des UntStFG) fortgeschriebenen Endbetrag des EK 02 f\u00fcr die Zukunft andere, potenziell belastendere Rechtsfolgen als der bis dahin geltende \u00a7 38 Abs. 2 KStG (in der Fassung des StVergAbG). Sie belastet jedenfalls solche Unternehmen, die in dem ma\u00dfgeblichen Zeitraum zwischen den Jahren 2007 und 2019 weniger als 10 % des verbliebenen EK 02-Bestandes aussch\u00fctten wollten oder konnten.<\/p>\n\n\n\n

b) Die unechte R\u00fcckwirkung der Umstellung auf die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung ist jedoch gerechtfertigt.<\/p>\n\n\n\n

aa) Zwar trat \u00a7 38 KStG (in der Fassung des JStG 2008) an die Stelle einer Regelung, die w\u00e4hrend des \u00dcbergangs vom Anrechnungs- zum Halbeink\u00fcnfteverfahren nur eine aussch\u00fcttungsabh\u00e4ngige Nachbelastung begrenzt auf einen bestimmten \u00dcbergangszeitraum vorsah. Die \u00c4nderung einer befristeten \u00dcbergangsvorschrift unterliegt aber unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann besonderen Anforderungen, wenn sie ihrerseits aus Vertrauensschutzgr\u00fcnden erlassen worden ist; mit einer solchen Regelung schafft der Gesetzgeber einen besonderen Vertrauenstatbestand. Das war hier indes nicht der Fall. Dass der Zeitraum, in dem noch eine Nachbelastung stattfinden sollte, auf zun\u00e4chst 15 und sp\u00e4ter 18 Jahre beschr\u00e4nkt worden ist, war keine vertrauenssch\u00fctzende Ma\u00dfnahme, sondern dem Umstand geschuldet, dass f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuerminderung und die K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hung ein einheitlicher \u00dcbergangszeitraum gelten sollte.<\/p>\n\n\n\n

bb) Andere Umst\u00e4nde, die eine besondere Schutzw\u00fcrdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen, nur im Falle einer Aussch\u00fcttung und l\u00e4ngstens bis zum Ablauf des \u00dcbergangszeitraums mit der Nachbelastung des EK 02 rechnen zu m\u00fcssen, begr\u00fcnden k\u00f6nnten, sind nicht ersichtlich. Soweit nicht besondere Momente der Schutzw\u00fcrdigkeit hinzutreten, genie\u00dft die blo\u00df allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zuk\u00fcnftig unver\u00e4ndert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Gegen\u00fcber dieser allgemeinen Erwartung \u00fcberwiegt das \u00c4nderungsinteresse des Gesetzgebers. Bei einer Gesamtabw\u00e4gung zwischen dem Gewicht des entt\u00e4uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts\u00e4nderung rechtfertigenden Gr\u00fcnde ist hier die Grenze der Zumutbarkeit f\u00fcr die Steuerpflichtigen gewahrt.<\/p>\n\n\n\n

III. Aus den zuvor genannten Gr\u00fcnden verletzt die aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngige Nachbelastung des EK 02 durch \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) auch weder das aus Art. 14 Abs. 1 GG abgeleitete Verbot einer \u00fcberm\u00e4\u00dfigen Steuerbelastung noch die durch Art. 2 Abs. 1 GG gesch\u00fctzte allgemeine Handlungsfreiheit der betroffenen steuerpflichtigen K\u00f6rperschaften.<\/p>\n\n\n\n

IV. \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG verst\u00f6\u00dft jedoch in Verbindung mit dem in \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter K\u00f6rperschaften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).<\/p>\n\n\n\n

1. W\u00e4hrend durch \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft sowie steuerbefreiten K\u00f6rperschaften das Recht auf Fortgeltung der bisherigen Rechtslage einger\u00e4umt wird mit der Folge, dass es nur im Falle einer Aussch\u00fcttung zu einer Nachbelastung des EK 02 kommt, sind die nicht von der Regelung erfassten Unternehmen zwingend von der pauschalen Nachbelastung nach \u00a7 38 Abs. 5 KStG betroffen.<\/p>\n\n\n\n

Da diese Ungleichbehandlung insbesondere im Verh\u00e4ltnis zwischen nicht privilegierten privaten Wohnungsunternehmen einerseits und privilegierten Wohnungsunternehmen andererseits nach Zahl und \u2013 je nachdem, in welcher H\u00f6he sie im \u00dcbergangszeitraum jeweils tats\u00e4chlich Aussch\u00fcttungen vorgenommen h\u00e4tten \u2013 auch nach dem Umfang erheblich ist, stellt sie die lastengleiche Besteuerung insgesamt in Frage. Sie ist deshalb f\u00fcr die Besteuerung der nicht von der beg\u00fcnstigenden Regelung betroffenen steuerpflichtigen K\u00f6rperschaften rechtfertigungsbed\u00fcrftig.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Ungleichbehandlung zwischen den durch \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG privilegierten K\u00f6rperschaften und den von der Beg\u00fcnstigung ausgeschlossenen K\u00f6rperschaften ist nicht gerechtfertigt.<\/p>\n\n\n\n

a) Geboten ist eine \u00fcber die reine Willk\u00fcrpr\u00fcfung hinausgehende Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitskontrolle, weil die Ungleichbehandlung sich auf die Aus\u00fcbung der nach Art. 12 Abs. 1 GG (in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG) gew\u00e4hrleisteten Berufsfreiheit der betroffenen Unternehmen auswirkt. Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Aus\u00fcbung eines Berufs steht und objektiv deutlich eine berufsregelnde Tendenz erkennen l\u00e4sst. Das ist bei \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) der Fall.<\/p>\n\n\n\n

Die Verschonungsregelung beschr\u00e4nkt den Kreis der K\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen, die der aussch\u00fcttungsunabh\u00e4ngigen Nachbelastung durch einen Antrag auf Fortgeltung der aussch\u00fcttungsabh\u00e4ngigen Nachbelastung entgehen k\u00f6nnen, soweit sie Wohnungsunternehmen betrifft, anhand eines T\u00e4tigkeitskatalogs. Sie beg\u00fcnstigt Unternehmen, die ihre Umsatzerl\u00f6se \u00fcberwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Ver\u00e4u\u00dferung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Damit kn\u00fcpft sie f\u00fcr die steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche T\u00e4tigkeiten an und greift gerade nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Bet\u00e4tigung.<\/p>\n\n\n\n

Die Regelung dient erkennbar der F\u00f6rderung wohnungswirtschaftlicher Belange. Indem sie die F\u00f6rderung auf bestimmte Wohnungsunternehmen, insbesondere solche, an denen die \u00f6ffentliche Hand oder gemeinn\u00fctzige K\u00f6rperschaften mit mindestens 50 % (auch mittelbar) beteiligt sind, und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften beschr\u00e4nkt, kommt ihr ebenso wie einer direkten Subventionierung nur eines begrenzten Kreises von Unternehmen eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu.<\/p>\n\n\n\n

b) Der Gesetzgeber verfolgt mit \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG grunds\u00e4tzlich ein legitimes Ziel. Er beabsichtigte, solchen Unternehmen ein Wahlrecht zwischen der pauschalen Nachbelastung und einer Fortgeltung der bisherigen Rechtslage einzur\u00e4umen, die regelm\u00e4\u00dfig einem \u00f6ffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienen, der auch strukturelle Auswirkungen auf die M\u00f6glichkeit zur Aussch\u00fcttung und das Aussch\u00fcttungsverhalten hat. Ziel war danach die Differenzierung anhand der Aussch\u00fcttungsneigung von K\u00f6rperschaften, die noch \u00fcber EK 02-Best\u00e4nde verf\u00fcgen. Das ist vor dem Hintergrund der mit \u00a7 38 KStG intendierten Vereinfachung und Behebung einer faktischen Aussch\u00fcttungssperre verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n\n\n\n

c) Die vom Gesetzgeber in \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) gew\u00e4hlten Differenzierungskriterien sind jedoch ungeeignet, Unternehmen, die grunds\u00e4tzlich aussch\u00fcttungsgeneigt sind, von solchen Unternehmen abzugrenzen, von denen keine oder nur geringe Aussch\u00fcttungen zu erwarten sind. Dies gilt auch unter Ber\u00fccksichtigung der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers. Mit den gew\u00e4hlten Kriterien kann ein typischer Fall nicht realit\u00e4tsgerecht erfasst werden.<\/p>\n\n\n\n

aa) Feststellungen zu einer unterschiedlichen Aussch\u00fcttungsneigung der privilegierten K\u00f6rperschaften einerseits und der nicht privilegierten K\u00f6rperschaften, insbesondere der privaten Wohnungsunternehmen, andererseits sind im Gesetzgebungsverfahren, soweit ersichtlich, nicht getroffen worden. Tats\u00e4chliche Anhaltspunkte f\u00fcr die Eignung der gew\u00e4hlten Differenzierungskriterien sind auch im vorliegenden Verfahren nicht vorgetragen worden.<\/p>\n\n\n\n

bb) Hinreichende normative Ankn\u00fcpfungspunkte f\u00fcr die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung liegen ebenfalls nicht vor.<\/p>\n\n\n\n

(1) Nach dem Vortrag der Bundesregierung ist das verbindende Element der beiden in \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) genannten Gruppen von Wohnungsunternehmen (K\u00f6rperschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar die \u00f6ffentliche Hand oder gemeinn\u00fctzige K\u00f6rperschaften zu mindestens 50 % beteiligt sind) deren spezifische Gemeinwohlbindung. Daraus l\u00e4sst sich jedoch unter Ber\u00fccksichtigung der normativen Bindungen, denen ein wirtschaftliches Handeln dieser Rechtstr\u00e4ger unterliegt, nicht ableiten, dass sie mit der Hingabe von Eigenkapital f\u00fcr eine wohnungswirtschaftliche Bet\u00e4tigung anders als andere Anteilseigner in erster Linie die Verwirklichung des gemeinen Wohls in Form der Bereitstellung von Wohnraum und nicht die Erwirtschaftung einer Rendite bezwecken.<\/p>\n\n\n\n

(a) F\u00fcr die Beteiligung von juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts an Wohnungsunternehmen ergibt sich dies insbesondere nicht aus den Gemeindeordnungen der L\u00e4nder. Zwar greifen die landesrechtlichen Regelungen \u00fcber gemeindliche Wirtschaftst\u00e4tigkeit nicht nur f\u00fcr Gemeinden selbst, sondern auch f\u00fcr rechtlich verselbst\u00e4ndigte Unternehmen, sofern die Gemeinde das Unternehmen beherrscht und somit die Vorgaben des \u00f6ffentlichen Rechts faktisch durchsetzen kann. Daf\u00fcr bedarf es allerdings eines \u00fcber 50 % liegenden Anteils. Demgegen\u00fcber verlangt \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) lediglich eine Mindestbeteiligung von genau 50 %. Bei einer Beteiligung von 50 % kann der Gesellschafter zwar auf ein bestimmtes Verhalten hinwirken, ihm stehen jedoch f\u00fcr dessen Durchsetzung mangels Mehrheitsbeteiligung in der Regel keine gesellschaftsrechtlichen M\u00f6glichkeiten zur Verf\u00fcgung.<\/p>\n\n\n\n

Des Weiteren sind die landesrechtlichen Bestimmungen, denen Gemeinden bei der Beteiligung an privatrechtlichen Wohnungsunternehmen unterworfen sind, heterogen. Teilweise gelten Einrichtungen, die der Wohnraumversorgung dienen, als nichtwirtschaftliche Unternehmen, sodass sie nicht an die Normen \u00fcber die gemeindliche wirtschaftliche Bet\u00e4tigung gebunden sind. Soweit diese Normen Anwendung finden, h\u00e4ngt die Antwort auf die Frage, ob \u00fcberhaupt Aussch\u00fcttungen vorgenommen werden k\u00f6nnen und wie hoch diese ausfallen, im Wesentlichen davon ab, inwieweit die Unternehmen die Entgelte f\u00fcr ihre Dienstleistungen \u00fcber eine reine Kostendeckung hinaus kalkulieren d\u00fcrfen. Dies wird ma\u00dfgeblich von dem Rechtsrahmen f\u00fcr die Erwirtschaftung von Gewinnen durch die Unternehmen mit einer Beteiligung der \u00f6ffentlichen Hand gepr\u00e4gt, dessen Inhalt bislang nicht ann\u00e4hernd gekl\u00e4rt ist. Jedenfalls sind die landesrechtlichen Bestimmungen f\u00fcr die Gewinnerzielung ganz unterschiedlich ausgestaltet. Daher l\u00e4sst sich eine regelm\u00e4\u00dfige rechtliche Auswirkung des \u00f6ffentlichen Zwecks auf die sich an die Gewinnerzielung anschlie\u00dfende Aussch\u00fcttung nicht feststellen.<\/p>\n\n\n\n

(b) Auch bei der Beteiligung von gemeinn\u00fctzigen K\u00f6rperschaften bestehen nach dem gesetzlichen Rahmen keine Auswirkungen auf die Aussch\u00fcttungsm\u00f6glichkeit oder das Aussch\u00fcttungsverhalten. Zwar dienen gemeinn\u00fctzige K\u00f6rperschaften einem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck im Sinne von \u00a7 52 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und sind selbst nach \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO gehindert, Aussch\u00fcttungen an ihre Mitglieder vorzunehmen. Das hindert Aussch\u00fcttungen eines Wohnungsunternehmens, an dem die steuerbefreite K\u00f6rperschaft (mit mindestens 50 %) beteiligt ist, jedoch nicht.<\/p>\n\n\n\n

(2) Der gesetzlich festgelegte besondere Zweck, dem Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften im Sinne von \u00a7 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (in der Fassung des JStG 2008) dienen, hat ebenfalls keine nennenswerten Auswirkungen auf die Aussch\u00fcttungsm\u00f6glichkeit und das Aussch\u00fcttungsverhalten dieser K\u00f6rperschaften. Der f\u00fcr Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltende \u00a7 1 Abs. 1 GenG ordnet an, dass deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren soziale oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Zweckbetrieb zu f\u00f6rdern. Zugleich stellt der F\u00f6rderzweck das charakteristische Merkmal der Rechtsform der Genossenschaft dar. Zwar widerspricht deshalb eine als Selbstzweck verfolgte Gewinnerzielungsabsicht den genossenschaftlichen Grundprinzipien. Allerdings steht dem eine Beteiligung der Mitglieder am wirtschaftlichen Erfolg durch Gewinnaussch\u00fcttungen oder durch Gew\u00e4hrung sonstiger geldwerter Vorteile nicht entgegen.<\/p>\n\n\n\n

(3) Bei den nach \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 (am Ende) KStG (in der Fassung des JStG 2008) unabh\u00e4ngig von einer wohnungswirtschaftlichen T\u00e4tigkeit privilegierten steuerbefreiten K\u00f6rperschaften ist angesichts der Heterogenit\u00e4t der Steuerbefreiungen nach \u00a7 5 KStG schon ein (einheitlicher) gesetzlich festgelegter besonderer Zweck nicht feststellbar. Zwar beruhen die unterschiedlichen Steuerbefreiungstatbest\u00e4nde jeweils auf staats-, sozial- oder wirtschaftspolitischen Gr\u00fcnden, die im weiteren Sinne \u00fcbereinstimmend in Gemeinwohlzwecken dienendem, selbstlosem b\u00fcrgerschaftlichen Handeln gr\u00fcnden. Jedoch enth\u00e4lt \u00a7 5 Abs. 1 KStG 2002 ein Nebeneinander von im Einzelnen h\u00f6chst unterschiedlichen sachlichen oder pers\u00f6nlichen Steuerbefreiungstatbest\u00e4nden ohne klare teleologische Leitlinie, die \u00fcberdies wechselnde lenkungspolitische Ziele verfolgen. Angesichts der verschiedenartigen Ziele der von der Steuerbefreiung erfassten K\u00f6rperschaftsteuersubjekte ist f\u00fcr den in den Gesetzesmaterialien zum JStG 2008 angenommenen einheitlichen besonderen gesetzlichen Zweck, der Auswirkungen auf die Aussch\u00fcttungen dieser Steuerpflichtigen haben soll, nichts ersichtlich.<\/p>\n\n\n\n

V. Wegen der Unvereinbarkeit von \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG (in der Fassung des JStG 2008) in Verbindung mit \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 KStG (in der Fassung des JStG 2008) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz verletzen auch der angegriffene Bescheid des Finanzamts \u00fcber die Festsetzung des K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungsbetrags nach \u00a7 38 Abs. 5 und 6 KStG sowie die angegriffenen fachgerichtlichen Urteile die Beschwerdef\u00fchrerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG.<\/p>\n\n\n\n

VI. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsversto\u00df bis zum 31. Dezember 2023 r\u00fcckwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskr\u00e4ftigen Entscheidungen, die auf den f\u00fcr verfassungswidrig erkl\u00e4rten Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung d\u00fcrfen Gerichte und Verwaltungsbeh\u00f6rden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.<\/p>\n\n\n\n

Quelle: BVerfG, Pressemitteilung vom 08.03.2023 zum Beschluss 2 BvR 988\/16 vom 07.12.2022<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

K\u00f6rperschaftsteuererh\u00f6hungspotenzial Mit heute ver\u00f6ffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass \u00a7 38 Abs. 5 und 6 in Verbindung mit \u00a7 34 Abs. 16 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (JStG 2008) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) … \u00dcbergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeink\u00fcnfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 ist mit dem Grundgesetz teilweise unvereinbar<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1730],"tags":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/70665"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=70665"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/70665\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=70665"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=70665"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=70665"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}