{"id":72520,"date":"2023-08-26T11:38:07","date_gmt":"2023-08-26T09:38:07","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/?p=72520"},"modified":"2023-08-26T11:38:07","modified_gmt":"2023-08-26T09:38:07","slug":"gesetzesluecke-bei-der-schenkungsteuer-ermoeglicht-steuerfreie-wertverschiebungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/gesetzesluecke-bei-der-schenkungsteuer-ermoeglicht-steuerfreie-wertverschiebungen\/","title":{"rendered":"Gesetzesl\u00fccke bei der Schenkungsteuer erm\u00f6glicht steuerfreie Wertverschiebungen"},"content":{"rendered":"\n

Mit Urteil vom 11. Juli 2023 hat der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg (3 K 188\/21) entschieden, dass die disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalr\u00fccklage einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) keinen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang darstellt.<\/p>\n\n\n\n

Sachverhalt<\/h2>\n\n\n\n

Der Kl\u00e4ger und sein Vater gr\u00fcndeten eine KGaA. Das Grundkapital wurde vollst\u00e4ndig vom Vater des Kl\u00e4gers als alleinigem Kommanditaktion\u00e4r \u00fcbernommen. Der Kl\u00e4ger leistete als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter (phG) eine Verm\u00f6genseinlage in die KGaA. Nach der Satzung der KGaA sind die Gesellschafter im Verh\u00e4ltnis ihrer Kapitalkonten zum Gesamtkapital, das sich aus dem Grundkapital und der Verm\u00f6genseinlage zusammensetzt, am Gewinn und an den R\u00fccklagen der KGaA beteiligt. Vorliegend betrug das Verh\u00e4ltnis 90 % zu 10 % zugunsten des Kl\u00e4gers.<\/p>\n\n\n\n

Kurz nach der Eintragung der KGaA erbrachte der Vater eine Einlage in mehrstelliger Millionenh\u00f6he in eine ungebundene Kapitalr\u00fccklage der KGaA, die nach der Satzung nicht zu den Kapitalkonten z\u00e4hlt (disquotale Einlage).<\/p>\n\n\n\n

Das Finanzamt sah darin einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), erlie\u00df einen entsprechenden Schenkungsteuerbescheid gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger und wies seinen Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n\n\n\n

Entscheidung<\/h2>\n\n\n\n

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich.<\/p>\n\n\n\n

Nach Ansicht des Gerichts ist der vom Finanzamt herangezogene Schenkungsteuertatbestand nicht erf\u00fcllt.<\/p>\n\n\n\n

Nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte nat\u00fcrliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Diese Voraussetzungen h\u00e4lt das Gericht nicht f\u00fcr gegeben. Bei der KGaA handele es sich zwar um eine Kapitalgesellschaft. Auch habe sich der Wert der Beteiligung des Kl\u00e4gers durch die disquotale Einlage des Vaters erh\u00f6ht. Jedoch sei die Beteiligung des Kl\u00e4gers, weil er nicht an dem Grundkapital der KGaA beteiligt sei, kein \u201eAnteil an einer Kapitalgesellschaft\u201c im Sinne des Gesetzes. Das ErbStG habe in \u00a7 13a und \u00a7 13b bereits vor Einf\u00fchrung von \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG zwischen dem Anteil eines pHG an einer KGaA einerseits und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft andererseits unterschieden. Dieselbe Unterscheidung liege auch Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des steuerrechtlichen Bewertungsgesetzes (BewG) zu Grunde.<\/p>\n\n\n\n

Das Gericht h\u00e4lt im \u00dcbrigen weder einen anderen Schenkungsteuertatbestand f\u00fcr erf\u00fcllt \u2013 nicht \u00a7 7 Abs. 6 ErbStG (\u00fcberm\u00e4\u00dfige Gewinnbeteiligung bei einer Personengesellschaft) und nicht den Grundtatbestand in \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG \u2013 noch sieht es einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO).<\/p>\n\n\n\n

Dem Gericht ist dabei bewusst gewesen, dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG die Besteuerungsl\u00fccken in F\u00e4llen disquotaler Einlagen habe schlie\u00dfen wollen. Im Gesetz sei aber eine \u2013 vom Kl\u00e4ger genutzte \u2013 L\u00fccke verblieben. Sie zu schlie\u00dfen, liege au\u00dferhalb der Kompetenz der Finanzverwaltung und \u2011gerichte, sondern sei dem Gesetzgeber vorbehalten.<\/p>\n\n\n\n

Gegen das Urteil ist Revision eingelegt worden (Az. des BFH II R 23\/23).<\/p>\n\n\n\n

Quelle: Finanzgericht Hamburg<\/em><\/p>\n\n\n\n

Volltext der Entscheidung:<\/h2>\n\n\n\n
Gericht:<\/strong><\/th>FG Hamburg 3. Senat<\/td><\/tr>
Entscheidungsdatum:<\/strong><\/th>11.07.2023<\/td><\/tr>
Aktenzeichen:<\/strong><\/th>3 K 188\/21<\/td><\/tr>
ECLI:<\/strong><\/th>ECLI:DE:FGHH:2023:0711.3K188.21.00<\/td><\/tr>
Dokumenttyp:<\/strong><\/th>Urteil<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n
Normen:<\/strong><\/th>\u00a7 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG, \u00a7 7 Abs 8 ErbStG, \u00a7 42 AO<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n

ErbStG: Disquotale Einlage in eine KGaA durch einen Kommanditaktion\u00e4r keine freigebige Zuwendung an den nicht am Grundkapital beteiligten pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter<\/p>\n\n\n\n

Leitsatz<\/h4>\n\n\n\n

Die disquotale Einlage eines Kommanditaktion\u00e4rs gilt nicht nach \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG als Schenkung zu Gunsten des nicht am Grundkapital beteiligten pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Dieser h\u00e4lt keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne der Vorschrift, dessen Wert erh\u00f6ht worden ist.
Erh\u00f6ht sich der Wert der Beteiligung eines phG einer KGaA, der nicht am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt ist, dadurch, dass ein anderer Gesellschafter Verm\u00f6gen in die KGaA einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten, liegt keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter vor. Wegen der rechtlichen Eigenst\u00e4ndigkeit des Gesellschaftsverm\u00f6gens der KGaA fehlt es unabh\u00e4ngig von der konkreten Ausgestaltung der Satzung an der Verm\u00f6gensverschiebung zwischen den Gesellschaftern.<\/p>\n\n\n\n

<\/a>Verfahrensgang<\/h3>\n\n\n\n

nachgehend BFH, kein Datum verf\u00fcgbar, II R 23\/23, Revision anh\u00e4ngig<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h4>\n\n\n\n

Randnummer1<\/a><\/p>\n\n\n\n

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalr\u00fccklage einer KGaA ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang ist.Randnummer2<\/a><\/p>\n\n\n\n

I. Mit notarieller Urkunde vom … 2019 gr\u00fcndeten der Kl\u00e4ger und sein Vater … die Y… KGaA. Das Grundkapital der Gesellschaft betrug 50.000 \u20ac, eingeteilt in 50.000 auf den Namen lautende St\u00fcckaktien, welche der Vater vollst\u00e4ndig \u00fcbernahm. Der Kl\u00e4ger verpflichtete sich als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter (im Folgenden phG) der Y-KGaA, eine nicht auf das Grundkapital zu leistende Verm\u00f6genseinlage in H\u00f6he von 450.000 \u20ac in bar zu erbringen. Dieser Einlageverpflichtung kam der Kl\u00e4ger nach.Randnummer3<\/a><\/p>\n\n\n\n

Gegenstand der Y-KGaA war nach deren Satzung die Verwaltung eigenen Verm\u00f6gens, der Erwerb, die Verwaltung und die Ver\u00e4u\u00dferung von Beteiligungen sowie die \u00dcbernahme der pers\u00f6nlichen Haftung und die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung bei Handelsgesellschaften. Ausgenommen waren erlaubnispflichtige Gesch\u00e4fte.Randnummer4<\/a><\/p>\n\n\n\n

Zur Ergebnisverteilung enth\u00e4lt die Satzung in Abschnitt VII. folgende RegelungRandnummer5<\/a><\/p>\n\n\n\n

2. ErgebnisverteilungRandnummer6<\/a><\/p>\n\n\n\n

a) Ausgangsbetrag f\u00fcr die Aufteilung des Ergebnisses ist das Jahresergebnis nach Abzug der festen T\u00e4tigkeitsverg\u00fctung der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter, einer etwaigen Haftungsverg\u00fctung der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter und der festen Verg\u00fctungen des Aufsichtsrats.Randnummer7<\/a><\/p>\n\n\n\n

b) Aus diesem Ausgangsbetrag wird das Jahresergebnis im Verh\u00e4ltnis der Kapitalkonten (Grundkapital und Kapitalkonto der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter) nach dem Stand am Bilanzstichtag aufgeteilt; …<\/p>\n\n\n\n

c)…Randnummer8<\/a><\/p>\n\n\n\n

d) Der auf die pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter nach den Buchstaben b) und c) entfallende Gewinn steht den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern nach Feststellung des Jahresabschlusses zur Entnahme zur Verf\u00fcgung. …<\/p>\n\n\n\n

e) …<\/p>\n\n\n\n

f) …Randnummer9<\/a><\/p>\n\n\n\n

g) Die R\u00fccklagen der Gesellschaft stehen im Verh\u00e4ltnis des Kapitalkontos der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zuz\u00fcglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, auch den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern zu.Randnummer10<\/a><\/p>\n\n\n\n

h) Die Hauptversammlung kann mit Zustimmung der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter eine von den vorstehenden lit. a)-g) abweichende Ergebnisverteilung beschlie\u00dfen. Insbesondere k\u00f6nnen die Aktion\u00e4re f\u00fcr einzelne Gesch\u00e4ftsjahre zugunsten der pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter auf ihr Dividendenbezugsrecht und\/oder ihren Dividendenanspruch verzichten; umgekehrt gilt Gleiches.Randnummer11<\/a><\/p>\n\n\n\n

Hinsichtlich des Ausscheidens von pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern regelt die Satzung in Abschnitt VIII. 1. unter anderem Folgendes:Randnummer12<\/a><\/p>\n\n\n\n

d) Der Wert des Anteils eines ausscheidenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters mit Kapitalanteil wird nach Ma\u00dfgabe einer auf den Tag seines Ausscheidens aufzustellenden Auseinandersetzungsbilanz ermittelt. In dieser sind Aktiva und Passiva mit dem Zeitwert anzusetzen; ein Gesch\u00e4ftswert oder Ertragswert sowie der im Zeitpunkt des Ausscheidens aus laufenden Gesch\u00e4ften erwartete Gewinn sind bei der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz zu ber\u00fccksichtigen. Das Auseinandersetzungsguthaben des ausscheidenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters entspricht seiner prozentualen Beteiligung an dem sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergebenden Wert; die prozentuale Beteiligung entspricht dem Verh\u00e4ltnis des Kapitalkontos des ausscheidenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zuz\u00fcglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt. Die R\u00fccklagen der Gesellschaft sind im Verh\u00e4ltnis des Kapitalkontos des ausscheidenden pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter zuz\u00fcglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, dem pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen. …Randnummer13<\/a><\/p>\n\n\n\n

Zur Aufl\u00f6sung trifft die Satzung unter Abschnitt IX. Nr. 1 unter anderem folgende Regelung:Randnummer14<\/a><\/p>\n\n\n\n

b) Das nach Berichtigung der Verbindlichkeiten verbleibende Verm\u00f6gen der Gesellschaft wird zwischen den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern mit Kapitalanteil und den Kommanditaktion\u00e4ren im Verh\u00e4ltnis der Nennbetr\u00e4ge der Kapitalanteile und der Anteile am Grundkapital verteilt. Die R\u00fccklagen der Gesellschaft sind im Verh\u00e4ltnis des Kapitalkontos des pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zuz\u00fcglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, dem pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen.Randnummer15<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Eintragung der Y-KGaA ins Handelsregister erfolgte … [knapp. 4 Wochen sp\u00e4ter].Randnummer16<\/a><\/p>\n\n\n\n

II. … [knapp 5 Wochen nach der Gr\u00fcndung] schloss der Vater mit der Y-KGaA einen Einlagevertrag ab). In der Pr\u00e4ambel des Vertrages hei\u00dft es, der Kommanditaktion\u00e4r, also der Vater, beabsichtige den Zweck der Gesellschaft durch \u00dcbertragung zus\u00e4tzlicher Investitionsmittel auf die Gesellschaft zu f\u00f6rdern. In dem Vertrag verpflichtete sich der Vater, einen Betrag in H\u00f6he von …Mio. \u20ac in die Gesellschaft einzulegen. In der Handelsbilanz der Gesellschaft sollte der dem Wert der Einlage entsprechende Betrag in die ungebundene Kapitalr\u00fccklage (\u00a7 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs -HGB-) der Gesellschaft eingestellt werden.Randnummer17<\/a><\/p>\n\n\n\n

III. Mit Schreiben vom … zeigte der Vater dem Beklagten den vorstehenden Vorgang an. Dabei f\u00fchrte er aus, die F\u00f6rderung des Gesellschaftszwecks einer Kapitalgesellschaft durch ihren Gesellschafter stelle nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung dar, entsprechend liege kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vor. Auch zu Gunsten der Gesellschafter liege kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vor, sodass die Mitteilung nur h\u00f6chstvorsorglich und nachrichtlich erfolge.Randnummer18<\/a><\/p>\n\n\n\n

Daraufhin teilte der Beklagte dem Vater am … mit, auch er gehe davon aus, dass die Einlage keine freigebige Zuwendung im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) darstelle, wohl aber den Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG erf\u00fclle.Randnummer19<\/a><\/p>\n\n\n\n

Unter dem … nahm der Vater dazu Stellung und f\u00fchrte insbesondere aus: Es sei zwar richtig, dass sich durch seine Einlage die Verm\u00f6genssituation des Kl\u00e4gers positiv ver\u00e4ndert habe, da dieser in dem Verh\u00e4ltnis, wie er ihm, dem Vater, gegen\u00fcber an den Kapitalr\u00fccklagen der Y-KGaA partizipiere, in einem sp\u00e4teren, aufschiebend bedingten Falle, insbesondere bei Ausscheiden aus der Y-KGaA oder deren Liquidation, an der Einlage partizipieren solle, sofern die eingelegten Mittel zu diesem Zeitpunkt in der Y-KGaA wertm\u00e4\u00dfig noch vorhanden seien. Gleichwohl handele es sich nicht um einen steuerbaren Vorgang durch Zuwendung an den Kl\u00e4ger nach \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Nach der Rechtsprechung des BFH komme eine, auch schenkungsteuerrechtliche Verm\u00f6genszurechnung an einen Gesellschafter \u00fcber seine Beteiligung an einer Gesellschaft nur dann in Betracht, wenn ihm das Verm\u00f6gen der Gesellschaft auch zivilrechtlich zustehe. Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, bei der das (Gesamthands-)Verm\u00f6gen den Gesamth\u00e4ndern und nicht der Gesellschaft zustehe, sei die KGaA nach der Rechtsprechung des BFH, auch was die schenkungsteuerliche Behandlung des Komplement\u00e4rs angehe, nicht als transparent zu behandeln. Die Einlagen einer KGaA seien Verm\u00f6gen der Gesellschaft selbst und die Komplement\u00e4re seien nicht dinglich am Verm\u00f6gen der KGaA beteiligt, sondern verf\u00fcgten lediglich \u00fcber einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch.Randnummer20<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dar\u00fcber hinaus liege auch kein nach \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG steuerbarer Vorgang vor. Der Wortlaut der Vorschrift setze „die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft voraus“. Auch wenn unbestritten sei, dass es sich bei einer KGaA um eine Kapitalgesellschaft handele, sei ein phG nicht derart an der KGaA beteiligt, dass er „einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ halte, dessen Wert sich mit der Einlage erh\u00f6ht haben k\u00f6nne. „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ sei in diesem Sinne nur eine Beteiligung am Grundkapital der Gesellschaft, an der es beim phG der Y-KGaA fehle. Hiervon gehe auch der BFH in seinem Beschluss vom 27. April 2005 (II B 76\/04) aus.Randnummer21<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch die gesetzliche Regelungssystematik des ErbStG spreche f\u00fcr dieses Verst\u00e4ndnis. So seien in \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften aufgef\u00fchrt und daneben in \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Anteil eines phG einer KGaA; stellte die Beteiligung eines KGaA-Komplement\u00e4rs einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft dar, w\u00e4re die Nennung in \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG obsolet. Es sei daher auch konsequent, dass \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG von Anteilen „an“ einer Kapitalgesellschaft spreche, w\u00e4hrend \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG den Anteil eines phG „einer“ KGaA behandle; der Komplement\u00e4r habe eben gerade keinen Anteil „an“ einer Kapitalgesellschaft, sondern sei Gesellschafter „einer“ Kapitalgesellschaft. Auch aus \u00a7 13b Abs. 6 ErbStG ergebe sich das gleiche Bild, da auch hier Anteile an einer Kaptalgesellschaft getrennt von dem Anteil eines phG einer KGaA geregelt seien.Randnummer22<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dass der Gesetzgeber zwischen einem „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ einerseits und dem „Anteil eines phG einer KGaA“ unterscheide, zeige sich auch bei \u00a713b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG, der Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger als Verwaltungsverm\u00f6gen einordne. W\u00e4re ein Komplement\u00e4ranteil ein „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“, w\u00e4ren Komplement\u00e4ranteile, die eine wirtschaftliche Beteiligung an der KGaA von 25 % oder weniger vermitteln, Verwaltungsverm\u00f6gen, obwohl ein solcher Anteil gleichzeitig aber gem\u00e4\u00df \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unabh\u00e4ngig von der H\u00f6he der wirtschaftlichen Beteiligung beg\u00fcnstigungsf\u00e4higes Verm\u00f6gen w\u00e4re. Dies sei ein Widerspruch, da dann ein solcher Anteil zwar unmittelbar beg\u00fcnstigt \u00fcbertragen werden k\u00f6nnte, die Beg\u00fcnstigung aber entfiele, wenn der Anteil \u00fcber eine andere Gesellschaft gehalten w\u00fcrde. Der Gleichlauf von \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG zeige gerade, dass Gegenst\u00e4nde beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Verm\u00f6gens kein Verwaltungsverm\u00f6gen darstellten.Randnummer23<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dass der Anteil des phG einer KGaA und ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft unterschiedliche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde seien, zeige sich auch an der ertragsteuerlichen Beurteilung, wonach der Gewinnanteil des phG nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb z\u00e4hle und der Komplement\u00e4r wie ein Mitunternehmer behandelt werde, w\u00e4hrend Eink\u00fcnfte aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen seien. Diese Aufteilung entspreche der Besteuerung eines atypischen stillen Gesellschafters bei einer GmbH, der mit dem phG einer KGaA gemein habe, dass beide eine Einlage in das Verm\u00f6gen einer Kapitalgesellschaft leisteten, aber nicht an deren Grund- bzw. Nennkapital beteiligt seien und keine Anteile an dieser Gesellschaft hielten.Randnummer24<\/a><\/p>\n\n\n\n

Au\u00dferdem wies der Vater darauf hin, dass seiner Ansicht nach die Einlage in die KGaA keinen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsm\u00f6glichkeiten im Sinne des \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO) darstelle.Randnummer25<\/a><\/p>\n\n\n\n

Mit Schreiben vom … teilte der Beklagte dem Kl\u00e4ger mit, dass eine Besteuerung der „Werterh\u00f6hung gem. \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG Kapitalanteil [Kl\u00e4ger] 450.000 \u20ac \/ Gesamtkapital 500.000 \u20ac“ in H\u00f6he von … Mio. \u20ac beabsichtigt werde. Zur Erl\u00e4uterung f\u00fchrte er aus, eine KGaA stelle sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eine Kapitalgesellschaft dar. Durch seine Einlage habe der Kl\u00e4ger zivilrechtlich einen Kapitalanteil am einheitlichen Gesellschaftsverm\u00f6gen der Y-KGaA und damit einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft erworben. Die von seinem Vater geleistete Einlage habe dem Kl\u00e4ger umfangreiche Rechte am Verm\u00f6gen der Y-KGaA (Anteil am Ergebnis, beim Ausscheiden und bei Aufl\u00f6sung der Gesellschaft) verschafft, der Anteil des Kl\u00e4gers an der Y-KGaA habe durch die Einlage des Vaters eine Werterh\u00f6hung erfahren. \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG stelle auf die Gesellschaftsnatur ab, sodass von der Vorschrift auch die KGaA erfasst sei.Randnummer26<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Kl\u00e4ger reagierte auf die Mitteilung der Besteuerungsabsicht durch Schreiben vom …, mit dem er die die Ausf\u00fchrungen aus dem Schreiben seines Vaters vom … wiederholte und vertiefte.Randnummer27<\/a><\/p>\n\n\n\n

IV. Mit Schenkungsteuerbescheid vom … setzte der Beklagte f\u00fcr den Erwerb vom … gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger eine Schenkungsteuer in H\u00f6he von …. \u20ac fest. Er ber\u00fccksichtigte dabei einen Erwerb in H\u00f6he von … Mio. \u20ac. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung. Zur Begr\u00fcndung wiederholte der Beklagte seine Ausf\u00fchrungen aus der Mitteilung der Besteuerungsabsicht.Randnummer28<\/a><\/p>\n\n\n\n

V. Dagegen wandte sich der Kl\u00e4ger mit seinem Einspruch vom … und f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung aus, weshalb seiner Auffassung nach weder die Voraussetzungen des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG noch die des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben seien.Randnummer29<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auf eine schriftliche Anfrage des Beklagten vom … nach etwaigen Vorschenkungen teilte der Kl\u00e4ger mit, dass er gem\u00e4\u00df Schenkungsvertrag vom … eine Geldschenkung in H\u00f6he von … \u20ac von seinem Vater erhalten habe.Randnummer30<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Beklagte erlie\u00df daraufhin am … einen ge\u00e4nderten Schenkungsteuerbescheid. Den steuerpflichtigen Erwerb bezifferte der Beklagte weiterhin auf …Mio. \u20ac und setzte unter Ber\u00fccksichtigung der Vorschenkung von … \u20ac nunmehr eine Steuer in H\u00f6he von … \u20ac fest. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung blieb bestehen.Randnummer31<\/a><\/p>\n\n\n\n

VI. Durch Einspruchsentscheidung vom … wies der Beklagte den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Zur Begr\u00fcndung seiner Einspruchsentscheidung erg\u00e4nzte der Beklagte seine bisherigen Ausf\u00fchrungen unter anderem wie folgt:Randnummer32<\/a><\/p>\n\n\n\n

\u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei grunds\u00e4tzlich auch auf den phG einer KGaA anzuwenden. Die Tatbestandsvoraussetzungen seien erf\u00fcllt. Der Kl\u00e4ger habe durch seine Einlage einen Anteil am einheitlichen Gesellschaftsverm\u00f6gen der Y-KGaA erlangt. Infolge der bestehenden Satzungsregelungen halte er einen (Kapitalgesellschafts-) Anteil an der Y-KGaA. Die Einlage seines Vaters habe dem Kl\u00e4ger entsprechend den in der Satzung getroffenen Regelungen umfangreiche Rechte am Verm\u00f6gen der Y-KGaA verschafft – f\u00fcr die Ergebnisverteilung, aber auch f\u00fcr den Fall seines Ausscheidens sowie bei Aufl\u00f6sung der Gesellschaft.Randnummer33<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Umstand, dass der phG einer KGaA in den Vorschriften der \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG ausdr\u00fccklich benannt werde, in \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG jedoch nicht, stehe einer Steuerpflicht aus \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG nicht entgegen. Im Zusammenhang mit beg\u00fcnstigtem Verm\u00f6gen und den Nachbesteuerungstatbest\u00e4nden werde nur hervorgehoben, dass neben dem Betriebsverm\u00f6gen und Beteiligungen an einer Gesellschaft im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch der Anteil eines phG einer KGaA dazugeh\u00f6re, was der ertragsteuerlichen Gleichbehandlung nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entspreche. Das ErbStG kn\u00fcpfe lediglich an diesen Regelungsansatz an.Randnummer34<\/a><\/p>\n\n\n\n

Soweit \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG den phG hervorhebe, stelle er auf den Gesellschafter und nicht auf die Gesellschaft ab. Ob diese Regelung auf das Erbschaftsteuerrecht ohne gesonderte Normierung (\u00a7 13b Abs. 1, 2 ErbStG) \u00fcbertragbar sei, sei unerheblich, weil es f\u00fcr die Beurteilung einer Zuwendung nach \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG hierauf nicht ankomme, da dieser Tatbestand auf die Gesellschaftsnatur abstelle und damit die KGaA erfasst sei.Randnummer35<\/a><\/p>\n\n\n\n

\u00a7 7 Abs. 8 ErbStG erfasse disquotale Einlagen in jegliche Kapitalgesellschaften; einer steuerlichen Bereicherung stehe nicht entgegen, dass es sich bei dem Erwerber um einen phG handele. Auch wenn im Rahmen des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG nicht auf die Leistung selbst, sondern auf die Wertsteigerung der Beteiligung abzustellen sei, f\u00fchre dies zum gleichen Ergebnis, da die Geldleistung mit dem Nennwert nach \u00a7 200 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen sei.Randnummer36<\/a><\/p>\n\n\n\n

Alternativ seien auch die Voraussetzungen des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erf\u00fcllt. Eine Verm\u00f6gensverminderung beim Vater habe stattgefunden, ebenso aber auch eine Verm\u00f6gensmehrung beim Kl\u00e4ger unter Ber\u00fccksichtigung der hybriden Rechtsform der KGaA aus Personen- und Kapitalgesellschaft. Durch die Ausgestaltung der Satzung sei zielgerichtet die Voraussetzung daf\u00fcr geschaffen worden, dass sich im Zeitpunkt der Einlage die schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspr\u00fcche des Kl\u00e4gers um … Mio. \u20ac (450.000 \u20ac : 500.000 \u20ac x … Mio. \u20ac) unmittelbar erh\u00f6ht h\u00e4tten. Dies habe zur Folge, dass durch die Einlage eine endg\u00fcltige Verm\u00f6gensverschiebung zugunsten des Kl\u00e4gers eingetreten und er unmittelbar auf Kosten des Vaters bereichert sei. Da die Einlage in Kenntnis dieser unmittelbaren Bereicherungswirkung get\u00e4tigt worden sei, sei auch der Wille zur Bereicherung des Kl\u00e4gers vorhanden.Randnummer37<\/a><\/p>\n\n\n\n

VII. Dagegen hat der Kl\u00e4ger am … Klage erhoben.Randnummer38<\/a><\/p>\n\n\n\n

Zur Begr\u00fcndung erg\u00e4nzt der Kl\u00e4ger sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren insbesondere wie folgt: Eine Zuwendung im Sinne des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG k\u00f6nne nur vorliegen, wenn eine Leistung beim Leistungsempf\u00e4nger den Bestand seines Verm\u00f6gens und nicht nur dessen Wert erh\u00f6he. Es sei f\u00fcr \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch erforderlich, dass der Empf\u00e4nger \u00fcber das Zugewandte im Verh\u00e4ltnis zum Leistenden tats\u00e4chlich und rechtlich frei verf\u00fcgen k\u00f6nne. Im Fall einer disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft k\u00f6nne aber nur die Kapitalgesellschaft selbst tats\u00e4chlich und rechtlich frei \u00fcber das Verm\u00f6gen verf\u00fcgen, die Gesellschafter h\u00e4tten keinen unmittelbaren Zugriff auf das Gesellschaftsverm\u00f6gen. Soweit sich der Wert der Anteile der Gesellschafter erh\u00f6he, stelle dies gerade keine Verm\u00f6gensverschiebung, sondern nur einen Wertreflex dar.Randnummer39<\/a><\/p>\n\n\n\n

Das vom Beklagten angef\u00fchrte Urteil des BFH zur disquotalen Einlage in eine Kommanditgesellschaft (II R 9\/17) f\u00fchre auch nicht zu einem anderen Ergebnis. Der BFH begr\u00fcnde sein Ergebnis, dass die Gesamth\u00e4nder bei der disquotalen Einlage in die KG bereichert seien, mit der Art der Beteiligung der Gesamth\u00e4nder am Gesamthandsverm\u00f6gen. Nur die unmittelbare Berechtigung der Gesamth\u00e4nder am eingelegten Wirtschaftsgut f\u00fchre zu der f\u00fcr die Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Verm\u00f6gensverschiebung. Da es sich bei der KGaA um eine Kapitalgesellschaft handele, hielten weder die Kommanditaktion\u00e4re noch die phG einer KGaA einen Anteil an einem Gesamthandsverm\u00f6gen der Gesellschaft.Randnummer40<\/a><\/p>\n\n\n\n

Hinsichtlich der Frage, ob ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG vorliegt, tr\u00e4gt der Kl\u00e4ger erg\u00e4nzend vor, dass eine Regelung in der Satzung, nach der die Verm\u00f6genseinlage des Komplement\u00e4rs diesem eine Beteiligung am Gewinn und an der Substanz der Gesellschaft vermittele, nicht dazu f\u00fchre, dass es sich bei diesem Anteil um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handele. Eine solche Regelung sei Grundvoraussetzung daf\u00fcr, dass ein Komplement\u00e4r Eink\u00fcnfte aus der KGaA erziele und einen Anteil an deren Betriebsverm\u00f6gen halte, d.h. die Beteiligung \u00fcberhaupt steuerlich relevant werde. Deswegen gehe er, der Kl\u00e4ger, davon aus, dass der Steuergesetzgeber bei der Formulierung der entsprechenden Regelungen in den verschiedenen Steuergesetzen auch von diesem Fall ausgegangen sei.Randnummer41<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Anteil des phG werde weder in \u00a7 13b ErbStG noch in \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Recht der Personengesellschaften zugewiesen. \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG regele nur, dass der Anteil des Komplement\u00e4rs einer KGaA wie ein Mitunternehmeranteil zu besteuern sei. Es gebe nicht nur Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern zahlreiche weitere Arten von Beteiligungen an Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen, zu denen auch der Anteil eines phG einer KGaA z\u00e4hle.Randnummer42<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Gesetzesbegr\u00fcndung k\u00f6nne nicht der gesetzgeberische Wille entnommen werden, dass auch der Anteil eines Komplement\u00e4rs einer KGaA von \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG erfasst werde. Der Gesetzgeber habe dort nur zum Ausdruck gebracht, dass es f\u00fcr andere Rechtsformen keiner Regelung bed\u00fcrfe, nicht jedoch, dass er bewusst davon ausgegangen sei, dass alle Gesellschaftsformen au\u00dfer Personengesellschaften und Vereinen mit der Regelung erfasst seien. Warum eine Regelung aus Sicht des Gesetzgebers nicht notwendig gewesen sei, bleibe offen. Au\u00dferdem stelle der Gesetzgeber bei dieser Aussage nur auf die Art der Gesellschaft und nicht auf die Art der Beteiligung ab; die Gesetzesbegr\u00fcndung lasse v\u00f6llig offen, ob der Gesetzgeber alle Beteiligungsformen, wie z.B. den Anteil eines KGaA-Komplement\u00e4rs, an einer Kapitalgesellschaft habe erfassen wollen.Randnummer43<\/a><\/p>\n\n\n\n

Bez\u00fcglich \u00a7 42 AO f\u00fchrt der Kl\u00e4ger erg\u00e4nzend aus, dass hinsichtlich der disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft eine missbr\u00e4uchliche Gestaltung bereits mangels „Umgehung“ eines Steuergesetzes ausscheide, da \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG disquotale Einlagen in eine Kapitalgesellschaft regeln solle, auch wenn der vorliegende Fall gerade nicht darunterfalle. Es handele sich bei der disquotalen Einlage von Verm\u00f6gen in eine Gesellschaft im \u00dcbrigen um einen tats\u00e4chlich und rechtlich \u00fcblichen Vorgang, der nicht \u00a7 42 AO erf\u00fclle. Diese sei auch der k\u00fcrzeste Weg, um Verm\u00f6gen einer Person in einen Verband mit anderen Personen zu \u00fcbertragen, um es in diesem Verband gemeinsam mit diesen zu verwalten bzw. von diesem Verband f\u00fcr die zusammengeschlossenen Personen verwalten zu lassen. H\u00e4tte sein Vater ihm das eingelegte Verm\u00f6gen unmittelbar zur Verf\u00fcgung gestellt, unterl\u00e4ge es keiner gesellschaftsrechtlichen Bindung und st\u00fcnde ihm zur freien Verf\u00fcgung, was nicht gewollt gewesen sei. Vielmehr sei beabsichtigt gewesen, dass er, der Kl\u00e4ger, f\u00fcr seine unternehmerischen Entscheidungen mit seinem Privatverm\u00f6gen hafte. F\u00fcr seine Beteiligung an der Gesellschaft h\u00e4tten zwar verschiedene Wege zur Verf\u00fcgung gestanden, diese w\u00e4ren jedoch komplexer als eine unmittelbare Beteiligung bei Gr\u00fcndung mit einer nachfolgenden disquotalen Einlage oder h\u00e4tten das Risiko beinhaltet, dass er das Verm\u00f6gen unmittelbar f\u00fcr sich verwendet.Randnummer44<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Wahl einer KGaA als Rechtsform stelle auch keine unangemessene rechtliche Gestaltung im Sinne des \u00a7 42 Abs. 2 Satz 1 AO dar. Die KGaA sei in den Steuergesetzen ausdr\u00fccklich geregelt und werde im Wirtschaftsleben regelm\u00e4\u00dfig verwendet. Es k\u00f6nne nicht sein, dass die Wahl einer \u00fcblichen Gesellschaftsform bereits eine unangemessene rechtliche Gestaltung sei.Randnummer45<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Kl\u00e4ger beantragt,Randnummer46<\/a><\/p>\n\n\n\n

den Schenkungsteuerbescheid … aufzuheben.Randnummer47<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Beklagte beantragt,Randnummer48<\/a><\/p>\n\n\n\n

die Klage abzuweisen.Randnummer49<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Beklagte bezieht sich auf seine Ausf\u00fchrungen im bisherigen Verfahren und tr\u00e4gt weiterhin hinsichtlich \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG vor, dass es sinnvoll sei, dass der Anteil des phG ertragsteuerlich dem Recht der Personengesellschaften zugewiesen sei, da der Gesellschafter auf diese Weise auch ohne Gewinnaussch\u00fcttung oder \u00c4hnliches den auf ihn entfallenden Gewinnanteil versteuern m\u00fcsse. Die Zuweisung zu Zwecken der Besteuerungsm\u00f6glichkeiten im Ertragsteuerrecht bedeute aber nicht, dass \u00fcber die konkrete Zuweisung hinaus im Steuerrecht der Anteil des Komplement\u00e4rs grunds\u00e4tzlich keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstelle.Randnummer50<\/a><\/p>\n\n\n\n

Es seien auch die Besonderheiten der KGaA in der vorliegenden Ausgestaltung zu ber\u00fccksichtigen: Wenn das Kommanditkapital wie vorliegend aufgrund der Satzung an allen wertrelevanten Faktoren erheblich partizipiere, werde das Kommanditkapital ein Anteil an der KGaA.Randnummer51<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch werde durch \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht gesagt, dass der Anteil des phG einer KGaA ein Anteil an einer Personengesellschaft sei, sondern es werde nur der Anteil dieser Regelungssystematik zugeordnet. Dies sei auch sinnvoll, da die Beg\u00fcnstigungsvoraussetzung des \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der Mindestbeteiligungsst\u00e4rke von mehr als 25 % in vielen F\u00e4llen nicht erf\u00fcllt werden k\u00f6nne, sodass der Anteil aus der Verg\u00fcnstigung herausfallen w\u00fcrde. Es werde vielmehr darauf abgestellt, dass die Mitunternehmereigenschaft erf\u00fcllt sein solle. Im Ergebnis betrachte \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG den Anteil unmittelbar, w\u00e4hrend \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG den Anteil im Zusammenhang mit den Entscheidungsrechten verkn\u00fcpfe.Randnummer52<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Bewertung des Anteils des phG sei nicht ausdr\u00fccklich geregelt. Auch wenn \u00fcberwiegend davon ausgegangen werde, dass der Anteil eines phG f\u00fcr Zwecke der Erbschaftsteuer wie der Anteil eines Mitunternehmers zu bewerten sei, gehe es wiederum um die Besteuerung des Gesellschafters und \u00e4ndere nichts an der Rechtsnatur der KGaA, die eine Kapitalgesellschaft sei.Randnummer53<\/a><\/p>\n\n\n\n

Nach dem Willen des Gesetzgebers habe \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG f\u00fcr alle Kapitalgesellschaften gelten sollen. Allein f\u00fcr disquotale Einlagen bei Personengesellschaften und Vereinen habe \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG keine Regelung treffen sollen, da hier bereits die Rechtsprechung des BFH greife. Alle anderen Gesellschaftsformen, mithin auch die KGaA, h\u00e4tten erfasst werden sollen.Randnummer54<\/a><\/p>\n\n\n\n

Selbst wenn man zu dem Ergebnis k\u00e4me, dass hier kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft vorl\u00e4ge, sei der Wortlaut des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG nach Sinn und Zweck der Vorschrift so auszulegen, dass der Tatbestand der Werterh\u00f6hung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft auch in der Person des phG gegeben sei; der Wortlaut lasse diese Auslegung zu.Randnummer55<\/a><\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen seien aber auch die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erf\u00fcllt. Durch die konkrete Ausgestaltung in der Satzung werde der Kl\u00e4ger so gestellt, als w\u00e4re er am Gesellschaftskapital zu 90 % beteiligt, obwohl er keine Kommanditaktien und daher auch keine Anteile am Grundkapital halte. Durch die Satzungsbestimmungen w\u00fcrden zielgerichtet die Voraussetzungen daf\u00fcr geschaffen, dass sich mit der Einlage die schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspr\u00fcche unmittelbar um … Mio. \u20ac erh\u00f6hen. Damit liege in der Einlage des Vaters eine endg\u00fcltige Verm\u00f6gensverschiebung zugunsten des Kl\u00e4gers, durch die er unmittelbar auf Kosten seines Vaters bereichert werde.Randnummer56<\/a><\/p>\n\n\n\n

Im Rahmen des \u00a7 42 AO sei nicht der Umstand in den Blick zu nehmen, dass die Zuf\u00fchrung von Kapital \u00fcber Umwege einer disquotalen Einlage erfolge oder gesellschaftsrechtlich gebunden werden solle. Vielmehr sei die Wahl der KGaA rein schenkungsteuerlich motiviert. Die KGaA sei eine eher komplizierte Rechtsform und mit vielen ungekl\u00e4rten Rechtsfragen verkn\u00fcpft. Es spreche vieles, auch die Errichtungskosten, gegen eine solche Rechtsformwahl.<\/p>\n\n\n\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h4>\n\n\n\n

Randnummer57<\/a><\/p>\n\n\n\n

I. Die zul\u00e4ssige Klage hat auch in der Sache Erfolg.Randnummer58<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Schenkungsteuerbescheid vom … ist rechtswidrig und verletzt den Kl\u00e4ger in seinen Rechten, \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte angenommen, es liege eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG durch den Vater an den Kl\u00e4ger vor. Die Einlage des Betrages von … Mio. \u20ac in die ungebundene Kapitalr\u00fccklage der Y-KGaA erf\u00fcllt weder den Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG (dazu unter 1.), noch den Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 6 ErbStG (dazu unter 2.) oder den des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (dazu unter 3.). Auch die Voraussetzungen eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten, \u00a7 42 AO, liegen nicht vor (dazu unter 4.).Randnummer59<\/a><\/p>\n\n\n\n

1. Nach \u00a7 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch die Werterh\u00f6hung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte nat\u00fcrliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.Randnummer60<\/a><\/p>\n\n\n\n

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erf\u00fcllt. Bei der KGaA handelt es sich zwar um eine Kapitalgesellschaft, es fehlt jedoch beim Kl\u00e4ger an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, dessen Wert erh\u00f6ht worden ist.Randnummer61<\/a><\/p>\n\n\n\n

a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspers\u00f6nlichkeit. Sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet (vgl. die \u00dcberschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB, \u00a7\u00a7 264 ff. HGB). Auch steuerrechtlich wird die KGaA als Kapitalgesellschaft angesehen (BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76\/04, BFH\/NV 2005, 1627 unter Hinweis auf \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG), \u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), \u00a7 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG).Randnummer62<\/a><\/p>\n\n\n\n

b) Der Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG ist jedoch deshalb nicht erf\u00fcllt, weil der Kl\u00e4ger als phG der Y-KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft h\u00e4lt, der sich im Wert erh\u00f6ht haben k\u00f6nnte.Randnummer63<\/a><\/p>\n\n\n\n

aa) Dem ErbStG liegt ein Begriffsverst\u00e4ndnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist.Randnummer64<\/a><\/p>\n\n\n\n

(1) Das ErbStG selbst enth\u00e4lt keine Definition des Begriffs des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“.Randnummer65<\/a><\/p>\n\n\n\n

(2) H\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, wie der Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG zu verstehen ist und ob hierunter auch die Beteiligung des phG einer KGaA zu fassen ist, gibt es – soweit ersichtlich – bisher nicht.Randnummer66<\/a><\/p>\n\n\n\n

(a) Das FG Rheinland-Pfalz geht in einer Entscheidung zu \u00a7 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG i.d.F. vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, S. 1809), der Vorg\u00e4ngervorschrift zum heutigen Verwaltungsverm\u00f6gen, davon aus, dass eine Komplement\u00e4rbeteiligung an einer KGaA im Rahmen dieser Vorschrift keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt, sondern dass der Begriff des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“ dahingehend auszulegen ist, dass die Vermittlung einer Beteiligung am Nennkapital, also am Grund- oder Stammkapital (vgl. \u00a7 97 Abs. 1b BewG) Voraussetzung ist (Urteil vom 18. August 2022, 4 K 2120\/19, EFG 2023, 291, Revision anh\u00e4ngig unter II R 55\/22).Randnummer67<\/a><\/p>\n\n\n\n

(b) Einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft in diesem Sinne h\u00e4lt der Kl\u00e4ger nicht. Nach der Ausgestaltung der Satzung der Y-KGaA hat der Kl\u00e4ger nicht wie ein Kommanditaktion\u00e4r Aktien gezeichnet und keine Einlage auf das Grundkapital geleistet, was f\u00fcr ihn als phG einer KGaA m\u00f6glich gewesen w\u00e4re (vgl. dazu vgl. Bachmann in: BeckOGK, AktG, Stand: 01.01.2023, \u00a7 278 Rn. 17; Perlitt in: M\u00fcKo AktG, 5. Aufl. 2020, \u00a7 278 Rn. 42), sondern lediglich auf der Grundlage von III. 1. b) der Satzung der Y-KGaA eine nicht auf das Grundkapital geleistete Verm\u00f6genseinlage (vgl. dazu \u00a7 281 Abs. 2 AktG) in H\u00f6he von 450.000 \u20ac erbracht, die gerade keine Beteiligung am Nennkapital vermittelt (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 13. April 1994, II R 57\/90, BStBl. I 1994, S. 505).Randnummer68<\/a><\/p>\n\n\n\n

(3) Der Gesetzeswortlaut des ErbStG spricht daf\u00fcr, dass der Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist, denn beide werden ausdr\u00fccklich nebeneinander erw\u00e4hnt, was nicht erforderlich w\u00e4re, wenn die Beteiligung eines phG als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen w\u00e4re.Randnummer69<\/a><\/p>\n\n\n\n

So differenziert das ErbStG hinsichtlich der Zuordnung zum beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Verm\u00f6gen ausdr\u00fccklich zwischen einem Anteil eines phG einer KGaA (\u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), der ohne weitere Voraussetzungen dem beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Verm\u00f6gen zuzurechnen ist, und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft (\u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), der nur dann zum beg\u00fcnstigungsf\u00e4higen Verm\u00f6gen geh\u00f6rt, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war.Randnummer70<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch der Gesetzeswortlaut des \u00a7 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG unterscheidet hinsichtlich des Wegfalls des Verschonungsabschlags zwischen dem in Nr. 1 geregelten Anteil eines phG einer KGaA und dem in Nr. 4 geregelten Anteil an einer Kapitalgesellschaft.Randnummer71<\/a><\/p>\n\n\n\n

(4) Mit dem Regelungsverh\u00e4ltnis von \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG zu \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG sprechen auch systematische Erw\u00e4gungen daf\u00fcr, dass die Beteiligung des nicht am Grundkapital beteiligten phG kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist.Randnummer72<\/a><\/p>\n\n\n\n

Gem\u00e4\u00df \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG z\u00e4hlen Anteile an Kapitalgesellschaften zum Verwaltungsverm\u00f6gen, sofern nicht bestimmte Ausnahmetatbest\u00e4nde erf\u00fcllt sind, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger betr\u00e4gt.Randnummer73<\/a><\/p>\n\n\n\n

Hintergrund der Einf\u00fchrung dieser Vorschrift durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, S. 3018) waren Gestaltungen, die es nach fr\u00fcheren Gesetzesfassungen erm\u00f6glichten, Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensf\u00fchrung dienten, zu gewillk\u00fcrtem Betriebsverm\u00f6gen zu erkl\u00e4ren, wodurch praktisch alle Gegenst\u00e4nde, die \u00fcblicherweise in Form der privaten Verm\u00f6gensverwaltung gehalten werden (wie unter anderem auch Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften), auch in Form eines Gewerbebetriebes gehalten werden konnten und dadurch eine Steuerbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 13a ErbStG der bis dahin geltenden Fassungen in Betracht kam. Diesen Gestaltungen sollte dadurch begegnet werden, dass Verm\u00f6gen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitspl\u00e4tzen noch zus\u00e4tzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, von der Beg\u00fcnstigung ausgenommen wird (BT-Drs. 16\/7918, S. 35-36).Randnummer74<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dass als Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG nicht auch die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA anzusehen sein soll, ist zum einen schon daran zu erkennen, dass dieser in \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG nicht explizit erw\u00e4hnt wird, obgleich dies in Abs. 1 derselben Vorschrift der Fall ist. Zum anderen f\u00fchrte dies auch zu der widerspr\u00fcchlichen Situation, dass die Beteiligung der phG einer KGaA einerseits als beg\u00fcnstigungsf\u00e4higes Verm\u00f6gen anzusehen w\u00e4re, andererseits aber mangels Beteiligung am Nennkapital zum Verwaltungsverm\u00f6gen im Sinne des \u00a7 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG z\u00e4hlte. Dies w\u00e4re der Fall, obwohl es sich bei einem derartigen Komplement\u00e4ranteil gerade nicht um einen Gegenstand handelt, der \u00fcblicherweise in Form der privaten Verm\u00f6gensverwaltung gehalten wird und der damit auch nicht unter den Regelungszweck f\u00e4llt, der \u00a7 13b Abs. 4 ErbStG zugrunde liegt.Randnummer75<\/a><\/p>\n\n\n\n

(5) Auch die Gesetzgebungshistorie spricht daf\u00fcr, dass der Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des ErbStG ist.Randnummer76<\/a><\/p>\n\n\n\n

So f\u00fchrte der Gesetzgeber mit der der Vorschrift des \u00a7 13 Abs. 2a ErbStG i.d.F. vom 11. Oktober 1995 durch das Jahressteuergesetz 1996 (BGBl. I 1995, S. 1250) eine sachliche Steuerbeg\u00fcnstigung f\u00fcr Anteile an Kapitalgesellschaften ein.Randnummer77<\/a><\/p>\n\n\n\n

Bei der Fassung der gesetzlichen Vorschrift, durch die die steuerliche Belastung f\u00fcr die Unternehmensnachfolge vor allem f\u00fcr mittelst\u00e4ndische Unternehmen verringert werden sollte, stellte der Gesetzgeber zur Vermeidung missbr\u00e4uchlicher Gestaltungen auf die unternehmerische Einbindung in die Gesellschaft ab, f\u00fcr die die Beteiligungsgrenze von 25 v.H. als Indiz angesehen wurde (BT-Drs. 13\/901, S. 158). Der Gesetzgeber ging hiernach ersichtlich davon aus, dass indiziell eine unternehmerische Einbindung in die Kapitalgesellschaft im Falle eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft erst dann vorliegt, wenn eine Mindestbeteiligungsschwelle von 25 % des Nennkapitals erreicht wird. Hingegen wird man im Falle eines phG einer KGaA gerade angesichts der ihn treffenden unbeschr\u00e4nkten pers\u00f6nlichen Haftung, auch bei einer fehlenden Beteiligung am Nennkapital, davon ausgehen m\u00fcssen, dass dieser unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Gesetzgeber solche Beteiligungen ohne Anteil am Nennkapital der Kapitalgesellschaft wie diejenige des KGaA-Komplement\u00e4rs, der lediglich eine Verm\u00f6genseinlage erbracht hat, die nicht auf das Grundkapital geleistet wurde, auch als Anteile an einer Kapitalgesellschaft verstanden hat, sind angesichts dieser ausdr\u00fccklichen Betonung des Mindestbeteiligungserfordernisses gerade nicht ersichtlich.Randnummer78<\/a><\/p>\n\n\n\n

bb) Auch f\u00fcr \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG ist der Anteil des phG einer KGaA nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen.Randnummer79<\/a><\/p>\n\n\n\n

(1) Die Gesetzesbegr\u00fcndung zur Vorschrift des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG, die durch das Gesetz vom 7. Dezember 2011 zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG, BStBl. I S. 2592) (BT-Drs. 17\/6263, S. 82-83) in das ErbStG eingef\u00fcgt wurde, ist hinsichtlich des Begriffs des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“ nicht ergiebig.Randnummer80<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dort wird ohne n\u00e4here Konkretisierung die „Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ erw\u00e4hnt. Die Gesetzesbegr\u00fcndung setzt sich zwar damit auseinander, auf welche Gesellschaftsformen die Regelung \u00fcberhaupt Anwendung finden soll, n\u00e4mlich neben den in Satz 1 und 2 des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG ausdr\u00fccklich erw\u00e4hnten Kapitalgesellschaften nach Satz 3 auch auf Genossenschaften. Zu der Frage, wie der Begriff des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“ im Sinne des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG zu verstehen ist bzw. ob hierunter auch die nicht auf das Grundkapital geleistete Verm\u00f6genseinlage eines phG einer KGaA zu fassen ist, verh\u00e4lt sie sich jedoch nicht.Randnummer81<\/a><\/p>\n\n\n\n

(2) Bei der Erg\u00e4nzung des \u00a7 7 ErbStG um den Absatz 8 lag dem \u00fcbrigen ErbStG jedoch bereits ein Begriffsverst\u00e4ndnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines phG einer KGaA nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen ist. Auch wenn die Vorschriften des \u00a7\u00a7 13a und b ErbStG seither mehrfach ge\u00e4ndert wurden, so differenzierten doch bereits die seinerzeit geltenden Vorg\u00e4ngervorschriften zwischen dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft und der Beteiligung eines phG einer KGaA. So unterschieden bereits die durch das ErbStRG eingef\u00fchrten Vorschriften des \u00a7 13a ErbStG in Absatz 5 Satz 1 hinsichtlich des Wegfall des Verschonungsabschlags f\u00fcr Anteile an Kapitalgesellschaften (Nr. 4) und einen Anteil eines phG einer KGaA (Nr. 1) sowie des \u00a7 13b ErbStG, der in Abs. 1 einen Anteil eines phG dem beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gen zurechnet (Nr. 1) und bei einer Mindestbeteiligung von 25 % auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Nr. 3), jeweils in der Fassung vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, S. 3018).Randnummer82<\/a><\/p>\n\n\n\n

(3) Nach der Rechtsprechung des BFH sind w\u00f6rtlich \u00fcbereinstimmende Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sachlich identisch (BFH, Urteil vom 1. Februar 2012, I R 34\/11, BFHE 236, 384, BStBl. II 2012, 405, vgl. BFH, Beschluss vom 25. November 2002, GrS 2\/01, BFHE 201, 1, BStBl. II 2003, 548). Daher ist ein Anteil eines phG auch nicht im Rahmen des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG unter den Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu fassen. H\u00e4tte der Gesetzgeber eine Abweichung gegen\u00fcber dem dem ErbStG bereits zugrundeliegenden Begriffsverst\u00e4ndnis gewollt, h\u00e4tten hierf\u00fcr eindeutige Anhaltspunkte in die gesetzliche Regelung aufgenommen werden m\u00fcssen.Randnummer83<\/a><\/p>\n\n\n\n

cc) Auch die Verwendung des Begriffs des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“ in anderen Steuergesetzen entspricht dem f\u00fcr das ErbStG gefundene Ergebnis, dass hierunter nicht die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA zu fassen ist, und best\u00e4tigt das Ergebnis indiziell. Zwar kann nach dem Grundsatz der Relativit\u00e4t der Rechtsbegriffe einem in unterschiedlichen Rechtsgebieten und Gesetzen verwendeten Begriff abh\u00e4ngig von dem jeweiligen Bedeutungszusammenhang, dem Gesetzesinhalt und -zweck eine unterschiedliche Bedeutung beizumessen sein (vgl. zur Relativit\u00e4t der Rechtsbegriffe im Steuerrecht BVerfG, Beschluss vom 27. Dezember 1991, 2 BvR 72\/90, BStBl. II 1992, 212). Es zeigt sich jedoch, dass sowohl dem EStG (dazu unter 1) als auch dem BewG (dazu unter 2) ein entsprechendes Begriffsverst\u00e4ndnis zugrunde liegt.Randnummer84<\/a><\/p>\n\n\n\n

(1) Nach dem EStG ist die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Eine Legaldefinition des Begriffs des Anteils an einer Kapitalgesellschaft findet sich in \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Vorschrift in der im ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt der Einlage des Vaters geltenden Fassung vom 5. April 2011 definierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder \u00e4hnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen.Randnummer85<\/a><\/p>\n\n\n\n

Rechtsprechung zu der Frage, ob die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA als Anteil im Sinne von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu behandeln ist, gibt es, soweit ersichtlich, nicht. Die herrschende Lehre zu \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG geht davon aus, dass die Verm\u00f6genseinlage eines phG einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne der Norm darstellt (vgl. Oellerich in: Bordewin\/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3\/2023, \u00a7 17 Rn. 93; Schmidt in: Hermann\/Heuer\/Raupach, EStG, Stand: 316. Lieferung 1\/2023, \u00a7 17 Rn. 146; Strahl\/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, \u00a7 17 Rn. 71; Trossen in: BeckOK, EStG, 14. Edition, Stand: 01.03.2023, \u00a7 17 Rn. 219).Randnummer86<\/a><\/p>\n\n\n\n

Diese Auffassung gr\u00fcndet auf der Annahme, dass bei Kapitalgesellschaften, die \u00fcber ein Nennkapital verf\u00fcgen – bei der GmbH als Stammkapital oder bei der AG bzw. der KGaA als Grundkapital bezeichnet -, (erst) die Beteiligung hieran einen „Anteil an“ dieser Gesellschaft vermittelt (vgl. Schmidt in: Hermann\/Heuer\/Raupach, EStG, Stand: 316. Lieferung 1\/2023, \u00a7 17 Rn. 145; Strahl\/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, \u00a7 17 Rn. 60; Oellerich in: Bordewin\/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3\/2023, \u00a7 17 Rn. 92).Randnummer87<\/a><\/p>\n\n\n\n

(2) Auch das Zusammenspiel zwischen dem BewG und dem ErbStG spricht daf\u00fcr, dass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung am Nennkapital voraussetzt.Randnummer88<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Literatur zu \u00a7\u00a7 11, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG legt ein Verst\u00e4ndnis des auch im BewG verwendeten Begriffs des „Anteils an einer Kapitalgesellschaft“ zugrunde, das eben nicht die Beteiligung des phG einer KGaA umfasst, der nicht am Grundkapital beteiligt ist. Denn sie zieht die Haftungsbeschr\u00e4nkung der Gesellschafter, die einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft halten, als Argument daf\u00fcr heran, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile selbst bei negativem Betriebsverm\u00f6gen der Gesellschaft nicht negativ sein kann (vgl. Zipfel in: BeckOK ErbStG, 18. Edition, Stand: 01.01.2023, ErbStG \u00a7 12 Rn. 948; Halaczinsky in: R\u00f6ssler\/Troll, Stand: 35. EL September 2022, BewG \u00a7 151 Rn. 26). Auch die Erbschaftsteuerrichtlinie geht davon aus, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft aufgrund der Haftungsbeschr\u00e4nkung des Gesellschafters nicht negativ sein kann (ErbStR B 11.4 Abs. 10 S. 1). Da der phG einer KGaA gerade keiner Haftungsbeschr\u00e4nkung unterliegt, ist f\u00fcr ihn hingegen durchaus denkbar, dass der Wert seiner Beteiligung unter null sinkt.Randnummer89<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch in Bezug auf die Vorschrift des \u00a7 97 Abs. 1b BewG zur Einheitsbewertung, geht die herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft nicht auch die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten KGaA-Komplement\u00e4rs umfasst. Vielmehr wird das Betriebsverm\u00f6gen der KGaA zwischen dem phG und der Gesamtheit der Kommanditaktion\u00e4re aufgeteilt, wobei nur f\u00fcr letztere \u00a7 97 Abs. 1b BewG greift (vgl. D\u00f6tsch in: Stenger\/Loose, Bewertungsrecht, Stand: M\u00e4rz 2021, BewG \u00a7 97 Rn. 1704 f.; Eisele in: R\u00f6ssler\/Troll, Stand: September 2022, BewG \u00a7 97 Rn. 6; Fehrenbacher in: Wilms\/Jochum, Stand: Dezember 2016, BewG \u00a7 97 Rn. 15; dies zwar als aus rechtssystematischer Sicht als \u00fcberzeugend bezeichnend, aber gleichzeitig darauf hinweisend, dass dies mit dem Gesetzeswortlaut nur schwer in Einklang zu bringen sei Wachter, DB 2019, 1167 (1170))Randnummer90<\/a><\/p>\n\n\n\n

(dd) Auch der BFH geht in seiner Rechtsprechung zur Besteuerung der Eink\u00fcnfte des phG einer KGaA davon aus, dass die Beteiligung eines phG an einer KGaA von dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden ist. Nach dieser Rechtsprechung wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktion\u00e4r ist, „an der Wurzel“ von der K\u00f6rperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Durch \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG werden die phG zwar nicht als Mitunternehmer bezeichnet, sie sind jedoch „wie Mitunternehmer“ zu behandeln. Einkunftsquelle f\u00fcr die Eink\u00fcnftezurechnung der Gewinnanteile zum phG ist nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft (BFH, Urteil vom 1. Juni 2022, I R 44\/18, BFHE 277, 263 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14\/88, BFHE 157, 382, BStBl. II 1989, 881).Randnummer91<\/a><\/p>\n\n\n\n

(ee) Schlie\u00dflich sprechen auch zivilrechtliche Erw\u00e4gungen daf\u00fcr, dass die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt.Randnummer92<\/a><\/p>\n\n\n\n

(1) Denn dem nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA stehen lediglich schuldrechtliche Anspr\u00fcche gegen die Gesellschaft zu (vgl. auch BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14\/88, BFHE 157, 382, BStBl. II 1989, 881, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76\/04, BFH\/NV 2005, 1627 mwN), aber – anders als dem Kommanditaktion\u00e4r – keine dingliche Berechtigung am Verm\u00f6gen der KGaA.Randnummer93<\/a><\/p>\n\n\n\n

Dem Kommanditaktion\u00e4r vermittelt seine Beteiligung am Grundkapital hingegen ein Mitgliedschaftsrecht an der KGaA, welches auch verm\u00f6gensrechtliche Bestandteile hat (vgl. nur Perlitt in: M\u00fcKo AktG, 5. Aufl. 2020, \u00a7 278 Rn. 103). Zu diesen Bestandteilen z\u00e4hlt etwa der Aussch\u00fcttungsanspruch aus \u00a7 58 Abs. 4 AktG (vgl. Kessler, NZG 2005, 145; Joachim Wichert in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, AktG \u00a7 278 Rn. 56), welcher aufgrund des Abspaltungsverbots als Stammrecht nicht isoliert vom Kommanditaktion\u00e4r auf Dritte \u00fcbertragbar ist (vgl. BGH, Urteil vom 14. September 1998, II ZR 172\/97, BGHZ 139, 299 zur Verselbst\u00e4ndigung des Gewinnanspruchs mit Entstehung des Aussch\u00fcttungsanspruchs bei der GmbH; Vatter in: BeckOGK, Stand: 01.01.2023, AktG \u00a7 8 Rn. 52; Bayer in: M\u00fcKo AktG, 5. Aufl. 2019, \u00a7 58 Rn. 101).Randnummer94<\/a><\/p>\n\n\n\n

(2) Auch der Umstand, dass f\u00fcr den phG, der eine Verm\u00f6genseinlage erbracht hat, die nicht auf das Grundkapital geleistet wurde, ein Kapitalkonto gef\u00fchrt wird, f\u00fchrt nicht dazu, dass der phG \u00fcber einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft verf\u00fcgt. Ein Kapitalkonto, das den Kapitalanteil eines Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft ausweist, ist lediglich eine Rechnungsziffer, die f\u00fcr gewisse Zwecke das Verh\u00e4ltnis der Rechte und Pflichten der Gesellschafter angeben soll, und ist daher nicht dasselbe wie ein Anteil am Gesellschaftsverm\u00f6gen. Eine Verf\u00fcgung \u00fcber dieses Kapitalkonto ist angesichts dessen von vornherein nicht m\u00f6glich (vgl. Roth in: Hopt, 42. Aufl. 2023, HGB \u00a7 120 Rn. 13; Priester in: M\u00fcKo HGB, 5. Aufl. 2022, HGB \u00a7 120 Rn. 89; Ehricke in: Ebenroth\/Boujong\/Joost\/Strohn, 4. Aufl. 2020, HGB \u00a7 120 Rn. 58 f.; Perlitt in: M\u00fcKo AktG, 5. Aufl. 2020, \u00a7 281 Rn. 30).Randnummer95<\/a><\/p>\n\n\n\n

c) Eine Auslegung des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG dahingehend, dass die Vorschrift \u00fcber den Wortlaut hinausgehend auch einen Anteil eines phG einer KGaA erfasst, kommt nicht in Betracht.Randnummer96<\/a><\/p>\n\n\n\n

Zwar hat der Gesetzgeber die Vorschrift des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG durch das BeitrRLUmsG in das Gesetz eingef\u00fcgt, um Besteuerungsl\u00fccken in F\u00e4llen disquotaler Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die sich die steueroptimierende Gestaltungspraxis zunutze machte, zu schlie\u00dfen, da diese vor der Einf\u00fchrung der Vorschrift nach der Rechtsprechung des BFH mangels einer substanziellen Verm\u00f6gensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem nicht schenkungsteuerbar waren. Durch Satz 1 der Vorschrift stellte der Gesetzgeber deshalb diesen Vorgang einer Direktzuwendung des Schenkers gleich. Der Gesetzesbegr\u00fcndung ist auch der Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, durch die Vorschrift des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG die Besteuerungsl\u00fccken ganz weitgehend zu schlie\u00dfen, um Rechtsformunterschiede in der Besteuerung abzubauen (BT-Drs. 17\/6263, S. 82-83), allerdings muss die Auslegung ihre Grenze im Wortsinn der Vorschrift finden, die ausdr\u00fccklich auf den „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ abstellt und – wie gezeigt – den phG einer KGaA damit nicht erfasst. Es ist nicht Aufgabe der Finanzverwaltung oder der Finanzgerichte und liegt au\u00dferhalb ihrer Kompetenz, die verbliebene und von der Beratungspraxis im Rahmen der Steuergestaltung genutzte L\u00fccke zu schlie\u00dfen. Eine Ausdehnung des Steuertatbestandes ist nicht statthaft, weil es allein dem Gesetzgeber vorbehalten ist, den Kreis der steuerbaren Tatbest\u00e4nde zu bestimmen (BFH, Urteil vom 30. Januar 1968, II 33\/63, BFHE 91, 511 unter Verweis auf BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961, 2 BvL 6\/59, BVerfGE 13, 261, 267).Randnummer97<\/a><\/p>\n\n\n\n

2. Die Einlage stellt auch keinen nach \u00a7 7 Abs. 6 ErbStG steuerbaren Erwerb zugunsten des Kl\u00e4gers dar.Randnummer98<\/a><\/p>\n\n\n\n

Sofern eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet wird, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters f\u00fcr die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten \u00fcblicherweise nicht einger\u00e4umt w\u00fcrde, gilt das \u00dcberma\u00df an Gewinnbeteiligung als selbst\u00e4ndige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.Randnummer99<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist schon deshalb nicht er\u00f6ffnet, weil nur freigebige Zuwendungen von Gewinnbeteiligungen an Personengesellschaften erfasst werden, zu denen die KGaA nicht z\u00e4hlt. Bei der KGaA handelt sich trotz des Vorhandenseins eines phG nicht um eine Personengesellschaft, sondern um eine vollwertige Kapitalgesellschaft (s.o.).Randnummer100<\/a><\/p>\n\n\n\n

3. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.Randnummer101<\/a><\/p>\n\n\n\n

Nach \u00a7\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.Randnummer102<\/a><\/p>\n\n\n\n

a) Hierf\u00fcr bedarf es in objektiver Sicht einer Verm\u00f6gensverschiebung, dh einer Verm\u00f6gensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Verm\u00f6gensmehrung auf der Seite des Bedachten und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung, in subjektiver Hinsicht bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen (BFH, Urteile vom 16. September 2020, II R 24\/18, BFHE 272, 87, BStBl. II 2021, 621, vom 17. November 2021, II R 21\/20, BFHE 275, 349 BStBl. II 2022, 500 und vom 3. Juli 2019, II R 6\/16, BFHE 265, 421, BStBl. II 2020, 61). Die Verm\u00f6gensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Verm\u00f6genssubstanz beziehen. Die Verm\u00f6genssubstanz des Bedachten kann dabei durch den Zugang aktiver Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, den Wegfall negativer Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde (insbesondere Schulden und andere geldwerte Verpflichtungen) und das Erhalten von Gebrauchs- oder anderen Nutzungsm\u00f6glichkeiten vermehrt werden. Blo\u00dfe Wertverschiebungen f\u00fchren nicht zu einer freigebigen Zuwendung i.S. des \u00a7 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH, Urteile vom 17. November 2021, II R 21\/20, BFHE 275, 349, BStBl. II 2022, 500, vom 22. Oktober 2014, II R 26\/13, BFHE 247, 456, BStBl. 2015, 239, vom 27. August 2014, II R 43\/12, BFHE 246, 506, BStBl. II 2015, 241 und vom 30. Januar 2013, II R 38\/11, BFHE 240, 287, BStBl. II 2018, 656).Randnummer103<\/a><\/p>\n\n\n\n

b) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Verm\u00f6gens\u00fcbergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenst\u00e4ndigen schenkungsteuerrechtlichen Pr\u00fcfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1994, II R 95\/92, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81 zur Zuwendung an eine GbR). Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenst\u00e4ndige schenkungsteuerrechtliche Pr\u00fcfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamth\u00e4nder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2017, II R 52\/14, BFHE 257, 363, BStBl. II 2017, 653 und vom 14. September 1994, II R 95\/92, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81). Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamth\u00e4nder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft) (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9\/17, BFHE 267, 511, BStBl. II 2020, 658).Randnummer104<\/a><\/p>\n\n\n\n

Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze liegt eine Schenkung des Vaters an den Kl\u00e4ger nicht vor.Randnummer105<\/a><\/p>\n\n\n\n

aa) Sofern ein Gesellschafter einer Personengesellschaft dem Gesellschaftsverm\u00f6gen seiner Gesellschaft im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Verm\u00f6genswert zuf\u00fchrt, der hinsichtlich der H\u00f6he \u00fcber den aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die \u00fcber das Gesellschaftsverm\u00f6gen der Gesellschaft gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsverm\u00f6gen erh\u00f6ht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erh\u00e4lt (vgl. zur disquotalen Einlage in das Gesellschaftsverm\u00f6gen einer KG: BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9\/17, BFHE 267, 511, BStBl. II 2020, 658).Randnummer106<\/a><\/p>\n\n\n\n

bb) Davon abweichend stellt eine disquotale Einlage von Verm\u00f6gen in eine GmbH durch einen Gesellschafter nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an die anderen Gesellschafter dar. Wegen der rechtlichen Eigenst\u00e4ndigkeit des Gesellschaftsverm\u00f6gens der GmbH fehlt es in einem solchen Fall an einer zivilrechtlichen Verm\u00f6gensverschiebung zwischen diesen Gesellschaftern (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28\/08, BFHE 228, 169, BStBl. II 2010, 566 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995, II R 67\/93, BFHE 179, 157, BStBl. II 1996, 160, vom 19. Juni 1996, II R 83\/92, BFHE 181, 88, BStBl. II 1996, 616 und vom 7. November 2007, II R 28\/06, BFHE 218, 414, BStBl. II 2008, 258).Randnummer107<\/a><\/p>\n\n\n\n

cc) Vorliegend fehlt es im Hinblick auf die rechtliche Eigenst\u00e4ndigkeit der Y-KGaA als juristischer Person an einer Verm\u00f6gensverschiebung zwischen dem Kl\u00e4ger und seinem Vater.Randnummer108<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch im Hinblick auf den Hybridcharakter der KGaA und die Art der Beteiligung des Kl\u00e4gers als phG an der Y-KGaA ergibt sich nichts anderes. Denn das Verm\u00f6gen der KGaA unterliegt auch hinsichtlich des phG keiner gesamth\u00e4nderischen Bindung. Die Einlagen der Gesellschafter einer KGaA, und zwar sowohl die der Kommanditaktion\u00e4re als auch die der phG werden Verm\u00f6gen der KGaA selbst. Die phG sind nicht dinglich am Verm\u00f6gen der Gesellschaft beteiligt, sondern haben lediglich einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch. Die KGaA als Kapitalgesellschaft ist als juristische Person grunds\u00e4tzlich abgeschirmt gegen steuerrechtliche Durchgriffe auf Tatbest\u00e4nde in der Person ihrer Gesellschafter (vgl. ausf\u00fchrlich dazu: BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76\/04, BFH\/NV 2005, 1627 mwN).Randnummer109<\/a><\/p>\n\n\n\n

Eine andere Beurteilung erfordert auch nicht der Umstand, dass die phG einer KGaA ertragsteuerrechtlich „wie Mitunternehmer zu behandeln sind“. Denn eine dingliche Beteiligung des phG am Gesellschaftsverm\u00f6gen folgt daraus gerade nicht (so zum Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76\/04, BFH\/NV 2005, 1627 mwN).Randnummer110<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch die Regelungen in der Satzung der Y-KGaA zu Anspr\u00fcchen des Kl\u00e4gers f\u00fcr den Fall seines Ausscheidens bzw. der Liquidation der Gesellschaft f\u00fchren nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Zwar hat sich – wie auch der Kl\u00e4ger zugesteht – seine Verm\u00f6genssituation durch die disquotale Einlage seines Vaters in die Y-KGaA erheblich verbessert. Aufgrund der statutarischen Regelungen wird der Kl\u00e4ger etwa im Falle seines Ausscheidens aus der Y-KGaA oder im Falle der Liquidation der Gesellschaft an der Einlage partizipieren, sofern diese dann noch wertm\u00e4\u00dfig in der Gesellschaft vorhanden ist. Denn nach Ziff. VIII.1.d) der Satzung entspricht das Auseinandersetzungsguthaben des phG seiner prozentualen Beteiligung an dem sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergebenden Wert, wobei sich die prozentuale Beteiligung entsprechend dem Verh\u00e4ltnis des Kapitalkontos des ausscheidenden phG zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller phG zuz\u00fcglich der Summe der Kapitalkonten aller phG zuz\u00fcglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt. Da die Satzung entsprechende Bestimmungen f\u00fcr den Fall der Aufl\u00f6sung der Gesellschaft sowie f\u00fcr die Ergebnisverteilung vorsieht, w\u00fcrde der Kl\u00e4ger entsprechend dem Wert seines Kapitalkontos von 450.000 \u20ac zum Wert des Gesamtkapitals (Kapitalkonto des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 450.000 \u20ac zuz\u00fcglich Grundkapital in H\u00f6he von 50.000 \u20ac = 500.000 \u20ac), also 90 % des Auseinandersetzungsguthaben und damit auch 90 % der Einlage erhalten, sofern diese dann noch vorhanden w\u00e4re. Der Wert etwaiger Anspr\u00fcche des Kl\u00e4gers gegen die Y-KGaA hat sich damit im Wert erh\u00f6ht.Randnummer111<\/a><\/p>\n\n\n\n

Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um eine reine Wertverschiebung, ohne dass es zu einer auf die Verm\u00f6genssubstanz bezogenen Verm\u00f6gensmehrung bei dem Kl\u00e4ger gekommen w\u00e4re, so dass der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden nicht gegeben ist. Die Wertsteigerung der Beteiligung des Kl\u00e4gers ist eine blo\u00dfe gewisserma\u00dfen reflexhafte Folge der Mehrung des Betriebsverm\u00f6gens der als juristische Person eigenst\u00e4ndigen KGaA und damit schenkungsteuerlich unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2007, II R 28\/06, BFHE 218, 414, BStBl. II 2008, 258 zur GmbH).Randnummer112<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Einlage des Vaters, die nach dem Einlagevertrag der F\u00f6rderung des Gesellschaftszwecks durch \u00dcbertragung zus\u00e4tzlicher Investitionsmittel dienen soll, stellt aus rechtlichen Gr\u00fcnden auch keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft dar. Denn es entspricht h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung, dass Zuwendungen im Gesellschaftsrecht, die dem Gesellschaftszweck dienen (societas causa), als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH, Urteile vom 3. Juli 2019, II R 6\/16, BFHE 265, 421, BStBl. II 2020, 61, vom 17. Oktober 2007, II R 63\/05, BFHE 218, 4296, BStBl. II 2008, 381 und vom 20. Januar 2016, II R 40\/14, BFHE 252, 453, BStBl. II 2018, 284). Im Verh\u00e4ltnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern existieren deshalb jedenfalls im Grundsatz keine freigebigen Zuwendungen (BFH, Urteil vom 13. September 2017, II R 54\/15, BFHE 260, 181, BStBl. II 2018, 292).Randnummer113<\/a><\/p>\n\n\n\n

4. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des \u00a7 42 AO vor.Randnummer114<\/a><\/p>\n\n\n\n

a) Unabh\u00e4ngig von der Frage, ob \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG eine zur Verhinderung von Steuerumgehungen in das Gesetz eingef\u00fcgte Regelung darstellt, ist der Anwendungsbereich des \u00a7 42 AO er\u00f6ffnet, denn jedenfalls ist der Tatbestand des \u00a7 7 Abs. 8 ErbStG wie oben dargelegt nicht erf\u00fcllt (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2020, I R 2\/18, BFHE 271, 330, BStBl. II 2021, 580 dazu, dass einzelsteuergesetzliche Vorschriften die Anwendung des \u00a7 42 AO nur dann verdr\u00e4ngen, wenn sie tatbestandlich einschl\u00e4gig sind).Randnummer115<\/a><\/p>\n\n\n\n

b) Nach der Legaldefinition des \u00a7 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil f\u00fchrt. Der unbestimmte Rechtsbegriff des Missbrauchs wird somit durch den weiteren unbestimmten Rechtsbegriff der Unangemessenheit definiert (St\u00f6ber in: Gosch, AO\/FGO, \u00a7 42 AO Rn. 70, Stand: M\u00e4rz 2021). Im Hinblick auf das verfassungs- und unionsrechtlich garantierte Recht jedes Steuerpflichtigen, seine rechtlichen Verh\u00e4ltnisse so zu gestalten, dass er m\u00f6glichst wenig Steuern zahlt, rechtfertigt allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige mit einer bestimmten Gestaltung das Ziel verfolgt, Steuern zu sparen oder einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen, noch nicht den Vorwurf der Unangemessenheit (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2013, I R 25\/12, BFH\/NV 2014, 904). Ob eine Gestaltung unangemessen ist, kann nur im Vergleich zu einer alternativen Gestaltung beurteilt werden, die zu demselben wirtschaftlichen Ziel f\u00fchrt, aber den Tatbestand der umgangenen Steuernorm erf\u00fcllt.Randnummer116<\/a><\/p>\n\n\n\n

Unter Anwendung dieser Ma\u00dfst\u00e4be ist vorliegend nicht davon auszugehen, dass der Kl\u00e4ger beziehungsweise sein Vater eine unangemessene rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt haben.Randnummer117<\/a><\/p>\n\n\n\n

Der Kl\u00e4ger hat im Einzelnen dargelegt, welche wirtschaftlichen Ziele sein Vater und er verfolgten. Es sei seinem Vater darauf angekommen, im Rahmen eines gemeinsamen Joint Ventures verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tig zu werden. Dabei habe er, der Kl\u00e4ger, die Investmententscheidungen treffen sollen. Wichtig sei f\u00fcr den Vater seine, des Kl\u00e4gers, pers\u00f6nliche Haftung gewesen. Er, der Kl\u00e4ger, habe f\u00fcr seine unternehmerischen Entscheidungen mit seinem eigenen Verm\u00f6gen einstehen sollen. Sein Vater hingegen habe das wirtschaftliche Ziel durch die Zurverf\u00fcgungstellung des Kapitals f\u00f6rdern sollen.Randnummer118<\/a><\/p>\n\n\n\n

Ein einfacherer Weg, diese wirtschaftlichen Ziele zu erreichen, als das Geld in eine gemeinsame Gesellschaft einzulegen, ist bereits nicht ersichtlich. H\u00e4tte der Vater dem Kl\u00e4ger das Geld im Wege einer klassischen Schenkung \u00fcbertragen, w\u00e4re gerade nicht das wirtschaftlich gewollte Ziel, die Nutzung des Geldes in Form einer gemeinsamen Gesellschaft, erreicht worden, sodass dieser Weg bereits keine Alternative darstellt.Randnummer119<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Kapitalzuf\u00fchrung im Wege einer disquotalen Einlage ist ebenfalls nicht unangemessen. Auch der BFH im Rahmen seiner Entscheidung zu der Frage, ob eine disquotale Einlage in eine GmbH eine freigebige Zuwendung an einen anderen Gesellschafter darstellt, ist offenbar nicht davon ausgegangen, dass eine disquotale Einlage an sich bereits eine unangemessene Gestaltung darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28\/08, BFHE 228, 169, BStBl. II 2010, 566). Insofern ist davon auszugehen, dass auch der BFH die disquotale Einlage von Verm\u00f6genswerten in eine Kapitalgesellschaft nicht von vornherein als Gestaltungsmissbrauch einstuft.Randnummer120<\/a><\/p>\n\n\n\n

Auch die Entscheidung des Kl\u00e4gers und seines Vaters, ihre Gesellschaft in der Rechtsform einer KGaA zu errichten, stellt keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar. Im Hinblick darauf, dass der Steuerpflichtige grunds\u00e4tzlich seine Verh\u00e4ltnisse so gestalten darf, dass keine oder m\u00f6glichst geringe Steuern anfallen, kann er gesetzliche Wahlrechte frei aus\u00fcben und Rechtsformen w\u00e4hlen, die vom Gesetz vorgesehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 10\/14, BFHE 256, 507, BStBl. II 2017, 466). Die KGaA stellt eine in \u00a7\u00a7 278 ff. AktG ausdr\u00fccklich vorgesehene Rechtsform dar, die vom Steuerpflichtigen f\u00fcr die Aus\u00fcbung seiner T\u00e4tigkeiten gew\u00e4hlt werden kann. Im \u00dcbrigen hat der Kl\u00e4ger auch dargelegt, dass die Rechtsform der KGaA gerade deshalb gew\u00e4hlt wurde, weil der Kl\u00e4ger f\u00fcr unternehmerische Fehlentscheidungen als phG mit seinem Privatverm\u00f6gen unbegrenzt und pers\u00f6nlich haften sollte.Randnummer121<\/a><\/p>\n\n\n\n

II. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorl\u00e4ufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsf\u00e4higen Kosten aus \u00a7\u00a7 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7\u00a7 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).Randnummer122<\/a><\/p>\n\n\n\n

Die Zulassung der Revision beruht auf \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die streitige Rechtsfrage zur schenkungssteuerlichen Behandlung disquotaler Einlagen in eine KGaA ist bisher durch die Rechtsprechung nicht entschieden, sie ist von grunds\u00e4tzlicher Bedeutung.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Mit Urteil vom 11. Juli 2023 hat der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg (3 K 188\/21) entschieden, dass die disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalr\u00fccklage einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) keinen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang darstellt. Sachverhalt Der Kl\u00e4ger und sein Vater gr\u00fcndeten eine KGaA. Das Grundkapital wurde vollst\u00e4ndig vom Vater des Kl\u00e4gers als alleinigem Kommanditaktion\u00e4r \u00fcbernommen. … Gesetzesl\u00fccke bei der Schenkungsteuer erm\u00f6glicht steuerfreie Wertverschiebungen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1730],"tags":[],"class_list":["post-72520","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuern-recht"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72520","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=72520"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/72520\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=72520"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=72520"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=72520"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}