Mit am 25.08.2023 ver\u00f6ffentlichten Beschluss hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts eine Vorlage des Finanzgerichts K\u00f6ln f\u00fcr unzul\u00e4ssig erkl\u00e4rt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob der im Einkommensteuergesetz (EStG) vorgesehene Ansatz eines Rechnungszinsfu\u00dfes von 6 % zur Ermittlung der Pensionsr\u00fcckstellung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar ist.<\/p>\n\n\n\n
Die Vorlage ist unzul\u00e4ssig, weil sie nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Versto\u00dfes gegen Art. 3 Abs. 1 GG gen\u00fcgt.<\/p>\n\n\n\n
Durch die Bildung von Pensionsr\u00fcckstellungen wird den Verpflichtungen eines Unternehmens aus der Erteilung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer in der Steuerbilanz Rechnung getragen. F\u00fcr die H\u00f6he der in einem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzugsf\u00e4higen Pensionsr\u00fcckstellung ist der zugrunde gelegte Rechnungszinsfu\u00df, der f\u00fcr den Effekt der Abzinsung ma\u00dfgeblich ist, von wesentlicher Bedeutung. Je h\u00f6her dieser ist, desto niedriger ist die steuerrechtlich zul\u00e4ssige Pensionsr\u00fcckstellung. Nach \u00a7 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ist zur Ermittlung der Pensionsr\u00fcckstellung unter anderem ein starrer Rechnungszinsfu\u00df von 6 % anzuwenden. Die steuerrechtliche Vorschrift unterscheidet sich von den Vorgaben f\u00fcr die Handelsbilanz, deren Bewertungsvorschrift in \u00a7 253 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) keinen starren, sondern einen dynamischen, \u201eatmenden\u201c Rechnungszinsfu\u00df vorsieht. Dieser betrug im hier gegenst\u00e4ndlichen Streitjahr (2015) 3,89 %.<\/p>\n\n\n\n
Mit Beschluss vom 12. Oktober 2017 hat das Finanzgericht K\u00f6ln die zugrundeliegende Finanzstreitsache ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob \u00a7 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung mit der Verfassung vereinbar ist. Es h\u00e4lt die Vorschrift insoweit f\u00fcr verfassungswidrig, als darin ein Rechnungszinsfu\u00df von 6 % angeordnet wird. Dies sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.<\/p>\n\n\n\n
Die Vorlage ist unzul\u00e4ssig. Sie gen\u00fcgt nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Versto\u00dfes gegen Art. 3 Abs. 1 GG.<\/p>\n\n\n\n
Der Vorlagebeschluss sieht Art. 3 Abs. 1 GG unter zwei Gesichtspunkten verletzt. Zum einen f\u00fchre \u00a7 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, da Pensionsr\u00fcckstellungen ungleich behandelt w\u00fcrden gegen\u00fcber anderweitigem Aufwand, soweit dieser entsprechend der tats\u00e4chlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsf\u00e4hig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten \u00fcbrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Unternehmen, die Pensionsr\u00fcckstellungen bildeten, seien mit \u201ealle[n] \u00fcbrigen Unternehmen, die sich an das Realisationsprinzip halten m\u00fcssen\u201c, vergleichbar (1.). Zum anderen macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend. Steuerpflichtige w\u00fcrden unabh\u00e4ngig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleichbehandelt, da \u201eder Zinsvorteil der sp\u00e4teren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert\u201c werde. Dies w\u00e4re hinnehmbar, wenn markt\u00fcbliche Zinsertr\u00e4ge typisiert w\u00fcrden, jedoch umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von markt\u00fcblichen Zinss\u00e4tzen entferne (2.).<\/p>\n\n\n\n
1. Hinsichtlich des ersten Vergleichspaares ist ein Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dargetan. Es erschlie\u00dft sich jedenfalls nicht ohne Weiteres, warum Unternehmen, die Pensionsr\u00fcckstellungen bilden, mit all jenen Unternehmen vergleichbar sein sollen, \u201edie sich an das Realisationsprinzip halten m\u00fcssen\u201c.<\/p>\n\n\n\n
In steuerlicher Hinsicht wird durch R\u00fcckstellungen der (sp\u00e4ter) gewinnmindernde Aufwand zeitlich vor dem tats\u00e4chlichen Zahlungsmittelabfluss geltend gemacht. In der Handelsbilanz vorgenommene R\u00fcckstellungen begr\u00fcnden keine zwingenden Vorgaben f\u00fcr die Steuerbilanz. Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 die Verkn\u00fcpfung von Handels- und Steuerbilanz gelockert. In der Gesetzesbegr\u00fcndung hie\u00df es, es sei zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss seine bisherige Funktion, aufgrund des Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsf\u00e4higkeit des bilanzierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erf\u00fcllen k\u00f6nne. Mit Beschluss vom 12. Mai 2009 hielt der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts Normen, die die Bildung von R\u00fcckstellungen zur Jubil\u00e4umszuwendung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzten, f\u00fcr mit dem Grundgesetz vereinbar (BVerfGE 123, 111).<\/p>\n\n\n\n
Mit diesen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Ma\u00dfgaben setzt sich der Vorlagebeschluss nicht im Hinblick auf das oben genannte Vergleichspaar auseinander. Das Vorlagegericht verkennt die Ma\u00dfgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Ob eine R\u00fcckstellung steuerrechtlich beachtlich ist, ist eine Entscheidung \u00fcber das Wann der Besteuerung. Indem der Gesetzgeber hierbei auf den Barwert abstellt und f\u00fcr seine Berechnung einen bestimmten Rechnungszinsfu\u00df vorgibt, beschr\u00e4nkt er die zeitlich vorgelagerte Ber\u00fccksichtigung des sp\u00e4teren gewinnmindernden Aufwands und bestimmt damit, wann welcher Teil dieses Aufwands geltend gemacht werden kann. Es erschlie\u00dft sich vor dem Hintergrund dieser Entscheidung auch nicht die Annahme des Vorlagegerichts, dass es \u201ezu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten \u00fcbrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip\u201c komme. Das Bundesverfassungsgericht misst dem Grundsatz der Ma\u00dfgeblichkeit allenfalls eingeschr\u00e4nkt verfassungsrechtliche Bedeutung bei und sieht gute Gr\u00fcnde zu bezweifeln, dass eine aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit der aktuellen finanziellen Leistungsf\u00e4higkeit einhergeht.<\/p>\n\n\n\n
2. Nicht hinreichend begr\u00fcndet ist die Vorlage auch hinsichtlich des zweiten Vergleichspaares, f\u00fcr das das Vorlagegericht eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem erkennt.<\/p>\n\n\n\n
a) Das Vorlagegericht legt einen Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dar.<\/p>\n\n\n\n
Das Bundesverfassungsgericht geht in st\u00e4ndiger Rechtsprechung hinsichtlich des allgemeinen Gleichheitssatzes davon aus, dass sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen im Sinne eines stufenlosen Pr\u00fcfungsma\u00dfstabs unterschiedliche Grenzen f\u00fcr den Gesetzgeber ergeben, die vom blo\u00dfen Willk\u00fcrverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts besteht ein \u2013 gegen\u00fcber einer reinen Willk\u00fcrpr\u00fcfung \u2013 strengerer Pr\u00fcfungsma\u00dfstab hinsichtlich der belastungsgleichen Ausgestaltung der Steuer. Jedoch erkennt das Bundesverfassungsgericht hierbei einen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers an, der seinerseits durch das Gebot der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit begrenzt wird.<\/p>\n\n\n\n
Die Vorlage legt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht entsprechend den aufgezeigten Ma\u00dfst\u00e4ben dar. Das Gericht l\u00e4sst insbesondere die gebotene Auseinandersetzung mit den Ma\u00dfst\u00e4ben zur Beurteilung des in \u00a7 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten Rechnungszinsfu\u00dfes vermissen, die das Bundesverfassungsgericht seiner Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) zugrunde gelegt hat. Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschied, dass die damalige Anhebung des Rechnungszinsfu\u00dfes f\u00fcr Pensionsr\u00fcckstellungen von 5,5 % auf 6 % mit dem Grundgesetz vereinbar war. Unter dem Gesichtspunkt der unechten R\u00fcckwirkung erg\u00e4ben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wesentlich sei, dass sich der Zinsfu\u00df in einem der wirtschaftlichen Realit\u00e4t angemessenen Rahmen halte.<\/p>\n\n\n\n
Den Vorwurf der Willk\u00fcr gegen \u00a7 6a Abs. 3 Satz 3 EStG erhebt das Vorlagegericht allein insoweit, als sich kein einleuchtender Grund (mehr) f\u00fcr den Rechnungszinsfu\u00df von 6 % finde. Bereits den Bezugspunkt f\u00fcr eine realit\u00e4tsgerechte Typisierung legt es jedoch nicht den Anforderungen entsprechend dar. Es erschlie\u00dft sich aus der Vorlageentscheidung nicht, warum der Rechnungszinsfu\u00df sp\u00e4tere Zinsertr\u00e4ge oder den Zinsvorteil durch sp\u00e4tere Steuerzahlung typisieren m\u00fcsste. Da \u00a7 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erf\u00fcllung von Pensionszusagen bezweckt, justiert der kalkulatorische Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Ber\u00fccksichtigung k\u00fcnftiger Verm\u00f6gensminderungen. Hieraus ergibt sich noch nicht, dass dieser Steuerstundungseffekt die gleiche H\u00f6he haben m\u00fcsste wie der Zinsvorteil, der durch die Steuerstundung entsteht. Auch die weiteren Erw\u00e4gungen der Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) k\u00f6nnen die Darlegung des ma\u00dfgeblichen Bezugspunktes f\u00fcr eine realit\u00e4tsgerechte Typisierung nicht ersetzen. Aus diesen erschlie\u00dft sich nicht, dass eine Absenkung des Rechnungszinsfu\u00dfes und damit die Erm\u00f6glichung neuer Steuerstundungseffekte geboten w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
b) Auch wenn man mit dem Vorlagegericht davon ausginge, dass der Rechnungszinsfu\u00df eine reale Marktgr\u00f6\u00dfe abbilden m\u00fcsste, w\u00e4re die Vorlage nicht ausreichend begr\u00fcndet. Im Ausgangspunkt nachvollziehbar beschr\u00e4nkt sich das Vorlagegericht nicht allein auf den markt\u00fcblichen Zins als Vergleichsma\u00dfstab. Seine Ausf\u00fchrungen zur durchschnittlichen Unternehmensrendite sind jedoch nicht aus sich heraus verst\u00e4ndlich. Das Vorlagegericht f\u00fchrt nichts dazu aus, ob alternative Methoden zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite in Betracht k\u00e4men und warum die von ihm gew\u00e4hlte Methode zwingend oder jedenfalls sachgerechter Weise zugrunde zu legen w\u00e4re. Nicht begr\u00fcndet hat das Vorlagegericht ferner, warum es das Ergebnis nach (und nicht vor) Steuern zugrunde gelegt hat.<\/p>\n\n\n\n
3.Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig war, soweit der Zinsberechnung f\u00fcr Verzinsungszeitr\u00e4ume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt worden ist (BVerfGE 158, 282). Die Entscheidung sagt f\u00fcr die hier verfahrensgegenst\u00e4ndliche Frage nichts aus.<\/p>\n\n\n\n
Quelle: BVerfG<\/em><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Mit am 25.08.2023 ver\u00f6ffentlichten Beschluss hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts eine Vorlage des Finanzgerichts K\u00f6ln f\u00fcr unzul\u00e4ssig erkl\u00e4rt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob der im Einkommensteuergesetz (EStG) vorgesehene Ansatz eines Rechnungszinsfu\u00dfes von 6 % zur Ermittlung der Pensionsr\u00fcckstellung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar … Unzul\u00e4ssige Richtervorlage zur steuerlichen Bewertung von Pensionsr\u00fcckstellungen mit einem starren Rechnungszinsfu\u00df von 6 %<\/span> weiterlesen