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BFH-Urteil vom 14.11.1979 (I R 123/76) BStBl. 1980 II S. 432

BFH-Urteil vom 14.11.1979 (I R 123/76) BStBl. 1980 II S. 432

Verpachten der zum Nießbrauch an einem Unternehmen Berechtigte und der Eigentümer das Unternehmen gemeinschaftlich an einen Dritten und vereinbaren sie, die Erträge aus der Verpachtung zu teilen, so können die Pachterträge gemeinschaftliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb sein. Das gilt auch dann, wenn der Teilverzicht auf die Ausübung des Nießbrauchs (zugunsten des Eigentümers) erst Jahre nach der schuldrechtlichen Vereinbarung dinglich wirksam wird.

BGB §§ 875, 1059 Satz 2; EStG § 15 Nr. 2.

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Witwe des im Jahre 1958 verstorbenen R, der ein … als Einzelunternehmen betrieben hatte. Der Beigeladene ist der Sohn des Erblassers und dessen Alleinerbe. R hatte der Klägerin im Testament als Vermächtnis den lebenslänglichen Nießbrauch an seinem gesamten Nachlaß eingeräumt. Hinsichtlich des zum Nachlaß gehörenden Betriebsgrundstücks wurde das Nießbrauchsrecht im Grundbuch eingetragen.

Nach dem Tod des R betrieb die Klägerin in Ausübung ihres Nießbrauchsrechts bis zum 30. September 1968 das … weiter. Die testamentarische Bestimmung, daß der im Jahre 1935 geborene Beigeladene den Betrieb nach Vollendung seines 28. Lebensjahres selbst übernehmen sollte, wurde im Hinblick auf den damals schlechten Gesundheitszustand des Beigeladenen nicht vollzogen. Am 1. Juli 1968 vereinbarten die Klägerin und der Beigeladene durch privatschriftlichen Vertrag, daß jeder von ihnen an der „Nutznießung an dem Betriebsgrundstück, Betriebsgebäude sowie an der Betriebseinrichtung …, für die Folge an den Pachteinnahmen, abzüglich Kosten und Zinsen, je zur Hälfte“ beteiligt sein sollten. Ab 1. Oktober 1968 vermieteten sie die bis dahin von der Klägerin für das … genutzten Geschäftsräume – ohne wesentliche Veränderungen und ohne die Absicht, den … betrieb wiederaufzunehmen, aufgegeben zu haben – an einen anderen Gewerbetreibenden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) behandelte die Einkünfte aus der Vermietung im Einvernehmen mit der Klägerin und dem Beigeladenen weiterhin als (zunächst gemeinschaftliche) gewerbliche Einkünfte.

Bei einer Betriebsprüfung Ende 1972, die in anderen Punkten zu neuen Tatsachen führte, vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Einkünfte aus der Vermietung allein der Klägerin zugerechnet werden müßten.

Am 29. Dezember 1972 gaben die Klägerin und der Beigeladene vor einem Notar unter Bezugnahme auf die privatschriftliche Vereinbarung vom 1. Juli 1968 Grundbucherklärungen ab, nach denen sie die Löschung des für die Klägerin eingetragenen Nießbrauchsrechts zu 1/2 bewilligten und beantragten. An demselben Tag wurde im Grundbuch unter „Lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht“ für die Klägerin eingetragen: „Das Recht steht der Berechtigten nur noch zu 1/2 zu. Auf dem anderen 1/2-Anteil gelöscht am 29. Dezember 1972.“

In den sich an diese Betriebsprüfung anschließenden Bescheiden für die Streitjahre 1968 bis 1972 waren die Klägerin und der Beigeladene als Mitunternehmer aufgeführt. Das FA teilte die der Höhe nach unstreitigen Gewinne in der Weise auf, daß es die gesamten Einnahmen aus der Vermietung abzüglich der anteiligen Betriebsausgaben der Klägerin, andere (hier nicht streitige) Besteuerungsgrundlagen dem Beigeladenen zurechnete.

Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage hatte Erfolg. In seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 502 (EFG 1976, 502) veröffentlichten Urteil rechnete das Finanzgericht (FG) – insoweit vom FA abweichend – die Erträge aus der (als gewerblich angesehenen) Vermietung und den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung je zur Hälfte der Klägerin und dem Beigeladenen zu. Allerdings reiche es hierfür nicht aus, daß dem Beigeladenen Beträge tatsächlich zugeflossen seien; indessen habe er insoweit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Betriebsergebnisse besessen. Der Vertrag vom 1. Juli 1968 habe eine solche Verteilung ausdrücklich vorgesehen. Hierin liege keine (teilweise) Übertragung der Überlassung des Nießbrauchs (§ 1059 Satz 2 BGB), sondern ein Verzicht der Klägerin auf die Hälfte ihres Nießbrauchs. Die für den Verzicht bürgerlich-rechtlich notwendige Löschung des Rechts im Grundbuch (§ 875 Abs. 1 Satz 1 BGB) sei erst am 29. Dezember 1972 vorgenommen worden. Diese Verzögerung sei in analoger Anwendung des § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) für die Besteuerung ohne Bedeutung, da die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts hätten eintreten und bestehen lassen. Der insbesondere vom Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung vertretenen Ansicht, § 5 Abs. 3 StAnpG sei auf Rechtsbeziehungen zwischen nahen Familienangehörigen nicht anzuwenden, folge das FG nicht (wird im einzelnen ausgeführt).

Mit seiner Revision rügt das FA unrichtige Anwendung materiellen Rechts (Verletzung von § 5 Abs. 3 StAnpG, §§ 133, 157, 140 BGB) sowie der allgemeinen Denk- und Erfahrungssätze bei der Auslegung von Willenserklärungen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und (sinngemäß) die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Das FG hat aufgrund des von ihm ermittelten Sachverhaltes, dessen Feststellung für das Revisionsgericht bindend ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -), im Ergebnis zutreffend angenommen, daß die Klägerin und der Beigeladene in den Streitjahren als Mitunternehmer gemeinschaftlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben (§ 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) und daß diese Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen waren (§ 215 der Reichsabgabenordnung – AO -).

1. Mit dem Tode des R ging dessen gesamtes Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Beigeladenen als Alleinerben über (§ 1922 BGB). Hierzu gehörten auch die Aktiven und Passiven des von R geführten Einzelunternehmens. Durch die Erfüllung des testamentarischen Vermächtnisses zugunsten der Klägerin erlangte diese aufgrund eines schuldrechtlichen Anspruchs (§ 2174 BGB) den Nießbrauch am Vermögen des Erblassers (§§ 1085, 1089 BGB). Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin fortan das … als Alleinunternehmen weitergeführt (vgl. die Grundsätze im BFH-Urteil vom 28. Februar 1961 I 25/61 U, BFHE 72, 689, BStBl III 1961, 252; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 15 EStG, Anm. 27 h [1]). Die Klägerin hatte mithin künftig Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Nr. 1 EStG.

2. Die im Ergebnis zutreffende Ansicht des FG, die Klägerin und der Beigeladene seien aufgrund der Vereinbarungen vom 1. Juni 1968 und aufgrund der späteren Vermietung Mitunternehmer gewesen, so daß ihnen die Erträge aus der Vermietung und der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung je zur Hälfte zuzurechnen seien, bedarf nicht der (analogen) Anwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG; vielmehr ergibt sie sich bereits aus den Vorschriften des bürgerlichen Rechts.

a) Der Senat unterstellt mit dem FG, daß der Wille der Vertragsparteien, wie er in der Vereinbarung vom 1. Juli 1968 zum Ausdruck kam, darauf gerichtet war, daß die Klägerin auf ihren Nießbrauch zugunsten des Beigeladenen (zum Teil) verzichten wollte. Das FG hat auch zu Recht angenommen, daß der Verzicht erst im Dezember 1972 durch Erfüllung der dinglichen Voraussetzungen des § 875 BGB wirksam wurde. Jedoch hat das FG nicht geprüft, ob die (zunächst unwirksame) Vereinbarung nach § 140 BGB in eine andere, wirksame umgedeutet werden mußte. Diese Umdeutung ist geboten und führt zu dem Ergebnis, daß die Vereinbarung vom 1. Juli 1968 als (teilweise) Übertragung der Ausübung des Nießbrauchsrechts an den Beigeladenen gemäß § 1059 Satz 2 BGB (hier in der Form des teilweisen Verzichts auf die Ausübung des Nießbrauchs zugunsten des Eigentümers) zu behandeln ist. Ähnlich hat das Reichsgericht z. B. die (bürgerlich-rechtlich unwirksame) Abtretung des Nießbrauchsrechts in eine Übertragung der Ausübung des Nießbrauchsrechts und die (bürgerlich-rechtlich gleichfalls nicht mögliche) Übertragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in eine Übertragung des Rechts zu ihrer Ausübung umgedeutet (Urteile des Reichsgerichts vom 9. Juli 1910 545/09 V, Juristische Wochenschrift 1910 S. 801, und vom 16. Januar 1939 V 75/38, RGZ 159, 193 [203]). Diese Rechtsgrundsätze müssen auch im Streitfall entsprechend gelten. Denn es muß angenommen werden, daß im Falle eines Streits zwischen den Vertragsparteien der Beigeladene bis zum dinglichen Verzicht aus der Vereinbarung vom 1. Juli 1968 wenigstens die Rechte für sich hätte herleiten und durchsetzen können, die sich aus der wirksamen Übertragung der Ausübung des Nießbrauchs schuldrechtlich ergeben.

b) Durch die Vereinbarung vom 1. Juli 1968 in Verbindung mit dem später abgeschlossenen Mietvertrag erlangte der Beigeladene die Stellung eines Gesellschafters einer „anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist“ (§ 15 Nr. 2 EStG).

Der erkennende Senat hat im Streitfall nicht allgemein zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen eine dingliche Rechtsposition erforderlich oder eine nur schuldrechtliche ausreichend ist, um Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 EStG) zu bejahen. Das Einkommensteuerrecht kennt Fälle, in denen Einkünfte schon aufgrund einer schuldrechtlichen Rechtsstellung erzielt werden können (vgl. die Einkünfte des zur Untervermietung Berechtigten). In anderen Fällen kann die tatsächliche und rechtliche Stellung eines Steuerpflichtigen bewirken, daß der Steuerpflichtige als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 15 Nr. 2 EStG), unabhängig davon, ob die rechtliche Stellung zivilrechtlich dinglicher oder obligatorischer Natur ist (vgl. die Ausführungen im BFH-Urteil vom 11. April 1973 IV R 67/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528).

Die Übertragung der Ausübung des Nießbrauchs (§ 1059 Satz 2 BGB) wird in vielen Fällen dazu führen, daß der zur Ausübung des Nießbrauchs Berechtigte keine eigenen Einkünfte erzielt, sondern daß die Einkünfte dem Nießbraucher als eigene (originäre) zuzurechnen sind und in der Weitergabe an den zur Ausübung des Nießbrauchs Berechtigten eine (einkommensteuerrechtlich unbeachtliche) Einkommensverwendung zu erblicken ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 1972 VIII R 118/71, BFHE 104, 172, BStBl II 1972, 347). Dies gilt aber nicht ausnahmslos. Wird die Ausübung des Nießbrauchs übertragen, so können dadurch mannigfaltige Rechtspositionen des zur Ausübung Berechtigten begründet werden (vgl. Staudinger/Ring, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., § 1059 Anm. 2 ff.). Je nach Art und Inhalt der übertragenen Rechtsstellung kann der Berechtigte auch eigene Einkünfte erzielen. Es kommt darauf an, ob der zur Ausübung des Nießbrauchs Berechtigte eine Rechtsstellung erlangt, die es ihm gestattet, die Tatbestandsmerkmale zu verwirklichen, die nach dem Einkommensteuerrecht eine bestimmte Einkunftsart charakterisieren und ob er seine Rechtsstellung auch tatsächlich zur Erzielung von Einkünften ausnutzt.

c) Im Streitfall ist von Bedeutung, daß sich die den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugrunde liegenden Aktivitäten infolge Anwendung der Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) darauf beschränkten, den Betrieb zu verpachten (die wesentlichen Betriebsgrundlagen zu vermieten) und später entweder den lebenden Betrieb wiederaufzunehmen oder die Betriebsaufgabe zu erklären. Die Unternehmerinitiative erforderte nicht mehr als die Geltendmachung der Rechte aus dem Mietvertrag, das Unternehmerrisiko beschränkte sich darauf, die Lasten und Gefahren aus der Vermietung zu tragen. Unter diesen Gesichtspunkten ist die dem Beigeladenen durch die Vereinbarung vom 1. Juli 1968 und den späteren Mietvertrag eingeräumte und wahrgenommene Rechtsstellung zu würdigen. Sie erfüllt unter den gegebenen Umständen die Merkmale, an die das Gesetz die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb knüpft. Durch den Vertrag vom 1. Juli 1968 hatte der Beigeladene das Recht zur Selbstvermietung neben seiner Mutter erlangt (vgl. Staudinger/Ring, a. a. O., § 1059 Anm. 4). Er hat in Ausübung dieses Rechts den Mietvertrag selbst mitabgeschlossen und die Pflichten daraus mitübernommen. Nach den Feststellungen des FG sind ihm auch die Erträge aus der Vermietung zur Hälfte zugeflossen. Es kommt noch hinzu, daß die Rechtsstellung des Beigeladenen offensichtlich auf Dauer angelegt war, was sich einmal daraus ergibt, daß schon nach dem Testament die Übernahme des Betriebs durch den Beigeladenen und – damit verbunden – die Gründung einer eigenen Existenz vorgesehen war. Als Eigentümer des Betriebsgrundstücks hat er durch die Vereinbarung vom 1. Juli 1968 das dem Eigentum entsprechende volle Verfügungs- und Verwertungsrecht zum Teil zurückerlangt, und dies in einem Alter von 33 Jahren. Bei Berücksichtigung aller Umstände handelt es sich im Streitfall nicht um den die bloße Einkommensverwendung kennzeichnenden Fall, daß die Stellung des Nießbrauchers als Bezieher von Einkünften faktisch unberührt bleibt und er lediglich von ihm erzielte Einkunftsbeträge in der Art einer Vorausabtretung künftiger Ansprüche an Dritte weiterleitet.

d) Da somit der Beigeladene Mitunternehmer des (gewerblich) verpachteten Gewerbebetriebs gewesen ist, hat der Senat auch keine Bedenken dagegen, daß ihm das FG die Hälfte des Nutzungswerts der eigenen Wohnung bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung als Entnahme zugerechnet hat. Auch in den anderen, zwischen den Beteiligten unstreitigen Fragen der rechtlichen Würdigung sieht der Senat keine Veranlassung, das angefochtene Urteil zu beanstanden.