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Steuerberater

BFH-Urteil vom 24.1.1980 (IV R 154-155/77) BStBl. 1980 II S. 269

BFH-Urteil vom 24.1.1980 (IV R 154-155/77) BStBl. 1980 II S. 269

Schuldet eine GmbH & Co. KG einem freiberuflich tätigen Steuerberater, der an der KG zu 50 v.H. als Kommanditist beteiligt ist und als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH auch die Geschäfte der KG führt, aufgrund eines auf Dauer angelegten Beratungsauftrags Vergütungen für Buchführungsarbeiten und für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen, so gehören diese Vergütungen gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zu den gewerblichen Einkünften.

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2.

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1., eine GmbH & Co. KG, (Klägerin zu 1.) betrieb in den Streitjahren 1969 bis 1971 ein Wohnungsbauunternehmen, und zwar in der Form, daß sie unbebaute Grundstücke erwarb und entweder selbst bebaute und sodann veräußerte oder in unbebautem Zustand weiterveräußerte und für die Erwerber die Baubetreuung übernahm.

Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die B-GmbH (im folgenden GmbH) als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2.) sowie L als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von je 100.000 DM. Der Kläger zu 2. und L waren auch zu je 50 v.H. Gesellschafter der GmbH und Geschäftsführer der GmbH. Am Gewinn und Verlust der Klägerin zu 1. waren der Kläger zu 2. und L zu je 50 v.H. beteiligt.

Der Kläger zu 2. betrieb außerdem eine freiberufliche Praxis als Steuerberater.

In den Streitjahren 1969 bis 1971 war der Kläger zu 2. für die Klägerin zu 1. aufgrund eines „Beratungsauftrags“ vom 6. Juni 1968 laufend als Steuerberater tätig. Sein Auftrag umfaßte insbesondere die Aufstellung der Jahresabschlüsse, die Erstellung der Steuererklärungen, Verhandlungen mit dem Finanzamt (FA) und Buchführungsarbeiten.

In ihren Bilanzen, die den Gewinnfeststellungserklärungen 1969 bis 1971 zugrunde lagen, wies die Klägerin zu 1. für Vergütungen, die sie dem Kläger zu 2. im Hinblick auf dessen Beratertätigkeit schuldete, gewinnmindernd Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß die von der Klägerin zu 1. dem Kläger zu 2. für die Steuerberatertätigkeit geschuldeten und gewinnmindernd behandelten Vergütungen gemäß § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu den gewerblichen Einkünften des Klägers aus der KG gehörten und demgemäß die beim Kläger zu 2. im Rahmen seiner Steuerberatungspraxis im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die Klägerin zu 1. angefallenen Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. in seiner Eigenschaft als Mitunternehmen der Klägerin zu 1. seien.

Das FA erließ am 24. Februar 1975 berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide für 1969 bis 1971. Darin erhöhte das FA die Gewinne der Klägerin zu 1. und die Gewinnanteile des Klägers zu 2. um die Differenz zwischen den dem Kläger zu 2. für seine Steuerberatertätigkeit geschuldeten Vergütungen und den durch diese Tätigkeit veranlaßten Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben), und zwar für 1969 um 2.220 DM, für 1970 um 11.352 DM und für 1971 um 13.760 DM.

Die Einsprüche und die Klagen der Klägerin zu 1. und des Klägers zu 2. waren erfolglos.

Mit ihren Revisionen beantragen die Kläger, die angefochtenen Urteile aufzuheben und das FA zu verurteilen, die Gewinne 1969 bis 1971 ohne Ansatz von Vergütungen nach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG festzustellen. Die Kläger rügen Verletzung des § 15 Nr. 2 EStG und des § 4 Abs. 1 EStG.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nach seinem eindeutigen Wortlaut auch ihrer Art nach freiberufliche Dienstleistungen erfasse und daß nach Entstehungsgeschichte und Zweck des Gesetzes kein Grund dafür vorhanden sei, den Anwendungsbereich der Norm gegenüber ihrem Wortlaut einzuschränken. Aber selbst wenn man davon ausgehe, daß die Vorschrift nur Tätigkeiten erfasse, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt seien (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Mai 1979 I R 163/77 und I R 56/77, BFHE 128, 213 und 505, BStBl II 1979, 757 und 763), müsse § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG im Streitfalle angewendet werden, weil angesichts der Stellung des Klägers zu 2. innerhalb der KG ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Gesellschaftsverhältnis und dem auf Dauer angelegten Beratungsauftrag bestünde.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind nicht begründet.

Die von der Klägerin zu 1. aufgrund des Beratungsvertrags dem Kläger zu 2. geschuldeten und von ihr in den Streitjahren 1969 bis 1971 gewinnmindernd gebuchten Vergütungen sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.

Gemäß § 15 Nr. 2 EStG (in der für die Streitjahre 1969 bis 1971 gültigen Fassung) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. „die Gewinnanteile der Gesellschafter … einer Kommanditgesellschaft …“ und „die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft … bezogen hat“.

1. Mit Urteil vom 18. September 1969 IV 338/64 (BFHE 97, 19, BStBl II 1970, 43) hatte der Senat darüber zu befinden, ob Honorare, die ein freiberuflich tätiger Steuerbevollmächtigter, der mit 24,5 v.H. als Kommanditist an einer KG beteiligt war, und von dieser „regelmäßig mit der Aufstellung des Jahresabschlusses und der Abgabe der Steuererklärungen“ betraut wurde, von der KG bezog, Vergütungen für eine „Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft“ i. S. von § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und damit gewerbliche Einkünfte sind, obwohl die Leistungen ihre zivilrechtliche Grundlage nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis (Geschäftsbesorgungsvertrag) hatten, und obwohl die Vergütungen, wenn § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht anwendbar wäre, Betriebseinnahmen einer freiberuflichen Tätigkeit gewesen wären.

Der Senat hat diese Frage bejaht. Hieran hält der Senat im wesentlichen fest.

a) Es entspricht dem natürlichen Sprachgebrauch und schon aus diesem Grunde dem Wortsinn des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, daß ein Steuerberater, der Kommanditist einer KG ist und aufgrund eines mit der KG abgeschlossenen Vertrags für diese Buchführungsarbeiten erledigt, Jahresabschlüsse erstellt und Steuererklärungen anfertigt, „im Dienst der Gesellschaft“ tätig ist; dabei ist vom Sprachgebrauch her gesehen unerheblich, ob der Steuerberater angestellter Steuerberater ist, ob also der mit der KG abgeschlossene Vertrag zivilrechtlich den Charakter eines Arbeitsvertrags hat, oder ob der Steuerberater zwar selbständig ist, also aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrags (§§ 675, 611, 631 BGB) handelt und nur für die KG tätig ist, oder ob der Steuerberater eine freiberufliche Praxis betreibt und in deren Rahmen sowohl für die KG als auch für andere Mandanten in ähnlicher Weise tätig wird. In jedem Falle wird der Steuerberater bei Erfüllung seines Vertrags mit der KG „im Dienst der Gesellschaft“ tätig.

Hiervon geht auch der I. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 23. Mai 1979 I R 56/77 (BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763/765) und I R 85/77 (BFHE 128, 514, BStBl II 1979, 767) aus.

b) Die Entstehungsgeschichte und der Zweck des Gesetzes, soweit diese hinreichend konkretisierbar sind, bieten keine rechtliche Handhabe, den durch den Wortsinn bestimmten Anwendungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, wie die Revision offenbar will, dahin einzuschränken, daß eine Zurechnung der Vergütungen zu den gewerblichen Einkünften i. S. von § 15 Nr. 2 EStG generell unterbleibt, wenn diese die Gegenleistung für eine ihrer Art nach freiberufliche und aufgrund eines besonderen schuldrechtlichen Vertrags erbrachte Leistung sind, die der Leistende in ähnlicher Weise auch für andere Personen erbringt.

aa) Die gesetzliche Zielsetzung, Einzelunternehmer und Mitunternehmer „nach Möglichkeit“ gleichzustellen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177), kann die von der Revision erstrebte Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht rechtfertigen. Denn wenn z.B. ein Steuerberater zugleich freiberuflich und gewerblich (etwa in der Form der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen) tätig ist und im Rahmen seiner gewerblichen Betätigung die Buchführungsarbeiten selbst erledigt, so erhöht sich um den Betrag, den der Steuerberater für die gleiche Leistungen einem fremden Dritten zu zahlen hätte, der gewerbliche Gewinn. Es ist nicht möglich, den gewerblichen Gewinn um fiktives Honorar für freiberufliche Leistungen zu mindern.

bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm weist aus (siehe dazu bereits BFH-Urteil vom 28. Oktober 1964 IV 155/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 159/160 Spalte 2 – HFR 1965, 159/160 Spalte 2 -), daß die weite Wortfassung des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG primär den Sinn hat, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft von dem mehr oder weniger willkürlich wählbaren Schuldgrund (Gesellschaftsverhältnis oder sog. Drittverhältnis) unabhängig zu machen. Es erscheint deshalb gerechtfertigt, in den Anwendungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen für solche freiberufliche Leistungen einzubeziehen, die aufgrund eines besonderen schuldrechtlichen Vertrages erbracht werden, von denen aber vorstellbar ist, daß sie auch Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Leistungspflicht eines Gesellschafters sein können. Dies trifft für die Arbeiten, die im Streitfall Gegenstand des auf Dauer angelegten Beratungsauftrags vom 6. Juni 1968 sind (insbesondere Buchführung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen) offensichtlich zu.

c) Der Senat hält allerdings Fallgestaltungen für denkbar, die von der zu b) umschriebenen Zielsetzung des Gesetzes her gesehen nicht mehr dem Regelungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zuzuordnen sind, etwa weil die Leistung und die Mitunternehmereigenschaft desjenigen, der leistet, nur zufällig und vorübergehend zusammentreffen und demgemäß jeglicher wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Leistung und Mitunternehmerverhältnis ausgeschlossen erscheint. Zu denken ist etwa an einen einmaligen Auftrag zur Führung eines Prozesses, den ein Rechtsanwalt von einer Publikums-KG erhält, an der er selbst – neben zahlreichen anderen Kommanditisten – geringfügig beteiligt ist.

2. Die Revision kann nicht mit Erfolg geltend machen, im Streitfall sei § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht anwendbar, weil der Kläger zu 2. die streitigen Vergütungen nicht für „seine“ Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, sondern für eine unter fast ausschließlichem Einsatz von angestellten Personen erbrachte Leistung seiner Steuerberatungspraxis erhält.

Eine Vergütung für „seine“ Leistung wird einem Steuerberater auch gewährt, wenn die Vergütung die Gegenleistung für eine aufgrund eines Beratungsauftrages geschuldete Dienstleistung ist, die der Steuerberater mit Hilfe von Personen erbringt, die für ihn aufgrund eines Arbeitsvertrages tätig sind. In dem Verhältnis zur KG ist allein der Steuerberater leistungspflichtig und für die erbrachte Leistung verantwortlich. Demgemäß ist, wie der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763/765, Spalte 2 betont, § 15 Nr. 2 EStG auch dann anzuwenden, wenn der Gesellschafter sich zur Erfüllung seiner Dienstleistungspflicht einer eigenen Organisation mit Hilfskräften bedient. Dies muß in besonderem Maße für Leistungen gelten, die ihrer Art nach freiberuflich sind. Denn diesen Leistungen ist wesenseigen, daß der Leistungspflichtige selbst in jedem Falle „leitend und eigenverantwortlich“ tätig ist.

3. Der Senat braucht im Streitfall nicht abschließend zu prüfen und zu entscheiden, ob, wie der I. Senat in seinen Urteilen in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 und in BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763 ausgeführt hat, § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG allgemein nur solche Vergütungen erfaßt, die „durch das Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) veranlaßt“ sind, und zwar in dem Sinne, daß die durch die Vergütungen honorierten Leistungen „bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag anzusehen sind“ (BFHE 128, 213/224, BStBl II 1979, 757/762, Spalte 2) und ob demgemäß das FA im Einzelfalle in tatsächlicher Hinsicht jeweils nachzuweisen hat, daß die Vergütungen „das Entgelt für Leistungen der Gesellschafter sind, die zur Förderung des Gesellschaftszwecks erbracht werden“.

Auch wenn man hiervon ausgehen wollte, könnte dies der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

Der I. Senat erachtet die Vergütungen und die ihnen entsprechenden Leistungen unter anderem dann als „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt“, wenn

a) „aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Regel Leistungspflichten durch schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden“ (BFHE 128, 213/225, BStBl II 1979, 757/763, Nr. 5 Buchst. a) oder

b) „die nicht auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis, sondern nur auf einem schuldrechtlichen Vertrag (sog. Drittverhältnis) beruhende Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft gegen besondere Vergütung … der Sache nach der Verwirklichung des Gesellschaftszweckes dient“ (BFHE 128, 213/225, BStBl II 1979, 757/763, Nr. 5 Buchst. b).

Diese alternativen Erfordernissen sind im Streitfalle beide erfüllt.

Wie zwischen den Prozeßbeteiligten unstreitig ist, enthält zwar der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1. keine ausdrückliche Bestimmung, daß der Kläger zu 2. in seiner Eigenschaft als Steuerberater berechtigt oder verpflichtet ist, gegen gesonderte Vergütung die Jahresabschlüsse und die Steuererklärungen für die Klägerin zu 1. zu erstellen und Buchführungsarbeiten zu erledigen. Der Kläger zu 2. war aber, wie der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zu Recht hervorgehoben hat, in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH für die Klägerin zu 1. zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und damit auch verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, daß für die Klägerin zu 1. Bücher geführt und Jahresabschlüsse und Steuererklärungen erstellt wurden. Der zwischen der Klägerin zu 1. und dem Kläger zu 2. abgeschlossene Beratungsvertrag vom 6. Juni 1968 erscheint bei dieser Sachverhaltsgestaltung als „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt“.

Hinzu kommt, daß die auf dem besonderen schuldrechtlichen Vertrag beruhende Leistung des Klägers zu 2. „der Sache nach der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks dient“. Denn der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks einer auf den Betrieb eines gewerblichen Unternehmens gerichteten Gesellschaft dienen, betriebswirtschaftlich gesehen, nicht nur die sogenannten Grundfunktionen eines Unternehmens wie Beschaffung, Produktion und Absatz, sondern auch die sog. Verwaltungsfunktionen, wie z.B. Personalverwaltung, Rechnungswesen oder laufende Rechts- und Steuerberatung.