{"id":1158,"date":"2012-07-12T00:00:00","date_gmt":"2012-07-11T22:00:00","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=1158"},"modified":"2012-11-12T17:03:45","modified_gmt":"2012-11-12T15:03:45","slug":"iv-r-39-09-gewinn-aus-der-veraeusserung-des-nach-formwechsel-entstandenen-mitunternehmeranteils-eines-zuvor-nicht-wesentlich-beteiligten-gesellschafters-verfassungsrechtlich-unbedenkliche-nichtberueck","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/iv-r-39-09-gewinn-aus-der-veraeusserung-des-nach-formwechsel-entstandenen-mitunternehmeranteils-eines-zuvor-nicht-wesentlich-beteiligten-gesellschafters-verfassungsrechtlich-unbedenkliche-nichtberueck\/","title":{"rendered":"IV R 39\/09 – Gewinn aus der Veräußerung des nach Formwechsel entstandenen Mitunternehmeranteils eines zuvor nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters – Verfassungsrechtlich unbedenkliche Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten – Ergänzungsbilanz bei Übernahmeverlust"},"content":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2012, IV R 39\/09<\/p>\n

Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des nach Formwechsel entstandenen Mitunternehmeranteils eines zuvor nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters – Verfassungsrechtlich unbedenkliche Nichtber\u00fccksichtigung der urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten – Erg\u00e4nzungsbilanz bei \u00dcbernahmeverlust<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters f\u00fcr den Erwerb der Gesellschaftsanteile einer GmbH mindern, nachdem die GmbH formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt worden ist, nicht den Gewinn aus einer sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils.<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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1<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
I. Streitig ist die H\u00f6he eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns i.S. von \u00a7\u00a016 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Ver\u00e4u\u00dferung einer Kommanditbeteiligung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Beigeladenen zu\u00a02. und 3., R und S, sowie HW –der verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu\u00a01., W,– erwarben in 1998 mit notariellen Kauf- und Abtretungsvertr\u00e4gen von dem sich auf 100.000\u00a0DM belaufenden und voll eingezahlten Stammkapital der X\u00a0GmbH (im Folgenden: GmbH) Gesellschaftsanteile von jeweils 3.000\u00a0DM zu Kaufpreisen in H\u00f6he von je 100.000\u00a0DM. Die Gesellschaftsanteile hielten sie im Privatverm\u00f6gen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom 22.\u00a0August 2000 beschlossen die Gesellschafter der GmbH (im Rahmen einer Gesellschaftervollversammlung) einstimmig, diese formwechselnd in eine Personengesellschaft, die X\u00a0GmbH & Co. KG, die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), umzuwandeln (\u00a7\u00a7\u00a0190\u00a0ff. des Umwandlungsgesetzes –UmwG–).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Nach dem Umwandlungsbeschluss entsprachen die (Haft-)Einlagen der Beigeladenen wie auch der anderen Gesellschafter betragsm\u00e4\u00dfig ihren Stammeinlagen an der GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden. Soweit das Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital zuz\u00fcglich Kapital- und Gewinnr\u00fccklagen, Jahres\u00fcberschuss und Gewinnvortrag, abz\u00fcglich Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag) die Summe der Kapitaleinlage der Komplement\u00e4rin und der Kommanditeinlagen der Kommanditisten \u00fcberstieg, wurde der \u00fcberschie\u00dfende Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach einem im Einzelnen festgelegten Ma\u00dfstab gutgebracht. Im „Innenverh\u00e4ltnis“ sollte der Formwechsel zum 31.\u00a0Dezember 1999 (Umwandlungsstichtag = steuerlicher \u00dcbertragungsstichtag) als erfolgt gelten. Die GmbH setzte die \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit den Buchwerten an.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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F\u00fcr den im M\u00e4rz 2002 verstorbenen Kommanditisten HW wurde seine Ehefrau, die Beigeladene zu 1. (W), Kommanditistin der Kl\u00e4gerin.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Beigeladenen ver\u00e4u\u00dferten mit Wirkung zum 1.\u00a0Januar 2004 ihre Kommanditbeteiligungen in H\u00f6he von nominell je 3.000\u00a0DM f\u00fcr 25.000\u00a0EUR (Beigeladene\u00a0W) bzw. jeweils 51.129,19\u00a0EUR (Beigeladene\u00a0R und S). Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand der Ver\u00e4u\u00dferung und von den Vertragsparteien auszugleichen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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In dem Bescheid f\u00fcr 2004 (Streitjahr) \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) in Abweichung von der Feststellungserkl\u00e4rung der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die zum 1.\u00a0Januar 2004 ausgeschiedenen Gesellschafter –die Beigeladenen– aus der Ver\u00e4u\u00dferung von deren Kommanditbeteiligungen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne fest. Diese ermittelte das FA in der Weise, dass es von dem f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis die nominelle Beteiligung (=\u00a0Wert des anteiligen Kapitalkontos) abzog.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Hiergegen wandte sich die Kl\u00e4gerin nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren mit der Klage, mit der sie begehrte, die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne der Beigeladenen R und S auf 0\u00a0DM und f\u00fcr die Beigeladene W als Rechtsnachfolgerin des HW einen Ver\u00e4u\u00dferungsverlust in H\u00f6he von 26.129,19\u00a0EUR festzustellen. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte die Kl\u00e4gerin im Wesentlichen aus, dass die von den Beigeladenen getragenen Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns bzw. des Ver\u00e4u\u00dferungsverlustes zu ber\u00fccksichtigen seien. Denn diese Anschaffungskosten seien im Rahmen der Umwandlung der GmbH auf die Kl\u00e4gerin nicht ber\u00fccksichtigt worden, weil die Beigeladenen an der GmbH nicht wesentlich i.S. des \u00a7\u00a017 EStG in der im Jahr der Umwandlung geltenden Fassung beteiligt gewesen seien.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begr\u00fcndung hat das Finanzgericht im Wesentlichen ausgef\u00fchrt, dass das FA die jeweiligen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 EStG der H\u00f6he nach zutreffend ermittelt habe. Eine Ber\u00fccksichtigung der fr\u00fcheren Aufwendungen f\u00fcr die Anschaffung der GmbH-Anteile komme nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7\u00a016 EStG und dem Fehlen einer entsprechenden Regelung im Umwandlungssteuergesetz in der im Jahr der Umwandlung geltend Fassung (UmwStG 1995). Die Beigeladenen k\u00f6nnten den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn auch nicht durch die Aufstellung einer Erg\u00e4nzungsbilanz neutralisieren. Mit Ablauf der sechsmonatigen Spekulationsfrist nach \u00a7\u00a023 EStG a.F. seien die Anschaffungskosten f\u00fcr die Gesellschaftsanteile endg\u00fcltig verloren. Ein Versto\u00df gegen h\u00f6herrangiges Recht, insbesondere Art.\u00a03 des Grundgesetzes (GG), liege ebenfalls nicht vor. Die Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit den Kommanditisten, die i.S. des \u00a7\u00a017 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen seien, oder deren Beteiligung zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt habe, sei sachlich gerechtfertigt. Denn solche Beteiligungen seien auch vor der Umwandlung der GmbH auf die Kl\u00e4gerin auf der Gesellschafterebene steuerverstrickt gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts. Im Rahmen der Umwandlung der GmbH sei bei den Beigeladenen ein \u00dcbernahmeverlust entstanden, da die Anschaffungskosten der Beteiligung von je 100.000\u00a0DM (51.129,19\u00a0EUR) \u00fcber den jeweiligen \u00dcbernahmewerten von je 11.518\u00a0EUR (Wert des anteilig auf die Beigeladenen entfallenden Betriebsverm\u00f6gens zum Umwandlungsstichtag) gelegen h\u00e4tten. Die \u00dcbernahmeverluste seien aber weder bei den nicht wesentlich beteiligten Beigeladenen im Zeitpunkt der Umwandlung steuerlich ber\u00fccksichtigt, noch seien sie in einer Erg\u00e4nzungsbilanz oder in ihrer Gesamthandsbilanz erfasst worden. Im Ergebnis w\u00fcrden die stillen Reserven, die bereits vom (urspr\u00fcnglichen) Ver\u00e4u\u00dferer der Gesellschaftsanteile nach \u00a7\u00a017 EStG versteuert worden seien, noch einmal versteuert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Der Einbeziehung der Anschaffungskosten in die Ermittlung eines eventuellen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns stehe \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 i.V.m. \u00a7\u00a07 UmwStG 1995 nicht entgegen. Aus dieser Regelung ergebe sich nur, dass die Anteile der Gesellschafter, die nicht wesentlich i.S. des \u00a7\u00a017 EStG an der umgewandelten GmbH beteiligt seien, in deren Privatverm\u00f6gen gehalten w\u00fcrden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
\ndie Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid f\u00fcr 2004 \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in der zuletzt ge\u00e4nderten Fassung vom 14.\u00a0April 2008 dahin abzu\u00e4ndern, dass die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne der Beigeladenen zu\u00a02. und 3. in H\u00f6he von jeweils 0\u00a0EUR und f\u00fcr die Beigeladene zu\u00a01. als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen HW ein Ver\u00e4u\u00dferungsverlust in H\u00f6he von 26.129,19\u00a0EUR festgestellt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA beantragt,
\ndie Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0126 Abs.\u00a02 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtm\u00e4\u00dfig. Das FA hat zu Recht die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen f\u00fcr den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Kl\u00e4gerin nicht abgezogen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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1. Zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb geh\u00f6ren auch Gewinne, die bei der Ver\u00e4u\u00dferung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des \u00a7\u00a015 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 EStG anzusehen ist (\u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 EStG). Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ist in diesen F\u00e4llen gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 EStG der Betrag, um den der Ver\u00e4u\u00dferungspreis nach Abzug der Ver\u00e4u\u00dferungskosten den Wert des Anteils am Betriebsverm\u00f6gen \u00fcbersteigt. Ma\u00dfgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9.\u00a0Juni 2004 IV\u00a0B\u00a0167\/03, BFH\/NV 2004, 1526). Der Wert des Anteils am Betriebsverm\u00f6gen (Kapitalkonto) ist f\u00fcr den Zeitpunkt des Ausscheidens nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 oder \u00a7\u00a05 EStG zu ermitteln (\u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Dementsprechend ist von den an die Beigeladenen f\u00fcr die \u00dcbertragung ihrer Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreisen in H\u00f6he von 25.000\u00a0EUR (Beigeladene zu\u00a01.) bzw. je 51.129,19\u00a0EUR (Beigeladene zu\u00a02. und 3.) lediglich der Wert der anteiligen Kapitalkonten in zwischen den Beteiligten unstreitiger H\u00f6he von jeweils 3.000\u00a0DM abzuziehen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen des Weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend den Bestimmungen in den notariellen \u00dcbertragungsvertr\u00e4gen aus Juni 2004 gesondert auszugleichen waren und, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, auch tats\u00e4chlich ausgeglichen wurden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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b) Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen f\u00fcr den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der formwechselnd umgewandelten GmbH sind bei der Ermittlung des Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Kl\u00e4gerin nicht abzuziehen (anderer Ansicht Haritz, Betriebs-Berater 1996, 1409, 1414; Schwetlik, GmbH-Rundschau 1998, 817, 823). Diese Anschaffungskosten haben nach den hier einschl\u00e4gigen Vorschriften des UmwStG 1995 keinen Eingang in das anteilige Kapitalkonto der Beigeladenen bei der Personengesellschaft –hier der Kl\u00e4gerin– gefunden. Ebenso wenig k\u00f6nnen die Anschaffungskosten durch die Aufstellung einer positiven Erg\u00e4nzungsbilanz ber\u00fccksichtigt und bei der Ver\u00e4u\u00dferung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) in Abzug gebracht werden (anderer Ansicht Schultz, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1996, 854, 859; Parczyk, DStR 1997, 1195).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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19<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Beigeladenen im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung der GmbH in die Personengesellschaft, die Kl\u00e4gerin, nicht wesentlich i.S. des \u00a7\u00a017 EStG beteiligt waren und die Beigeladenen die Anteile im Privatverm\u00f6gen gehalten haben. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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20<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Privatverm\u00f6gen h\u00e4lt, nimmt nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a04 Satz\u00a03 UmwStG 1995 nicht an der Ermittlung des \u00dcbernahmeergebnisses der Personengesellschaft teil. Der Wert seines Anteils an den Wirtschaftsg\u00fctern bleibt bei der Ermittlung des \u00dcbernahmegewinns oder des \u00dcbernahmeverlustes au\u00dfer Ansatz. Ungeachtet dessen nimmt der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter insoweit an der formwechselnden Umwandlung teil, als er Gesellschafter der Personengesellschaft wird. Sein Anteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag. Werden die von der Kapitalgesellschaft \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter bei der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft –wie vorliegend– mit dem Buchwert fortgef\u00fchrt, bestimmt sich der Anteil des vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters an der Personengesellschaft nunmehr ausschlie\u00dflich nach dem anteiligen Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH flie\u00dfen mithin nicht in seinen Kapitalanteil ein. Auch eine Aufstockung des Buchwerts um einen etwaigen \u00dcbernahmeverlust gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a06 UmwStG 1995 kommt f\u00fcr den vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der GmbH nicht in Betracht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Insoweit ist der Kl\u00e4gerin zuzugeben, dass ein vormals nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der Ver\u00e4u\u00dferung seines Mitunternehmeranteils auch die vor dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven zu versteuern hat, die er, soweit sie auf den Zeitraum vor der Anschaffung der Gesellschaftsanteile (hier: an der GmbH) entfallen, m\u00f6glicherweise bereits im Rahmen dieser Anschaffung dem Ver\u00e4u\u00dferer der Gesellschaftsanteile verg\u00fctet hatte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
cc) Gleichwohl k\u00f6nnen die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten f\u00fcr die nicht wesentliche Beteiligung an der GmbH nicht durch die Bildung einer Erg\u00e4nzungsbilanz ber\u00fccksichtigt und bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils abgezogen werden. Eine Erg\u00e4nzungsbilanz ist sowohl nach dem Wortlaut als auch nach der Systematik und dem Zweck der Regelung der \u00a7\u00a7\u00a03\u00a0ff. UmwStG 1995 i.V.m. \u00a7\u00a014 UmwStG 1995 ausgeschlossen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(1) Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a04 Satz\u00a03 UmwStG 1995 bleibt der Wert der \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter bei der Ermittlung eines \u00dcbernahmegewinns oder eines \u00dcbernahmeverlustes au\u00dfer Ansatz, soweit er auf Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft entf\u00e4llt, die am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag nicht zum Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft geh\u00f6ren. Die Aufstockung der Wirtschaftsg\u00fcter im Wege einer Erg\u00e4nzungsbilanz ist gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a06 UmwStG 1995 nur f\u00fcr den Fall vorgesehen, dass ein \u00dcbernahmeverlust verbleibt. Ein \u00dcbernahmeverlust kann aber gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a04 S\u00e4tze\u00a01 und 2 i.V.m. \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 und Abs.\u00a03 UmwStG 1995 nur insoweit entstehen, als er auf bisher steuerverstrickte Anteile an der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft entf\u00e4llt. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass eine Erg\u00e4nzungsbilanz nicht aufzustellen ist, soweit ein \u00dcbernahmeverlust auf bisher nicht steuerverstrickte Anteile an der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft entf\u00e4llt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(2) Die Bildung einer positiven Erg\u00e4nzungsbilanz f\u00fcr den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der Kapitalgesellschaft w\u00fcrde zudem dem erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Erg\u00e4nzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertans\u00e4tze in der Steuerbilanz (=\u00a0Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft f\u00fcr den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer Erg\u00e4nzungsbilanz: BFH-Urteil vom 18.\u00a0Februar 1993 IV\u00a0R\u00a040\/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.). Bezugsgr\u00f6\u00dfe sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsg\u00fcter (Hoffmann\/L\u00fcdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a0246 Rz\u00a0376\u00a0ff.). Aufwendungen f\u00fcr den Erwerb der Beteiligung an der umgewandelten GmbH sind Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung. Die Aufwendungen k\u00f6nnen daher nicht auch noch als Anschaffungskosten f\u00fcr die neu entstandenen Kommanditanteile an der Personengesellschaft, hier der Kl\u00e4gerin, ber\u00fccksichtigt werden. Die Bildung einer Erg\u00e4nzungsbilanz k\u00e4me im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches zu verstehen w\u00e4re. In diesem Fall w\u00e4re der gemeine Wert der „tauschweise“ hingegebenen GmbH-Anteile zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag, soweit dieser den Betrag des \u00fcbergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft \u00fcberstiege, in einer steuerlichen Erg\u00e4nzungsbilanz zu aktivieren. Nur soweit der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag den urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile entsprochen h\u00e4tte, w\u00e4ren Letztere weiterhin steuerlich relevant; denn ein bis zum \u00dcbertragungsstichtag eingetretener Wertverlust der GmbH-Anteile w\u00e4re der steuerlich nicht relevanten Privatsph\u00e4re zuzuordnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die formwechselnde Umwandlung basiert jedoch –insbesondere im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner– nicht auf der Annahme eines Anschaffungsvorgangs; ihr liegt vielmehr der Gedanke der privilegierten Liquidationsbesteuerung zu Grunde. So hat der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a07 UmwStG 1995 das anteilige verwendbare Eigenkapital mit Ausnahme des EK\u00a004, also die offenen Reserven, einschlie\u00dflich der anzurechnenden K\u00f6rperschaftsteuer (K\u00f6rperschaftsteuerguthaben) als Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen zu versteuern. Der nicht wesentlich Beteiligte wird mithin, so auch ausdr\u00fccklich die Gesetzesbegr\u00fcndung (BTDrucks 12\/6885, S.\u00a019), im Ergebnis derselben Rechtsfolge unterworfen, die \u00a7\u00a020 Abs.\u00a01 Nrn.\u00a01 und 2 EStG f\u00fcr die F\u00e4lle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft enth\u00e4lt. Der Grundsatz der Buchwertfortf\u00fchrung in \u00a7\u00a7\u00a03\u00a0ff. UmwStG 1995 f\u00fchrt allerdings dazu, dass nur die offenen Reserven und nicht auch die stillen Reserven als Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen zugerechnet werden. Gleichwohl wollte der Gesetzgeber nicht auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichten. Nach der Gesetzesbegr\u00fcndung hat der nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner als Mitunternehmer die stillen Reserven erst zu versteuern, wenn sie bei der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft aufgel\u00f6st werden (BTDrucks 12\/6885, S.\u00a019). Daraus folgt aber zugleich, dass die Besteuerung der im Buchwert nicht repr\u00e4sentierten und im Zuge der Umwandlung nicht aufgedeckten stillen Reserven, auf die im Fall einer Liquidation zu gemeinen Werten zugegriffen w\u00fcrde, nicht durch die Bildung einer Erg\u00e4nzungsbilanz unterlaufen werden darf.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen k\u00f6nnen auch nicht gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG ber\u00fccksichtigt werden. Diese Regelung ist auf den vorliegenden Sachverhalt weder unmittelbar noch analog anwendbar.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
\u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG setzt als Bewertungsvorschrift die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsverm\u00f6gen, hier der Kl\u00e4gerin, voraus. Die nicht wesentlich an der GmbH beteiligten Beigeladenen haben ihre Kapitalbeteiligung aber nicht in das Gesellschaftsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin eingelegt. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister sind die Beigeladenen vielmehr kraft Gesetzes an dem neuen Rechtstr\u00e4ger, hier der Kl\u00e4gerin, beteiligt (\u00a7\u00a0202 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02 UmwG). Allein der Umstand, dass die ehemals nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der Beigeladenen durch den Formwechsel zu einer steuerverstrickten Mitunternehmerbeteiligung erstarkt ist, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in das Betriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin eingelegt worden ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Eine analoge Anwendung des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a05 EStG scheidet schon deshalb aus, weil es an einer planwidrigen Regelungsl\u00fccke fehlt. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 UmwStG 1995 gelten zum Zwecke der Ermittlung des \u00dcbernahmegewinns die Anteile an der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7\u00a017 EStG, die am \u00dcbertragungsstichtag nicht zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rten, als in das Betriebsverm\u00f6gen der neuen Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt. Aus dieser Regelungsfiktion folgt zum einen, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung grunds\u00e4tzlich nicht von einer Einlage der Anteile an der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft ausgeht, und zum anderen, dass er die Annahme einer „fiktiven“ Einlage nur auf die bisher steuerverstrickte Kapitalbeteiligung und nicht auch auf die bisher nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner erstrecken wollte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
d) Ein anderes Ergebnis l\u00e4sst sich auch nicht aus der Regelung des \u00a7\u00a013 Abs.\u00a02 Satz\u00a03 UmwStG 1995 ableiten (so aber B\u00f6rst in Haritz\/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a07 Rz\u00a053, und wohl auch Crezelius, Der Betrieb 1997, 195, 199). Diese Vorschrift erfasst den Fall, dass anl\u00e4sslich einer Verschmelzung bislang nicht wesentliche Beteiligungen bei der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft zu wesentlichen i.S. des \u00a7\u00a017 Abs.\u00a01 EStG bei der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft werden. F\u00fcr diese Anteile gilt der gemeine Wert am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag als Anschaffungskosten. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass die in der Zeit der Nicht-Verstrickung angesammelten stillen Reserven nicht in die Besteuerung einbezogen werden. Diese Wertung kann indes nicht auf den vorliegenden Fall einer formwechselnden Umwandlung \u00fcbertragen werden. Der Verschmelzung oder Verm\u00f6gens\u00fcbertragung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7\u00a011\u00a0ff. UmwStG 1995 liegt n\u00e4mlich –jedenfalls im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner– der Gedanke eines Anteilstausches und damit einer Anschaffung zu Grunde. Entsprechend der Bewertungsregelung in \u00a7\u00a06 Abs.\u00a06 EStG sind daher die nunmehr steuerverstrickten Anteile durch den Verschmelzungsvorgang vom nunmehr wesentlich beteiligten Anteilseigner angeschafft worden und daher mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Diese Anschaffungskosten sind im Fall einer Ver\u00e4u\u00dferung der neuen Beteiligung nach \u00a7\u00a017 Abs.\u00a02 EStG gewinnmindernd zu ber\u00fccksichtigen. Demgegen\u00fcber liegt der formwechselnden Umwandlung, wie dargelegt (II.1.b\u00a0cc\u00a0(2)), der Gedanke der Liquidationsbesteuerung zu Grunde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
e) Die Nichtber\u00fccksichtigung der urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt insoweit kein Versto\u00df gegen Art.\u00a03 Abs.\u00a01 GG vor.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zwar wird die Gruppe der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner gegen\u00fcber der Gruppe der Anteilseigner, deren Kapitalbeteiligung steuerverstrickt war, insoweit ungleich behandelt, als bei Letzteren die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung durch den Ansatz des Buchwerts bzw. der Einlagefiktion bei der Ermittlung des \u00dcbernahmegewinns bzw. -verlustes nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a04 und Abs.\u00a06, \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 und Abs.\u00a03 UmwStG 1995 ber\u00fccksichtigt werden. Soweit sich danach ein \u00dcbernahmeverlust ergibt, ist dieser auf die im Buchwert bzw. den Anschaffungskosten enthaltenen gekauften stillen Reserven zur\u00fcckzuf\u00fchren (s. auch BTDrucks 12\/6885, S.\u00a018). Ein \u00dcbernahmeverlust wird sodann –gek\u00fcrzt um die anzurechnende K\u00f6rperschaftsteuer– durch die Aufstockung der Wirtschaftsg\u00fcter in den Erg\u00e4nzungsbilanzen der vormals wesentlich i.S. des \u00a7\u00a017 EStG beteiligten Gesellschafter steuerlich ber\u00fccksichtigt (\u00a7\u00a04 Abs.\u00a05 und Abs.\u00a06 UmwStG 1995). Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch zum einen dadurch gerechtfertigt, dass die Beteiligungen bereits vor dem Formwechsel steuerverstrickt waren, und zum anderen dadurch, dass auch nur f\u00fcr diese Gesellschafter ein \u00dcbernahmegewinn gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a04 UmwStG 1995 festgestellt werden kann. Des Weiteren kann nicht unber\u00fccksichtigt bleiben, dass die von der Kl\u00e4gerin ger\u00fcgte Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft gew\u00e4hlten Buchwertansatzes der \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Dem haben ersichtlich auch die Beigeladenen zugestimmt. Den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen h\u00e4tten die Beigeladenen zudem ausweichen k\u00f6nnen, indem sie dem Umwandlungsbeschluss gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0207 UmwG widersprochen und gegen eine angemessene Abfindung ihre Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtstr\u00e4ger, hier die GmbH, h\u00e4tten ver\u00e4u\u00dfern k\u00f6nnen. In diesem Fall h\u00e4tten sie die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisieren k\u00f6nnen. Alternativ h\u00e4tten sie neben dem in \u00a7\u00a0207 UmwG einger\u00e4umten Widerspruchsrecht die M\u00f6glichkeit gehabt, die Anteile an der GmbH vor deren Umwandlung „freih\u00e4ndig“ zu ver\u00e4u\u00dfern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG zur\u00fcck zu erwerben (vgl. dazu die Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der Ver\u00e4u\u00dferung von Wertpapieren: BFH-Urteil vom 25.\u00a0August 2009 IX\u00a0R\u00a060\/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, und zur Anteilsrotation: BFH-Urteil vom 7.\u00a0Dezember 2010 IX\u00a0R\u00a040\/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427). Soweit die Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der Mitunternehmerschaft \u00fcberstiegen h\u00e4tten, w\u00e4re der Differenzbetrag in einer positiven Erg\u00e4nzungsbilanz zu erfassen gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Insbesondere unter Ber\u00fccksichtigung der zivilrechtlich nicht zwingenden Mitwirkung der Beigeladenen an der durchgef\u00fchrten Umwandlung und der bestehenden M\u00f6glichkeit einer Ausweichgestaltung w\u00e4re auch ein im Einzelfall etwa vorliegender Versto\u00df gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier einschl\u00e4gigen Regelungen des UmwStG 1995 f\u00fchren oder eine verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen k\u00f6nnte (vgl. insoweit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.\u00a0November 2009\u00a0\u00a01\u00a0BvR\u00a02192\/05, BVerfGE 125, 1, BFH\/NV 2010, 803).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7\u00a7\u00a0135 Abs.\u00a02, 139 Abs.\u00a04 FGO. Die au\u00dfergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0139 Abs.\u00a04 FGO erstattungsf\u00e4hig, da die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Beschluss vom 25.\u00a0Januar 2006 IV\u00a0R\u00a014\/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Quelle: bundesfinanzhof.de<\/small><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2012, IV R 39\/09 Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung des nach Formwechsel entstandenen Mitunternehmeranteils eines zuvor nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters – Verfassungsrechtlich unbedenkliche Nichtber\u00fccksichtigung der urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten – Erg\u00e4nzungsbilanz bei \u00dcbernahmeverlust Leits\u00e4tze Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters f\u00fcr den Erwerb der Gesellschaftsanteile einer GmbH mindern, nachdem die GmbH formwechselnd in … IV R 39\/09 – Gewinn aus der Veräußerung des nach Formwechsel entstandenen Mitunternehmeranteils eines zuvor nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters – Verfassungsrechtlich unbedenkliche Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten – Ergänzungsbilanz bei Übernahmeverlust<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[134,1271,1270],"class_list":["post-1158","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online","tag-anschaffungskosten","tag-nichtberucksichtigung","tag-verfassungsrechtlich"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1158","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=1158"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1158\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=1158"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=1158"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=1158"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}