\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nI. Streitig ist die lohnsteuerliche Behandlung der unentgeltlichen Verpflegung der Besatzungsmitglieder eines Flusskreuzfahrtschiffes.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führt mit gemieteten Schiffen grenzüberschreitende Flusskreuzfahrten durch. Dabei stellt sie auf den Schiffen das gesamte technische und überwiegend auch nichttechnische Personal. Dieses erhält während der Kreuzfahrten freie Unterkunft sowie freie Verpflegung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die dem Personal jeweils unentgeltlich gewährte Verpflegung an Bord der Schiffe zu Unrecht nicht als geldwerter Vorteil lohnversteuert worden sei (Zeitraum von Februar 2002 bis Dezember 2004). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich dem an und erließ einen Nachforderungsbescheid in Höhe von 20.629 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nIm Klageverfahren machte die Klägerin u.a. geltend: Um die dem Reiseveranstalter gegenüber geschuldeten Reiseleistungen, die einem 5-Sterne-Hotel entsprächen, erfüllen zu können, sei eine entsprechend straffe und bis ins Kleinste ausgearbeitete Organisation für das technische Personal erforderlich. Während der gesamten Reise, die teilweise volle 15 Tage umfasse, arbeite das Personal im Schichtbetrieb auf dem Schiff. Es dürfe während der Reise nicht an Land gehen. Während der Abwesenheit der Passagiere seien die wesentlichen Arbeiten zu erledigen, damit die Passagiere nicht gestört würden. Im Verlauf der Reise bestehe für das Personal keine Möglichkeit, sich eigenverantwortlich zu verpflegen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie für die Essensaufbewahrung und Essenszubereitung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten seien begrenzt. Die geringe Anzahl der vorhandenen Herdplatten zwinge zu einer Einheitsverpflegung der Mannschaft. Die Essenseinnahme erfolge in einem kleinen separaten Raum neben der Küche.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nMit der Revision macht die Klägerin neben der Verletzung materiellen Rechts auch Verfahrensmängel geltend.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDie Klägerin beantragt, den Nachforderungsbescheid, die Einspruchsentscheidung und das angefochtene Urteil aufzuheben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nII. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n1. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Die Klägerin hat ihre Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Gräber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob die Klägerin auch infolge eines Verfahrensfehlers in ihren Rechten verletzt ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n2. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben sind (BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 55\/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche, in erster Linie vom FG als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber –neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers– ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 22. Juni 2006 VI R 21\/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915; vom 22. Juli 2008 VI R 47\/06, BFHE 222, 448, BStBl II 2009, 151). Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt (Senatsentscheidungen vom 5. Mai 1994 VI R 55-56\/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; vom 7. Dezember 1984 VI R 164\/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164; vom 4. August 1994 VI R 61\/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; vom 19. November 2008 VI R 80\/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547), und zwar ungeachtet der Tatsache, dass Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung betreffen (BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32\/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Nach diesen Grundsätzen hält die Gesamtwürdigung des FG, dass die Gewährung kostenloser Verpflegung an Bord der Schiffe nicht in erster Linie durch das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin veranlasst gewesen sei, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nZwar hat das FG zu Recht im Rahmen der Gesamtwürdigung berücksichtigt, dass in der Regel in der unentgeltlichen Zuwendung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber Arbeitslohn anzunehmen ist. Im Streitfall geht es aber darum, ob durch den mit der Unentgeltlichkeit verbundenen Vorteil die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zusätzlich entgolten werden soll oder ob es sich um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers handelt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nSoweit das FG im Übrigen bei seiner Gesamtwürdigung eine der Hochseeschifffahrt vergleichbare betriebsfunktionale Zwangslage verneint hat, weil die Besatzungsmitglieder zumindest in ihrer Freizeit das Schiff jeweils für Besorgungsgänge verlassen könnten, beruht diese Einschätzung nicht auf Tatsachenfeststellungen. Das FG hat insoweit die Richtigkeit des Vorbringens der Klägerin, das Personal dürfe während der Reisen nicht an Land gehen, nicht überprüft, sondern das Gegenteil angenommen. Es hat damit seine Würdigung insoweit ohne hinreichend tragfähige Tatsachengrundlage vorgenommen. Fehlt die nachvollziehbare Ableitung der Folgerungen aus den tatsächlichen Feststellungen, so liegt entweder ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung zu beachten ist, oder ein gleichermaßen beachtlicher Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO (Senatsurteil vom 28. August 2008 VI R 35\/05, BFHE 223, 1, BStBl II 2009, 108).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nDarüber hinaus hat das FG zu Unrecht auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Räumlichkeiten auf den Schiffen eine Selbstversorgung der Arbeitnehmer zuließen. Es hat dazu lediglich ausgeführt, dass die von der Klägerin behaupteten räumlich engen Verhältnisse eher gegen als für eine aus betrieblichen Gründen gewährte gemeinschaftliche Verpflegung des Schiffspersonals sprächen. Nähere Einzelheiten zu der Frage, ob die Arbeitnehmer Lebensmittel aufbewahren und selbst zubereiten konnten, hat das FG nicht festgestellt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\na) Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Umstände neu würdigen und insbesondere dazu Feststellungen treffen müssen, ob aufgrund der besonderen Situation auf einem Flusskreuzfahrtschiff ein arbeitsablaufbedingtes Interesse der Klägerin an der unentgeltlichen Gewährung der Verpflegung bestand (s. dazu Senatsentscheidung in BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771). In diesem Zusammenhang wird das FG dem genannten Aspekt der Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses der Klägerin und dem Ausmaß der Bereicherung des einzelnen Arbeitnehmers Beachtung schenken müssen. Im Rahmen der Gesamtwürdigung kann auch von Bedeutung sein, ob die Arbeitnehmer auf die Gestellung von Verpflegung einen arbeitsrechtlichen Anspruch hatten und ob die Klägerin eine Brutto- oder Nettolohnvergütung schuldete.<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\nb) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung kommen, dass die kostenlose Verpflegung Arbeitslohn darstellte, wird es aufzuklären haben, ob bzw. in welchem Umfang dieser Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei zugewendet werden konnte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\naa) Nach § 3 Nr. 16 EStG sind die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber u.a. zur Erstattung von Reisekosten erhalten, steuerfrei, soweit sie bei Verpflegungsmehraufwendungen die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht überschreiten. Nach der Rechtsprechung des Senats greift die Steuerfreiheit auch dann, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erbringende Leistung unmittelbar zuwendet (BFH-Beschluss in BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547).<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |