\n\n\n\n\n1<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nI. Alleinerbin des im Juli 2004 verstorbenen O war aufgrund des gemeinschaftlichen Ehegattentestaments seine Ehefrau (E). Als Schlusserben hatten die Eheleute die vier Kinder des Bruders von O, darunter die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), und den Bruder der E zu gleichen Teilen eingesetzt. E verstarb im November 2004.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n2<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDer Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Erbschaftsteuer gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin durch Bescheid vom 27. Oktober 2005 auf 23 594 EUR fest. Das FA ging dabei von einer Summe der hinterlassenen Verm\u00f6genswerte von 646 145 EUR und einem Erwerb von insgesamt 634 824 EUR aus und rechnete von diesem Erwerb der Kl\u00e4gerin 1\/5, also (nach Abrundung) 126 900 EUR zu. Es nahm ferner an, dass im Nachlass der E von O stammendes Verm\u00f6gen von 325 947 EUR enthalten gewesen sei und daher f\u00fcr die Steuerberechnung nach \u00a7 15 Abs. 3 i.V.m. \u00a7 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (ErbStG) der auf die Kl\u00e4gerin entfallende Anteil am Nachlass von 126 900 EUR entsprechend dem Anteil des von O stammenden Verm\u00f6gens von 325 947 EUR an der Summe der hinterlassenen Verm\u00f6genswerte von 646 145 EUR in einen Erwerb von O in H\u00f6he von 64 008 EUR und in einen Erwerb von E in H\u00f6he von 62 891 EUR aufzuteilen sei. Von dem Erwerb von O von 64 008 EUR zog das FA den pers\u00f6nlichen Freibetrag von 10 300 EUR ab und wandte auf den Unterschiedsbetrag von 53 708 EUR einen Steuersatz von 17 % an, so dass sich f\u00fcr den Erwerb von O eine Steuer von 9 130 EUR ergab. Den von E stammenden Erwerb von 62 891 EUR unterwarf das FA einem Steuersatz von 23 %, so dass sich eine Steuer von 14 464 EUR und insgesamt die festgesetzte Steuer errechneten. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nMit der Klage vertrat die Kl\u00e4gerin die Ansicht, der Erwerb von O sei bis zur H\u00f6he von 52 000 EUR mit 12 % zu besteuern (= 6 240 EUR). Der 52 000 EUR \u00fcbersteigende Betrag von 1 700 EUR sei aufgrund des in \u00a7 19 Abs. 3 ErbStG vorgesehenen H\u00e4rteausgleichs zur H\u00e4lfte, also mit 850 EUR anzusetzen, so dass auf den Erwerb von O insgesamt eine Steuer von 7 090 EUR entfalle. Der Erwerb von E sei bis zur H\u00f6he von 52 000 EUR mit 17 % zu versteuern (Steuer: 8 840 EUR). Der 52 000 EUR \u00fcbersteigende Betrag von 10 800 EUR sei wegen des H\u00e4rteausgleichs zur H\u00e4lfte, also mit 5 400 EUR, anzusetzen, so dass die auf den Erwerb von E entfallende Steuer 14 240 EUR betrage. Insgesamt ergebe sich eine festzusetzende Erbschaftsteuer von 21 330 EUR.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n4<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDas Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst (DStRE) 2007, 1327 ver\u00f6ffentlichte Urteil mit der Begr\u00fcndung ab, das FA habe die Erbschaftsteuer zutreffend berechnet.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n5<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nMit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung des \u00a7 19 ErbStG. Sie h\u00e4lt an ihrer Auffassung zur Steuerberechnung fest.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n6<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDie Kl\u00e4gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter \u00c4nderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf 21 330 EUR herabzusetzen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n7<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDas FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n \n \n\n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n8<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nII. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 22 546 EUR (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass f\u00fcr die H\u00f6he der auf die fiktiven Einzelerwerbe von O und E anzuwendenden Steuers\u00e4tze der gesamte Erwerb der Kl\u00e4gerin ma\u00dfgebend sei und der von der Kl\u00e4gerin begehrte H\u00e4rteausgleich f\u00fcr die Einzelerwerbe ausscheide. Unzutreffend ist aber die Berechnung der fiktiven Einzelerwerbe und der Steuer hierauf.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n9<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n1. Nach \u00a7 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG sind im Fall des \u00a7 2269 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) und soweit der \u00fcberlebende Ehegatte an die Verf\u00fcgung gebunden ist, die mit dem verstorbenen Ehegatten n\u00e4her verwandten Erben und Verm\u00e4chtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Verm\u00f6gen beim Tod des \u00fcberlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. \u00a7 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG gilt in diesem Fall gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStG entsprechend.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n10<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\na) Haben die Ehegatten in einem gemeinschaftlichen Testament (vgl. \u00a7 2265 BGB), durch das sie sich gegenseitig als Erben einsetzen, bestimmt, dass nach dem Tod des \u00dcberlebenden der beiderseitige Nachlass an einen Dritten fallen soll, so ist nach \u00a7 2269 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass der Dritte f\u00fcr den gesamten Nachlass als Erbe des zuletzt versterbenden Ehegatten eingesetzt ist. Der Dritte ist der sog. Schlusserbe. Der Schlusserbe ist von jedem Ehegatten als sein Ersatzerbe (\u00a7 2096 BGB) berufen f\u00fcr den Fall, dass der als Erbe berufene andere Ehegatte zuerst stirbt und deshalb nicht Erbe wird. Der \u00fcberlebende Ehegatte wird beim Tod des anderen Ehegatten Vollerbe. Dadurch vereinigt sich in seiner Hand sein eigenes Verm\u00f6gen mit dem Nachlass des Erstverstorbenen zu einem einheitlichen Verm\u00f6gen, \u00fcber das er unter Lebenden grunds\u00e4tzlich frei verf\u00fcgen kann. Was von dem Verm\u00f6gen bei seinem Tod noch vorhanden ist, geht auf den Schlusserben als seinen Erben \u00fcber (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. August 2008 II R 23\/06, BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n11<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDie erbschaftsteuerrechtliche Regelung in \u00a7 15 Abs. 3 ErbStG folgt dieser zivilrechtlichen Beurteilung nicht. Die Vorschrift n\u00e4hert vielmehr die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung des Schlusserben derjenigen des Nacherben an. Dies ergibt sich aus dem klaren Wortlaut des \u00a7 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG. Danach sind unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen die mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten n\u00e4her verwandten Erben und Verm\u00e4chtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Verm\u00f6gen beim Tod des \u00fcberlebenden Ehegatten noch vorhanden ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n12<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDer zivilrechtlich als Einheit zu beurteilende Nachlass des zuletzt verstorbenen Ehegatten ist somit f\u00fcr die Erbschaftsteuer aufzuteilen, und zwar in das vom zuerst verstorbenen Ehegatten stammende Verm\u00f6gen, das beim Tod des Letztverstorbenen noch vorhanden ist, und den \u00fcbrigen Nachlass. Der mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten n\u00e4her verwandte Schlusserbe ist im Hinblick auf das von diesem stammende Verm\u00f6gen erbschaftsteuerrechtlich so zu behandeln, als ob er es unmittelbar als Erbe von diesem Ehegatten erworben h\u00e4tte. Der Schlusserbe steht insoweit also einem Nacherben (\u00a7 2100 BGB) gleich, der beim Eintritt der Nacherbfolge unmittelbar Erbe des urspr\u00fcnglichen Erblassers (\u00a7 2139 BGB) wird (BFH-Urteil in BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47). Eine Quotelung des gesamten Nachlasses des zuletzt verstorbenen Ehegatten, wie sie das FA vorgenommen hat, ist damit nicht vereinbar.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n13<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nb) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n14<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n2. Die Sache ist spruchreif. Die Steuer ist nach den im BFH-Urteil in BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47 dargelegten Grunds\u00e4tzen zu berechnen, ohne dass ein H\u00e4rteausgleich nach \u00a7 19 Abs. 3 ErbStG vorzunehmen ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n15<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\na) Gehen in den in \u00a7 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG geregelten F\u00e4llen beim Tod des l\u00e4nger lebenden Ehegatten sowohl noch vorhandenes Verm\u00f6gen des zuerst verstorbenen Ehegatten als auch eigenes Verm\u00f6gen des anderen Ehegatten auf den Schlusserben \u00fcber, sind in entsprechender Anwendung des \u00a7 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG beide Verm\u00f6gensanf\u00e4lle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. F\u00fcr das eigene Verm\u00f6gen des l\u00e4nger lebenden Ehegatten kann ein Freibetrag dabei nur gew\u00e4hrt werden, soweit der Freibetrag f\u00fcr das vom zuerst verstorbenen Ehegatten stammende Verm\u00f6gen nicht verbraucht ist (\u00a7 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Die Steuer ist f\u00fcr jeden Erwerb gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der f\u00fcr den gesamten Erwerb gelten w\u00fcrde. Damit soll ein Progressionsvorteil vermieden werden, der entst\u00fcnde, wenn die einzelnen Erwerbe f\u00fcr die Bemessung des Steuersatzes ma\u00dfgebend w\u00e4ren.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n16<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDie Ankn\u00fcpfung der Besteuerung an die zivilrechtliche Einheit des Verm\u00f6gensanfalls vom l\u00e4nger lebenden Ehegatten auf den Schlusserben wird danach nur im Hinblick auf die Steuerklassen durchbrochen, und zwar dann, wenn sich die pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnisse des Schlusserben zu den beiden Ehegatten unterscheiden und deshalb verschiedene Steuerklassen nach \u00a7 15 Abs. 1 ErbStG anwendbar sind. Im \u00dcbrigen bleibt die zivilrechtliche Einheit des Erwerbs auch f\u00fcr die Besteuerung ma\u00dfgebend.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n\n17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\nDie f\u00fcr die fiktiven Erwerbe des Schlusserben von den beiden Ehegatten anzuwendenden Steuers\u00e4tze richten sich gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 i.V.m. \u00a7 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG einerseits nach dessen zu den Ehegatten bestehenden pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnissen i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 ErbStG und andererseits nach dem gesamten Erwerb. Allein der Wert des gesamten Erwerbs ist der in \u00a7 19 Abs. 1 ErbStG daf\u00fcr vorgesehenen Wertstufe zuzuordnen und zusammen mit der Steuerklasse f\u00fcr die Bestimmung der Steuers\u00e4tze f\u00fcr die fiktiven Einzelerwerbe ma\u00dfgebend. Unerheblich f\u00fcr die Besteuerung ist es, welcher der Wertstufen diese Einzelerwerbe f\u00fcr sich allein zuzuordnen w\u00e4ren. Dies schlie\u00dft es auch aus, den H\u00e4rteausgleich nach \u00a7 19 Abs. 3 ErbStG auf die fiktiven Einzelerwerbe des Schlusserben vorzunehmen. Der H\u00e4rteausgleich nach \u00a7 19 Abs. 3 ErbStG ist vielmehr nur zu gew\u00e4hren, soweit der Wert des gesamten Erwerbs eine der in \u00a7 19 Abs. 1 ErbStG bestimmten Wertgrenzen \u00fcberschreitet und in einen Bereich f\u00e4llt, in dem der Wertausgleich vorzunehmen ist (vgl. dazu Moench\/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, \u00a7 6 Rz 29; Gebel in Troll\/Gebel\/J\u00fclicher, ErbStG, \u00a7 6 Rz 40).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |