\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n I. Streitig ist, ob der angefochtene Änderungsbescheid rechtmäßig (geworden) ist, weil ein das Vorjahr betreffender Einspruch zugleich als Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) auszulegen war oder weil nachträglich die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO eingetreten sind. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte in den Jahren 1992 und 1993 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatten ihm seine Eltern unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen. Spätestens ab dem Wirtschaftsjahr 1991\/92 zahlte der Kläger die für die nießbrauchsbelasteten Grundstücke an die Eltern zu zahlende Pacht nicht mehr, behandelte sie jedoch weiter als Aufwand und wies in entsprechender Höhe Verbindlichkeiten in der Bilanz aus. Aufgrund einer Umstrukturierung des landwirtschaftlichen Betriebs zum Gemüsebaubetrieb bestimmte der Kläger ab 1993 (Streitjahr) das Kalenderjahr zum Wirtschaftsjahr. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Pacht ab dem Wirtschaftsjahr 1991\/92 nicht mehr als Aufwand an. Für das Wirtschaftsjahr 1991\/92 ergab sich ein Gewinn von 894 238 DM, der zur Hälfte (447 119 DM) im Jahr 1992 angesetzt wurde. Der Prüfer ermittelte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Zeitraum vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 in der Weise, dass er ein Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1992 bis zum 30. Juni 1993 und ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 1993 bis zum 31. Dezember 1993 bildete. Das FA erfasste den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1992\/93 (486 823 DM) jeweils zur Hälfte in den Einkommensteuerbescheiden für 1992 und 1993 und berücksichtigte den Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres (.\/. 237 098 DM) in voller Höhe im Bescheid für das Streitjahr (1993). Auf diese Weise ergaben sich für 1992 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 690 531 DM und für das Streitjahr solche von 6 313 DM. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Das FA setzte dem entsprechend die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 27. März 1998 auf 0 DM herab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1992 (ebenfalls vom 27. März 1998) Einspruch ein und machten geltend, dass der Pachtvertrag weiterhin anzuerkennen sei. Außerdem entspreche die vom FA vorgenommene Aufteilung des Gewinns für den Zeitraum vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 nicht der Regelung des § 8c Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Der Gesamtgewinn dieses Zeitraums sei danach in Höhe von 6\/18 im Kalenderjahr 1992 und in Höhe von 12\/18 im Streitjahr zu berücksichtigen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Das FA änderte daraufhin zunächst mit Bescheid vom 8. Mai 1998 die Steuerfestsetzung für das Streitjahr zu Lasten der Kläger, indem es den Gewinn des Zeitraums vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 unter Einschluss des Verlustes für den Zeitraum vom 1. Juli 1993 bis 31. Dezember 1993 (saldiert 249 725 DM) nunmehr zu 12\/18 (166 483 DM) im Streitjahr (1993) berücksichtigte. Die Änderung begründete es mit § 129 AO. Später –am 18. November 1998– änderte das FA auch den Einkommensteuerbescheid 1992 und berücksichtigte den Gewinn des Zeitraums vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 in Höhe von 6\/18 (83 242 DM) im Jahr 1992, so dass die Einkünfte unter Einbeziehung des hälftigen Gewinns des Wirtschaftsjahres 1991\/92 (447 119 DM) auf 530 361 DM sanken. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Den Einspruch gegen den Änderungsbescheid für das Streitjahr wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2001 zurück. Die Änderung sei zwar nicht nach § 129 AO, hingegen aber nach § 174 Abs. 4 AO statthaft. Die Bezeichnung der falschen Änderungsvorschrift sei unerheblich. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu der Änderung berechtigt gewesen. Denn es habe der Sache nach einem Antrag der Kläger entsprochen. Diese hätten zwar nicht ausdrücklich beantragt, die Festsetzung für das Streitjahr zu ändern. Der Einspruch für die Jahre 1991 und 1992 enthalte jedoch einen konkludenten Änderungsantrag, weil die Kläger eine abweichende Aufteilung der Einkünfte des Zeitraums vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1993 beantragt hätten. Das ergebe sich daraus, dass eine Änderung des Steuerbescheides für das Streitjahr im Anschluss an die beantragte Änderung für das Jahr 1992 nach § 174 Abs. 4 AO ohnehin zulässig gewesen wäre und sich insgesamt eine niedrigere Steuerfestsetzung ergebe. Dass in dem Einspruchsschreiben lediglich die Jahre 1991 und 1992 angesprochen worden seien, folge daraus, dass lediglich für diese beiden Jahre Einspruch eingelegt worden sei, während für das Streitjahr wegen der Steuerfestsetzung auf 0 DM ein Einspruch nicht in Frage gekommen sei. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Überdies folge die Änderungsbefugnis auch aus § 174 Abs. 4 AO. Zwar könne nach dem Gesetzeswortlaut eine Änderung nur "nachträglich" erfolgen, sodass im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO noch nicht gegeben gewesen sei. Der ursprünglich rechtswidrige Bescheid sei jedoch nachträglich in dem Zeitpunkt rechtmäßig geworden, ab dem die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erfüllt gewesen seien, nämlich ab Änderung des Bescheides für 1992 am 18. November 1998. Das folge aus § 127 AO. Danach könne die Aufhebung eines Verwaltungsaktes nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren zustande gekommen sei, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Auch die §§ 172 ff. AO seien als Vorschriften über das Verfahren i.S. des § 127 AO anzusehen. Entgegen einer vereinzelt vertretenen Auffassung (FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Januar 1999 7 K 7\/95 E, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1999, 638; Tipke in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 127 AO Rz 6; von Wedelstädt in Beermann\/Gosch, AO § 127 Rz 10) komme es im Rahmen der Voraussetzungen des § 127 AO nicht auf den Charakter der Vorschriften an, sondern darauf, ob eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Überdies stehe diese Ansicht bezüglich des Merkmals "nachträglich" in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Widerspruch zu der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1997 GrS 1\/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, 85), der ausdrücklich von einer "verfahrensmäßigen Abfolge" spreche und damit verdeutliche, dass es sich um eine Regelung des Verfahrensrechts handele. Zwar sei es danach unzulässig, durch die Änderung eines Bescheides einen Widerstreit zu erzeugen, um so die Möglichkeit für die Änderung eines bestandskräftigen Bescheides für ein anderes Jahr zu eröffnen. So lägen die Verhältnisse im Streitfall jedoch nicht, weil die Änderung für 1992 wegen des Einspruchs möglich gewesen sei. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Mit der Revision wenden sich die Kläger gegen die Auslegung ihres Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 1992 als Antrag auf Änderung (auch) des Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr (1993). Schon der Beweis des ersten Anscheins spreche dafür, dass die Kläger mit ihren insoweit eindeutigen Anträgen für die Veranlagungszeiträume 1991 und 1992 keine Änderung für das Streitjahr begehrt haben könnten. Zudem sei zu berücksichtigen, dass sie sich durch eine rechtskundige Steuerberaterin hätten vertreten lassen, so dass davon auszugehen sei, dass der Wortlaut des Antrags ihr Begehren zutreffend wiedergegeben habe. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die Auffassung des FG, dass es ins Belieben der Finanzbehörde gestellt sei, in welcher zeitlichen Reihenfolge innerhalb der Festsetzungsverjährung die Änderungen erfolgten, soweit eine materiell richtige Regelung getroffen werde, widerspreche der ausdrücklichen gesetzlichen Formulierung, die nur eine nachträgliche Änderung zulasse. Soweit eine Änderungsvorschrift nicht einschlägig sei, könne ein Steuerbescheid nicht geändert werden, losgelöst davon, ob durch die Änderung eine materiell-rechtlich zutreffende Steuerfestsetzung vorgenommen werden könne oder nicht. Fehle es an einer Änderungsbefugnis, sei die Bestandskraft aus Gründen der Rechtssicherheit immer vorrangig. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Köln vom 25. Mai 2005 14 K 2275\/01 und den Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 6 313 DM auf 0 DM festgesetzt wird. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Fallgestaltungen, in denen die Finanzrechtsprechung die Anwendung des § 174 AO verneint hätte, lägen nicht vor. Weder sei mit einem rechtsfehlerhaften Bescheid eine Konkurrenzlage des § 174 Abs. 4 AO geschaffen worden, um eine Berichtigung durchführen zu können (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) noch sei bis zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung Festsetzungsverjährung eingetreten (FG Düsseldorf, Urteil in EFG 1999, 638). Deshalb sei der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung der Vorrang vor der verfahrensrechtlich zutreffenden Anwendung einer Änderungsvorschrift einzuräumen. Jedenfalls aber sei eine Änderungsmöglichkeit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gegeben. Wenn bei einem einheitlichen Gesamtgewinn von einer Änderung des Gewinnanteils eines Jahres zwangsläufig auch der Gewinnanteil des anderen Jahres betroffen sei, könne es nicht von der Formulierung des Antrags abhängen, die Änderung auf ein Kalenderjahr zu beschränken. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n II. Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der angefochtene Änderungsbescheid konnte zwar weder auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützt werden (dazu unter 1.), noch ist § 127 AO auf die Korrekturvorschriften nach §§ 172 ff. AO anwendbar (dazu unter 2.). Die Rechtmäßigkeit folgt jedoch aus § 174 Abs. 4 AO, weil die Voraussetzungen für eine Änderung nach dieser Vorschrift bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung eingetreten sind (dazu unter 3.). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n 1. Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr durfte nicht nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geändert werden. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n a) Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, soweit dieser zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Antrag bedeutet das Begehren des Steuerpflichtigen, den Steuerbescheid aufzuheben oder in bestimmter Weise zu ändern (von Wedelstädt in Beermann\/Gosch, a.a.O., § 172 Rz 35). Aus dem Antrag muss sich der Aufhebungs- oder Änderungsrahmen ergeben (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17\/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.3.a der Gründe, zur Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen). Der Antrag ist nicht formgebunden (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29\/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.2. der Gründe); er kann auch konkludent erklärt werden (BFH-Urteil vom 14. November 1989 VIII R 270\/84, BFH\/NV 1990, 776, unter 1. der Gründe). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n b) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil gebunden, soweit dagegen nicht zulässige und begründete Rügen vorgebracht sind. Unter diese Bindung fallen auch Würdigungen tatsächlicher Art (Seer in Tipke\/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 64). Die Auslegung von Willenserklärungen obliegt danach grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist jedoch darauf zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) beachtet sind und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94\/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, und vom 20. September 2000 II R 65\/98, BFH\/NV 2001, 732; BFH-Beschluss vom 28. November 2001 I B 71\/00, BFH\/NV 2002, 523; Beermann in Beermann\/Gosch, FGO § 118 Rz 23; Seer in Tipke\/ Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 69 ff.). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n c) Entgegen der Auffassung des FG lagen danach die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vor. Denn die Kläger haben einen Antrag, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu ändern, weder ausdrücklich noch konkludent oder stillschweigend gestellt. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n aa) Einspruch hatten die Kläger wegen der unzutreffenden Aufteilung des Gewinns nur für das Vorjahr eingelegt, für das sich daraus eine zu hohe Einkommensteuer ergeben hatte. Für das Streitjahr fehlte es wegen der Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM an einer Beschwer. Dem entsprechend haben die Kläger ausdrücklich Änderungen nur für die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 beantragt, wie das FG festgestellt hat. Zwar ergab sich aus einer zutreffenden Gewinnaufteilung die Konsequenz, dass auf das Streitjahr ein höherer Gewinn entfallen musste. Daraus lässt sich für sich gesehen jedoch nicht darauf schließen, die Kläger hätten mit ihrem das Vorjahr betreffenden Einspruch konkludent zugleich eine Heraufsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr (als Folgejahr) beantragt. Denn es ist –wie die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO zeigt– grundsätzlich Sache des FA, die entsprechenden Konsequenzen zu ziehen. Es fehlt jeder Anhaltspunkt dafür, dass die Kläger dem FA eine zusätzliche Änderungsmöglichkeit einräumen wollten. Auch das FA hat den Einspruch nicht so verstanden, wie sich aus der Begründung des angefochtenen Bescheides mit § 129 AO ergibt. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n bb) Der Hinweis des FG, die zutreffende Gewinnaufteilung hätte –auch unter Berücksichtigung der höheren Einkommensteuer für das Streitjahr– insgesamt zu einer niedrigeren Steuerbelastung geführt, rechtfertigt seine Auslegung ebenfalls nicht. Zwar lässt dieser Gesichtspunkt die Einspruchseinlegung für die Vorjahre auch unter Berücksichtigung der (möglichen) Konsequenzen für das Streitjahr als sinnvoll erscheinen. Für die weiter gehende Annahme, dass die Kläger deshalb zugleich konkludent selbst eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Streitjahr zu ihren Lasten beantragt hätten, ergibt sich daraus jedoch nichts. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n cc) Die Auslegung des FG, die Kläger hätten mit ihrem Einspruch für die Vorjahre zugleich einen konkludenten Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das Streitjahr gestellt, widerspricht danach Denkgesetzen und Erfahrungssätzen. Der Senat ist somit nicht daran gebunden. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n| \n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |