\n\n\n\n1<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die sich inzwischen in Auflösung befindet. Ihr Geschäftszweck war die Beratung von Unternehmen der chemischen Industrie und artverwandter Industrien sowie öffentlicher und privater Infrastrukturbetriebe und artverwandter Dienstleistungsunternehmen. Für das Streitjahr 1997 ermittelte sie ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), ab dem Streitjahr 1998 ging sie zur Bilanzierung über. In ihren Steuererklärungen erklärte die Klägerin freiberufliche Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer Tätigkeit als beratender Betriebswirt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zunächst. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n2<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte die Prüferin später zu der Auffassung, die Klägerin habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt. Ihre Tätigkeit sei über eine Beratungstätigkeit hinaus gegangen. Die Klägerin habe auch Aufgaben des Managements in den Fremdfirmen auf Zeit übernommen, um dort Arbeitsspitzen abzubauen oder aufwändige zeitintensive Maßnahmen und die von ihr selbst entwickelten Konzepte umzusetzen. So habe sie in der Zeit von Januar bis September 1997 der Firma X Managementpersonal auf Zeit zur Wahrnehmung der folgenden Funktionen überlassen: <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n3<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| – Leiter zentrales Controlling, <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n4<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| – Leiter Organisation und Kernprozesse, <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n5<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| – Leiter Einkauf, Vertrieb und Beräumung, <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n6<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n – Leiter Standort Marketing. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n7<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Die Abrechnung dieser Personalgestellung sei monatlich pauschal für 22 Arbeitstage zu einem Tagessatz pro Mitarbeiter von 2450 DM erfolgt. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n8<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Das FA folgte dieser Auffassung und erließ für die Streitjahre (1997 und 1998) Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2004, 896). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n9<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Mit der Revision rügt die Klägerin die unrichtige Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n10<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Nach dem gesetzlich nicht definierten und der Wandlung unterworfenen Berufsbild des beratenden Volks- und Betriebswirts sei ein Berater nach der Verkehrsanschauung gehalten, sich an der dem Beratungsergebnis vorausgehenden Informationsgewinnung sowie der nachfolgenden Umsetzung von Beratungskonzepten zu beteiligen. Die Tätigkeit der Klägerin sei in diesem Sinne eine einheitliche Tätigkeit gewesen, die die Beratung und die Umsetzung der Beratungsergebnisse umfasst habe. Die laufende Beratungstätigkeit habe im Hinblick auf die jeweilige Umsetzung der Ergebnisse überprüft und angepasst werden müssen. Dass über die Beratung und die Überlassung von Managementpersonal auf Zeit zwei verschiedene Verträge geschlossen worden seien, beruhe lediglich auf der Finanzierung aus unterschiedlichen Budgets der Auftraggeberin. Gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit spreche auch nicht die Kündigung des Managementvertrages im September 1997. Die Kündigung beruhe darauf, dass sich aufgrund der Beratungsleistungen der Klägerin erste Erfolge eingestellt hätten und ihre weitere Tätigkeit bei der Umsetzung überflüssig geworden sei. Die einheitliche Tätigkeit sei durch die Beratungstätigkeit geprägt worden, denn ohne diese wäre es nicht möglich gewesen, an der Umsetzung der Ergebnisse mitzuwirken und sie im Hinblick auf die betrieblichen Besonderheiten anzupassen. Deshalb handele es sich jedenfalls um eine einem beratenden Betriebswirt ähnliche Berufstätigkeit. Das FG habe ferner zu Unrecht auch solche Einkünfte als gewerbesteuerpflichtig beurteilt, die zwar im Streitjahr 1997 vereinnahmt wurden, aber auf bereits im Vorjahr ausgeübten Tätigkeiten beruhten. Dem stehe der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit von Bilanzierung und Überschussrechnung entgegen. Die Gewerbesteuerpflicht beginne erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vorlägen. Schließlich greife aufgrund des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Mit der Kündigung des Managementvertrages im September 1997 habe die vom FG angenommene gewerbliche Tätigkeit jedenfalls geendet. Daran ändere auch die Tätigkeit des Gesellschafters Y nichts, der bei einem Kundenunternehmen fest angestellt gewesen sei. Die vertragliche Verantwortung der Klägerin für die professionelle Arbeit des Vorstandsmitglieds bedeute nur die Begründung einer Einstandspflicht, beinhalte aber nicht die Zusage, im Rahmen der gesamthänderischen Verbundenheit im Kundenunternehmen selbst geschäftsführend tätig zu sein. Es sei daher unverhältnismäßig, die gesamte Tätigkeit der Klägerin als gewerbesteuerpflichtig anzusehen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n11<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 3. Juli 2001 sowie die Änderungsbescheide vom 24. Januar 2005 aufzuheben, <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n12<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 24. Januar 2005 dahin zu ändern, dass nur der zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 30. September 1997 erzielte Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wobei in dieser Zeit zugeflossene Einnahmen von 3 080 546 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberücksichtigt bleiben. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n13<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n14<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 24. Januar 2005 für die Streitjahre geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer erlassen, mit denen es die jeweilige Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für vorläufig erklärt hat. Die Änderungsbescheide berühren die tatsächlichen Grundlagen des Streitfalles nicht. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/div>\n Entscheidungsgründe<\/p>\n \n \n\n| <\/td>\n | <\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n15<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über die ursprünglich angefochtenen Bescheide entschieden, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die geänderten Bescheide vom 24. Januar 2005 getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. September 2007 VIII R 38\/04, BFH\/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62\/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH\/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n16<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n III. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache. Die Klage ist abzuweisen. Die Beurteilung des FG, nach der die Klägerin in den Streitjahren insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und mit diesen der Gewerbesteuer unterlegen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n17<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n 1. Unter Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern\/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 1\/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112). Die von der Klägerin betriebene Unternehmensberatung erfüllte unstreitig diese Voraussetzungen. Nach den schon während der Außenprüfung getroffenen und im weiteren Verfahren nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen erfüllten alle Gesellschafter der Klägerin die persönlichen Anforderungen eines beratenden Betriebswirts (vgl. zu diesen Anforderungen z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254\/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 4. Juli 2007 VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n18<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n 2. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt nur die Beratungstätigkeit eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Die daneben betriebene Überlassung von Managementpersonal ist hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn –wie sich im Streitfall aus den vom FG festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ergibt– das überlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erfüllen hat. Weisungsgebundenheit ist einer freiberuflichen Tätigkeit, die durch Selbstständigkeit und Eigenverantwortlichkeit gekennzeichnet ist, wesensfremd. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n19<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n 3. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die originär freiberuflichen Einkünfte einer auch gewerblich tätigen Personengesellschaft fiktiv in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Dies setzt allerdings voraus, dass die freiberufliche Tätigkeit (hier Unternehmensberatung) und die gewerbliche Tätigkeit (hier Personalüberlassung) nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60\/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer Tätigkeit beide Tätigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen, so liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 102\/90, BFHE 166, 36 , BStBl II 1992, 413, m.w.N.; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; vom 18. Oktober 2006 XI R 10\/06, BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54; vom 17. Januar 2007 XI R 19\/05, BFH\/NV 2007, 1315). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17\/90, BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78\/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n20<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n Ob es sich im Sinne der genannten Rechtsprechung um eine einheitliche Tätigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tatsächlicher Art, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 16\/98, BFH\/NV 1999, 602; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n21<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n 4. Gemessen an diesen Maßstäben erweist sich der Hauptantrag der Revision als unbegründet. Die tatsächliche Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, nach der die Beratungstätigkeit und die Personalüberlassung der Klägerin im Streitjahr 1997 zu trennen ist. Als Rechtsfolge tritt die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n22<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n a) Das FG hat seine tatsächliche Würdigung wie folgt begründet: Die Klägerin habe nicht in sämtlichen ihrer Beratungsfälle Managementaufgaben übernommen. Zwar bestünden unbestreitbare sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten der Klägerin; dies sei jedoch kein zwingendes Indiz für die Annahme einer gemischten Tätigkeit. Der Umstand, dass die von externen Beratungsfirmen empfohlenen Umstrukturierungsmaßnahmen regelmäßig von den eigenen Führungskräften der Betriebe umgesetzt würden, zeige, dass die Tätigkeit der Beratung einerseits und der Umsetzung dieser Beratung in die betriebliche Praxis andererseits nicht derart miteinander verflochten seien, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingten. Die Klägerin habe gegenüber der Firma X auch keinen einheitlichen Erfolg geschuldet. Dies zeige sich schon daran, dass für die Beratungsleistungen einerseits und die Managementübernahme andererseits zwei getrennte Verträge abgeschlossen worden seien, die auch ein unterschiedliches Schicksal erfahren hätten. Der Vertrag über die Übernahme der Managementleistungen sei zum 30. September 1997 gekündigt worden, während der Beratungsvertrag weiter gelaufen sei. Hätte es eine unlösbare Verflechtung beider Tätigkeiten gegeben, so wäre die Fortsetzung der Beratungstätigkeit über den 30. September 1997 hinaus nicht möglich gewesen. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n23<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n b) Diese Würdigung des Streitfalles durch das FG bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n\n\n| <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n | \n\n\n\n24<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n| Der BFH ist an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art. Die Bindung entfällt nur dann, wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar sind. Die Gesamtwürdigung durch das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist. Dass auch eine andere Schlussfolgerung möglich gewesen wäre, reicht zur Aufhebung der Bindung nicht aus (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84\/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vom 20. September 1994 VII R 40\/93, BFH\/NV 1995, 485; vom 9. Mai 2000 VIII R 77\/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660). <\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |