BFH-Urteil vom 23.8.1979 (IV R 95\/75) BStBl. 1980 II S. 8<\/p>\n
Auch wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf Familienangeh\u00f6rige \u00fcbertragen wird, mu\u00df f\u00fcr den abziehenden Landwirt bis zum Zeitpunkt der \u00dcbergabe ein Endrumpfwirtschaftsjahr und f\u00fcr den aufziehenden Landwirt ab demselben Zeitpunkt ein Anfangsrumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. F\u00fcr jedes der beiden Rumpfwirtschaftsjahre ist der Gewinn – ohne R\u00fccksicht auf die Art der Gewinnermittlung – getrennt zu ermitteln.<\/p>\n
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EStG 1967 \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1; EStDV 1967 \u00a7\u00a7 1, 6 und 7 Abs. 1.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieben bis zum Ende des Jahres 1968 einen 23,35 ha gro\u00dfen landwirtschaftlichen Hof. Zum 31. Dezember 1968 \u00fcbergaben sie den Betrieb ihrer Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.<\/p>\n
Da die Kl\u00e4ger trotz entsprechender Aufforderung keine B\u00fccher f\u00fchrten, sch\u00e4tzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) – wie in den Vorjahren – den Gewinn f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1968\/69 auf 23.300 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist es zwischen den Beteiligten unstreitig, da\u00df dieser Gewinn dem tats\u00e4chlich erwirtschafteten Ertrag f\u00fcr diesen Zeitraum am n\u00e4chsten kommt. Die Beteiligten gingen davon aus, da\u00df dieser Gewinn etwa zur H\u00e4lfte auf die Gewinne aus der Tierhaltung und die Gewinne aus der Ernte der Feldfr\u00fcchte aufzuteilen ist, wobei sie das Verh\u00e4ltnis des Umsatzes an Vieh und tierischen Erzeugnissen zum Gesamtumsatz als Ma\u00dfstab zugrunde legten.<\/p>\n
Das FA rechnete den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968\/69 in vollem Umfang den Kl\u00e4gern zu. Dagegen erhoben sie nach erfolglosem Einspruch Klage, mit der sie vortrugen, es sei nicht Rechtens, da\u00df ihnen bei der Veranlagung 1968 die Ergebnisse von drei Wirtschaftshalbjahren zugerechnet w\u00fcrden. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968\/69 sei vielmehr gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1967 zeitanteilig auf sie und den aufziehenden Landwirt, ihre Tochter, zu verteilen.<\/p>\n
Das FG gab der Klage im Ergebnis teilweise statt. Es f\u00fchrte aus, das Begehren der Kl\u00e4ger, den Gewinn zeitanteilig gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 aufzuteilen, sei mit dem Gesetz nicht vereinbar. Nach \u00a7 1 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) 1967 sei bei der Aufgabe oder Ver\u00e4u\u00dferung eines Betriebes f\u00fcr den Steuerpflichtigen ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das den Zeitraum vom Ende des letzten Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Aufgabe des Betriebes umfasse. Der Veranlagung der Kl\u00e4ger f\u00fcr 1968 sei folglich neben dem H\u00e4lfteanteil des Wirtschaftsjahres 1967\/68 das volle Ergebnis des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 zugrunde zu legen. Gem\u00e4\u00df \u00a7 217 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) sei das FA wegen der mangelnden Buchf\u00fchrung der Kl\u00e4ger verpflichtet gewesen, den Gewinn f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr zu sch\u00e4tzen. Die Sch\u00e4tzung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1968\/69, von der das FA ausgegangen sei, sei aufgrund allgemeiner Richts\u00e4tze erfolgt und deshalb nicht zu beanstanden. Das Gericht folge auch dem Einvernehmen der Beteiligten, den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1968\/69 im Verh\u00e4ltnis der Ums\u00e4tze auf Tierhaltung und Feldfr\u00fcchte zu verteilen.<\/p>\n
Den Gewinn aus dem Verkauf der Feldfr\u00fcchte habe das FA zu Recht in voller H\u00f6he den Kl\u00e4gern allein zugerechnet, denn sie h\u00e4tten die Ernte 1968 eingebracht. Nach den eigenen Angaben der Kl\u00e4ger sei nur in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 Ernte angefallen. Der am 1. Januar 1969 aufziehende Landwirt habe nur noch weitere Feldbestellungskosten zu tragen gehabt. Diese Erkl\u00e4rung entspreche der allgemeinen Erfahrung.<\/p>\n
Anders verhalte es sich dagegen mit dem Gewinn aus der Tierhaltung. Da die Erl\u00f6se und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tierhaltung \u00fcber ein landwirtschaftliches Wirtschaftsjahr hinweg kontinuierlich anfielen, sei bei der Einkommensermittlung der Kl\u00e4ger nur die H\u00e4lfte des vom FA angesetzten Gewinns aus der Tierhaltung zu erfassen. Infolgedessen seien von dem von den Beteiligten einvernehmlich gesch\u00e4tzten Gewinn aus Tierhaltung f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1968\/69 in H\u00f6he von 12.000 DM dem Kl\u00e4ger nur 6.000 DM zuzurechnen, so da\u00df sich der f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1968 angesetzte Gewinn der Kl\u00e4ger um 6.000 DM vermindere.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger unrichtige Anwendung geltenden Rechtes. Sie meinen, bei Vorliegen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres seien in der Land- und Forstwirtschaft die Gewinne nach diesem Wirtschaftsjahr zu ermitteln und entsprechend dem zeitlichen Anteil auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginne und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr ende, aufzuteilen. Das ergebe sich zwingend aus \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG 1967. Diese Vorschrift schlie\u00dfe es aus, Teile des Gewinns (oder des Verlustes) oder einzelne Teile des Aufwandes oder Ertrages einem Kalenderjahr gesondert bzw. zus\u00e4tzlich zuzurechnen. Nur f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne bestimme \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 2 EStG 1967 eine Ausnahme. Fehle es an einem Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, so bestehe f\u00fcr die Zurechnung des Gewinns eines ganzen Wirtschaftsjahres zu einem Kalenderjahr, dem bereits der halbe Anteil des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugerechnet worden ist, keine gesetzliche Grundlage. Das gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, f\u00fcr den Gesamtrechtsnachfolger die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnitts\u00e4tzen – d. h. hier nach dem GDL – zu ermitteln seien.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision der Kl\u00e4ger als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Es schlie\u00dft sich hinsichtlich der Gewinnermittlung f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1968 der Auffassung des FG an.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 5 EStG 1967 ist der Gewinn bei Land- und Forstwirten nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Wirtschaftsjahr ist bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Durch Rechtsverordnung kann f\u00fcr einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gr\u00fcnden erforderlich ist. Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 ist bei Land- und Forstwirten, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen.<\/p>\n Das Wirtschaftsjahr der Kl\u00e4ger lief vom 1. Juli bis 30. Juni. H\u00e4tten also die Kl\u00e4ger ihre Landwirtschaft bis zum 30. Juni 1969 betrieben und dann der Tochter \u00fcbergeben, so w\u00e4re ihr letztes Wirtschaftsjahr das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 gewesen, dessen Gewinn f\u00fcr 6 Monate, d. h. zur H\u00e4lfte auf das Kalenderjahr bzw. den Veranlagungszeitraum 1968 und zur H\u00e4lfte auf das Kalenderjahr 1969 aufzuteilen gewesen w\u00e4re. Die Kl\u00e4ger haben aber kein vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 reichendes Wirtschaftsjahr 1968\/69 mehr gehabt, weil sie den Betrieb schon zum 31. Dezember 1968 der Tochter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge \u00fcbergeben haben. Die Kl\u00e4ger k\u00f6nnen infolgedessen nicht die Aufteilung des Gewinns f\u00fcr ein Wirtschaftsjahr 1968\/69 nach \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 verlangen, weil es dieses Wirtschaftsjahr f\u00fcr sie nicht gegeben hat. Ihr letztes Wirtschaftsjahr war vielmehr das wegen der \u00dcbergabe auf die H\u00e4lfte verk\u00fcrzte Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 (s. \u00a7 1 EStDV 1967), ein sog. Rumpfwirtschaftsjahr. Auch wenn es in \u00a7 6 Abs. 2 EStDV 1967 f\u00fcr die F\u00e4lle der Betriebsaufgabe und der Betriebsver\u00e4u\u00dferung nicht ausdr\u00fccklich bestimmt w\u00e4re, k\u00f6nnte nach den Gesetzen der Logik in derartigen F\u00e4llen der Gewinn nicht f\u00fcr das volle Wirtschaftsjahr, d. h. hier f\u00fcr die Zeit vom 1. Juli 1968 bis 30. Juni 1969 ermittelt werden, sondern nur f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr. Zur Aufgabe des Betriebes im Sinne des \u00a7 6 Abs. 2 EStDV 1967 geh\u00f6rt auch der Fall der unentgeltlichen Betriebs\u00fcbertragung nach \u00a7 7 Abs. 1 EStDV 1967, weil auch er f\u00fcr den abziehenden Land- und Forstwirt eine endg\u00fcltige Aufgabe und Einstellung seines Betriebes bedeutet. Da\u00df dabei keine Gewinnrealisierung stattfindet, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidend. Beim Verm\u00f6gensvergleich w\u00e4re der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres durch Gegen\u00fcberstellung des Betriebsverm\u00f6gens zum 31. Dezember 1968 und des Betriebsverm\u00f6gens zum 1. Juli 1968 zu ermitteln. Bei buchf\u00fchrungspflichtigen, aber nicht buchf\u00fchrenden Landwirten mu\u00df der Gewinn f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr gesch\u00e4tzt werden. Eine Aufteilung des Gewinns dieses Rumpfwirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr er\u00fcbrigt sich, weil es nur in ein Kalenderjahr f\u00e4llt. Der Gewinn des Streitjahres 1968 besteht also im Fall der Kl\u00e4ger aus dem halben Gewinn des Wirtschaftsjahres 1967\/68 (\u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG) und dem gesamten Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968.<\/p>\n 2. Allerdings ist den Kl\u00e4gern zuzugeben, da\u00df die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) von diesen Grunds\u00e4tzen bei Land- und Forstwirten in den F\u00e4llen abgewichen ist, in denen der land- und forstwirtschaftliche Betrieb durch unentgeltliche \u00dcbergabe oder Erbfolge innerhalb der Familie, also durch \u00dcbergabe an Angeh\u00f6rige, den Inhaber gewechselt hat (vgl. hierzu RFH-Urteil vom 23. M\u00e4rz 1933 VI A 933\/31, RStBl 1933, 635). Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung in dem Erla\u00df des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 23. Juli 1938 (vgl. Anlage 10 der Einkommensteuer-Richtlinien 1956\/1957) gefolgt. Nach der Rechtsprechung des RFH konnte der Gewinn oder Verlust des aus zwei Rumpfwirtschaftsjahren zusammengefa\u00dften Wirtschaftsjahres einheitlich ermittelt und zeitanteilig auf den \u00dcbergeber und den \u00dcbernehmer aufgeteilt werden, als ob kein Wechsel des Betriebsinhabers stattgefunden h\u00e4tte.<\/p>\n In Abschn. 131 der Einkommensteuer-Richtlinien 1958 wurden die bisherige Anlage 10 zu den Einkommensteuer-Richtlinien f\u00fcr nicht mehr anwendbar erkl\u00e4rt und die weiter anzuwendenden Grunds\u00e4tze des RdF-Erlasses vom 23. Juli 1938 eingearbeitet; die Regelung \u00fcber die Zusammenfassung zweier Rumpfwirtschaftsjahre beim unentgeltlichen \u00dcbergang des landwirtschaftlichen Betriebes innerhalb einer Familie wurde jedoch nicht aufgenommen. Durch Urteil vom 7. November 1963 IV 153\/63 S (BFHE 78, 159, BStBl III 1964, 62), das den Gewinn des Jahres 1957 betraf, hat der Senat entschieden, da\u00df der RdF-Erla\u00df vom 23. Juli 1938 f\u00fcr die Steuergerichte nicht verbindlich sei, ohne aber auf die hier streitige Frage der Gewinnermittlung bei zwei Rumpfwirtschaftsjahren einzugehen. Im Urteil vom 11. M\u00e4rz 1965 IV 60\/61 U (BFHE 82, 108, BStBl III 1965, 286), das das Jahr 1952 betraf, hat der Senat die Verbindung des Endrumpfwirtschaftsjahres des Hof\u00fcbergebers mit dem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr des Hof\u00fcbernehmers mit der Folge der zeitlichen Aufteilung des Gewinns deshalb abgelehnt, weil es im Streitfall an den Voraussetzungen einer unentgeltlichen \u00dcbertragung des Betriebes gefehlt hat. Daraus ist zu schlie\u00dfen, da\u00df der Senat damals die Verbindung der beiden Rumpfwirtschaftsjahre und die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns auf Hof\u00fcbergeber und Hof\u00fcbernehmer im Falle der unentgeltlichen \u00dcbertragung des Betriebes innerhalb der Familie zugelassen h\u00e4tte (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte Bd. I A 107).<\/p>\n Nach nochmaliger Pr\u00fcfung der Streitfrage gelangt der Senat zu dem Ergebnis, da\u00df die Zusammenfassung des Endrumpfwirtschaftsjahres des Hof\u00fcbergebers und des Anfangsrumpfwirtschaftsjahres des Hof\u00fcbernehmers im Falle der unentgeltlichen Betriebs\u00fcbertragung innerhalb einer Familie und die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns dieses aus den beiden Rumpfwirtschaftsjahren gebildeten Wirtschaftsjahres auf den Hof\u00fcbergeber und den Hof\u00fcbernehmer mit dem Gesetz nicht vereinbar und daher nicht zul\u00e4ssig sind. Eine solche Handhabung w\u00fcrde den f\u00fcr das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatz der Individualbesteuerung verletzen, der auch zwischen Eltern und deren Abk\u00f6mmlingen G\u00fcltigkeit hat; sie w\u00e4re auch unter Billigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen, weil sie stets den einen der beiden Teile – wie im Streitfall meistens wohl den Hof\u00fcbernehmer – steuerlich dadurch benachteiligen w\u00fcrde, da\u00df er Gewinne aus einer Ernte versteuern m\u00fc\u00dfte, die nicht er, sondern der \u00dcbergeber eingebracht hat. Dazu kommt, da\u00df buchf\u00fchrende oder buchf\u00fchrungspflichtige aber nicht buchf\u00fchrende Land- und Forstwirte, die ihren Hof \u00fcbergeben, den Gewinn f\u00fcr das Endrumpfwirtschaftsjahr regelm\u00e4\u00dfig nach einer anderen Methode zu ermitteln haben als der Hof\u00fcbernehmer f\u00fcr sein Anfangsrumpfwirtschaftsjahr. Da im Streitfall die Kl\u00e4ger als buchf\u00fchrungspflichtige Landwirte keine B\u00fccher f\u00fchrten, mu\u00dfte ihr Gewinn f\u00fcr das Endrumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 gesch\u00e4tzt werden, w\u00e4hrend f\u00fcr die Tochter als Hof\u00fcbernehmerin der Gewinn f\u00fcr das Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1969 und f\u00fcr die folgende Zeit nach dem GDL zu ermitteln war, solange nicht bei ihr selbst die Voraussetzungen f\u00fcr den Beginn der Buchf\u00fchrungspflicht nach \u00a7 161 AO erf\u00fcllt waren und das FA sie nicht darauf hingewiesen hatte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Mai 1957 IV 383\/55 U, BFHE 65, 151, BStBl III 1957, 291). Auch im Rahmen dieser Gewinnermittlung m\u00fc\u00dfte dann allerdings dem Umstand Rechnung getragen werden, da\u00df in dem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr entweder kein Gewinn oder kein Gewinn aus der Ernte von Feldfr\u00fcchten angefallen sein kann. Das k\u00f6nnte z. B. im Streitfall \u00fcber \u00a7 9 Abs. 3 GDL geschehen.<\/p>\n Die M\u00f6glichkeit, da\u00df \u00dcbergeber und \u00dcbernehmer ihren Gewinn nach unterschiedlichen Methoden zu ermitteln haben, besteht auch nach \u00a7 141 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977), wenn der Betrieb nicht im ganzen \u00fcbergeben wird. Im Rahmen des \u00a7 13 a EStG ergibt sich die M\u00f6glichkeit unterschiedlicher Gewinnermittlung beim abziehenden und aufziehenden Landwirt schon aus dem Wahlrecht nach \u00a7 13 a Abs. 1 EStG.<\/p>\n 3. Das FG hat deshalb den Gewinn der Kl\u00e4ger im Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 1968 bis 31. Dezember 1968 zutreffend gesondert und unabh\u00e4ngig vom Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1969 der Hof\u00fcbernehmerin ermittelt und bei der erforderlichen Sch\u00e4tzung den gesamten Gewinn aus der Ernte der Feldfr\u00fcchte im zweiten Halbjahr 1968 den Kl\u00e4gern zugerechnet. da die Hof\u00fcbernehmer von diesem Gewinn in ihrem Anfangsrumpfwirtschaftsjahr 1. Januar 1969 bis 30. Juni 1969 unstreitig nichts erhalten haben. Eine Aufteilung dieses Gewinns lediglich aufgrund der Vorschrift des \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 konnte nach den obigen Ausf\u00fchrungen nicht in Betracht kommen.<\/p>\n Was die H\u00f6he des gesch\u00e4tzten Gewinns des Rumpfwirtschaftsjahres betrifft, so haben die Kl\u00e4ger – au\u00dfer dem Begehren auf Aufteilung nach \u00a7 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG 1967 – in der Revision keine Einw\u00e4nde erhoben. Da eine Gewinnsch\u00e4tzung haupts\u00e4chlich auf Tatsachenfeststellungen und ihrer W\u00fcrdigung beruht, ist der erkennende Senat als Revisionsinstanz gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die vom FG bei der Sch\u00e4tzung getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen – vor allem was die Zahlen im einzelnen betrifft – gebunden, da in bezug auf diese Feststellungen zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Revisionsgr\u00fcnde nicht vorgebracht wurden und auch keine Verst\u00f6\u00dfe gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungss\u00e4tze erkennbar sind.<\/p>\n Die Revision der Kl\u00e4ger war daher als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 23.8.1979 (IV R 95\/75) BStBl. 1980 II S. 8 Auch wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf Familienangeh\u00f6rige \u00fcbertragen wird, mu\u00df f\u00fcr den abziehenden Landwirt bis zum Zeitpunkt der \u00dcbergabe ein Endrumpfwirtschaftsjahr und f\u00fcr den aufziehenden Landwirt ab demselben Zeitpunkt ein Anfangsrumpfwirtschaftsjahr gebildet … BFH-Urteil vom 23.8.1979 (IV R 95\/75) BStBl. 1980 II S. 8<\/span> weiterlesen