BFH-Urteil vom 16.8.1979 (I R 23\/78) BStBl. 1980 II S. 21<\/p>\n
1. Eine Kapitalgesellschaft „unterliegt“ i. S. des \u00a7 25 Abs. 2 UmwStG 1969 der Mitbestimmung, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der in dieser Vorschrift bezeichneten Mitbestimmungsregelungen erf\u00fcllt sind. Unerheblich ist, ob bei der Kapitalgesellschaft die gesetzlich vorgeschriebenen Mitbestimmungsorgane tats\u00e4chlich geschaffen sind.<\/p>\n
2. Die Finanzbeh\u00f6rden und die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit haben in eigener Zust\u00e4ndigkeit zu entscheiden, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Mitbestimmung (1.) erf\u00fcllt sind.<\/p>\n
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UmwStG 1969 \u00a7 25.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 (Streitjahr) die Steuerbefreiung eines bei Umwandlung einer GmbH auf eine Einzelfirma entstandenen \u00dcbernahmegewinns (\u00a7 8, \u00a7 25 des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei \u00c4nderung der Unternehmensform vom 14. August 1969, BGBl I 1163, BStBl I 498 – Umwandlungs-Steuergesetz\/UmwStG 1969 -).<\/p>\n
Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind die Erben des verstorbenen Fabrikanten T (Erblasser). Der Erblasser war im Streitjahr Inhaber der Einzelfirma T. Gemeinsam mit seiner Ehefrau hatte er im Jahre 1952 f\u00fcr einen Produktionszweig die T-GmbH (im folgenden GmbH) gegr\u00fcndet. An deren Stammkapital waren er selbst zu 99,5 v. H. und seine Ehefrau zu 0,5 v. H. beteiligt. In diesem Betrieb wurden mehr als 500 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt. Daneben bestand eine Wohnungsbau-GmbH. F\u00fcr alle drei Betriebe war ein Gesamtbetriebsrat bestellt. F\u00fcr die GmbH bestand kein Aufsichtsrat.<\/p>\n
Aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 29. Dezember 1969 wurde die GmbH auf die Einzelfirma umgewandelt, indem das Gesellschaftsverm\u00f6gen unter Ausschlu\u00df der Liquidation auf das Einzelunternehmen des Erblassers \u00fcbertragen wurde. Am selben Tage wurde die Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet.<\/p>\n
Den \u00dcbernahmegewinn in H\u00f6he von … DM unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 des Erblassers gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 8, 12 UmwStG 1969 als Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs mit einem Drittel des durchschnittlichen Steuersatzes der Einkommensteuer. Das FA vertrat die Auffassung, da\u00df die Steuerfreiheit des \u00dcbernahmegewinns nach \u00a7 25 UmwStG 1969 ausgeschlossen sei, weil ein Aufsichtsrat bei der umgewandelten GmbH entgegen den Mitbestimmungsvorschriften nicht gebildet worden sei.<\/p>\n
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte aus, da\u00df die vom Erblasser nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 25 Abs. 1 UmwStG 1969 begehrte Freistellung des \u00dcbernahmegewinns von der Einkommensteuer nicht gew\u00e4hrt werden k\u00f6nne, weil die Anwendung dieser Vorschrift durch \u00a7 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 hier ausgeschlossen sei. Die umgewandelte Kapitalgesellschaft habe wegen der Arbeitnehmerzahl von mehr als 500 der Mitbestimmung unterlegen (\u00a7\u00a7 76 bis 77a des Betriebsverfassungsgesetzes vom 11. Oktober 1952 – BetrVG -, BGBl I 681, zuletzt ge\u00e4ndert durch das Finanz\u00e4nderungsgesetz 1967 vom 21. Dezember 1967, BGBl I 1259). Sie sei daher nach \u00a7 77 BetrVG verpflichtet gewesen, einen Aufsichtsrat zu bilden. Dem Umstand, da\u00df in der GmbH ein Aufsichtsrat gleichwohl nicht bestellt gewesen sei, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Ma\u00dfgebend sei, ob das Gesetz im Einzelfall die Bildung von Mitbestimmungsorganen vorschreibe. Bei der Auslegung des \u00a7 25 Abs. 2 UmwStG 1969 komme es nicht auf die tats\u00e4chlichen, sondern auf die rechtlichen Verh\u00e4ltnisse an (Hinweis auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. April 1974 IV 54\/72, Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 438 – EFG 1974, 438 -, mit weiteren Nachweisen).<\/p>\n
In ihrer Revision beantragen die Kl\u00e4ger sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Steuerbescheid dahin zu \u00e4ndern, da\u00df der \u00dcbernahmegewinn steuerfrei gelassen werde. Ger\u00fcgt werde die Verletzung des \u00a7 25 UmwStG 1969. Das FG habe nicht ber\u00fccksichtigt, da\u00df bei der Anwendung dieser Vorschrift das FA nachzuweisen habe, da\u00df es sich tats\u00e4chlich um ein mitbestimmtes Unternehmen handle. Entscheidend sei, da\u00df die Mitbestimmung tats\u00e4chlich ausge\u00fcbt worden sei. Im Streitfalle habe ein Aufsichtsrat nicht bestanden. Es bestehe auch kein Antrag, ihn zwecks Entsendung von Arbeitnehmervertretern zu bilden. Wie in \u00a7 26 UmwStG 1969 komme es auch bei der Anwendung des \u00a7 25 Abs. 2 dieses Gesetzes auf die tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse, nicht auf die abstrakte Rechtslage an. Es sei deshalb entscheidungserheblich, da\u00df die Belegschaft im Streitfall auf die Mitbestimmung verzichtet habe. Es k\u00f6nne nicht in die Zust\u00e4ndigkeit der Finanzverwaltung fallen, eine Verpflichtung zur Mitbestimmung zu behaupten. Die Rechtsnorm des Betriebsverfasungsgesetzes, nach welcher ein Unternehmen mit mehr als 500 Besch\u00e4ftigten der Mitbestimmung unterliege, sei zun\u00e4chst rein abstrakt. Die konkrete Feststellung, da\u00df ein Unternehmen im Einzelfall diese Vorschrift anzuwenden habe, k\u00f6nne nicht Sache der Finanzverwaltung sein. Diese d\u00fcrfe nur feststellen, ob Mitbestimmung tats\u00e4chlich bestehe oder nicht.<\/p>\n
Das FA beantragt die Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n I. F\u00fcr die Entscheidung ist von den Regelungen der \u00a7\u00a7 8, 12 Abs. 1 und 25 UmwStG 1969 auszugehen.<\/p>\n 1. Nach \u00a7\u00a7 8 und 12 Abs. 1 UmwStG 1969 entsteht bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch \u00dcbertragung ihres Verm\u00f6gens auf einen Einzelkaufmann ein \u00dcbernahmegewinn, der bei dem \u00dcbernehmer des Verm\u00f6gens der Einkommensteuer unterliegt. Der \u00dcbernahmegewinn entsteht in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft und dem Wert des auf den \u00dcbernehmer \u00fcbergegangenen Betriebsverm\u00f6gens der Kapitalgesellschaft, der sich bei Anwendung des \u00a7 15 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) aus der Umwandlungsbilanz ergeben w\u00fcrde.<\/p>\n Das Entstehen eines solchen \u00dcbernahmegewinns und die H\u00f6he dieses Gewinns sind im Streitfall zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat geht insoweit von den Feststellungen des FG aus, welche nicht angefochten sind.<\/p>\n 2. Die Vorschrift des \u00a7 25 Abs. 1 UmwStG 1969 sah w\u00e4hrend einer \u00dcbergangszeit einen Verzicht auf die Besteuerung des \u00dcbernahmegewinns vor.<\/p>\n a) Wurde n\u00e4mlich die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft u. a. durch \u00dcbertragung ihres Verm\u00f6gens auf einen Einzelkaufmann in der Zeit vom Inkrafttreten des Umwandlungs-Steuergesetzes bis zum 31. Dezember 1972 beschlossen (im Streitfall am 29. Dezember 1969), so blieb ein nach den Vorschriften des Ersten oder Zweiten Teils des Gesetzes zu besteuernder \u00dcbernahmegewinn bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags au\u00dfer Ansatz, soweit er nach \u00a7 8 Abs. 4 UmwStG 1969 als Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebes gilt (\u00a7 25 Abs. 1 UmwStG 1969).<\/p>\n Dieser Verzicht auf die Besteuerung des \u00dcbernahmegewinns gilt nach \u00a7 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 indes nicht f\u00fcr die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch \u00dcbertragung ihres Verm\u00f6gens auf einen Einzelkaufmann, sofern die Kapitalgesellschaft der Mitbestimmung nach den \u00a7\u00a7 76 bis 77 a BetrVG unterliegt.<\/p>\n b) Unzutreffend ist die Ansicht der Kl\u00e4ger, da\u00df die Finanzbeh\u00f6rden nicht zust\u00e4ndig seien zu pr\u00fcfen, ob ein Unternehmen nach den arbeitsrechtlichen Vorschriften der Mitbestimmung unterliege. Da es sich bei dieser Frage um eine f\u00fcr die Anwendung eines Steuergesetzes entscheidende Vorfrage handelt, sind die Finanzbeh\u00f6rden wie die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit befugt und verpflichtet, sie wie jede andere, einem au\u00dfersteuerlichen Rechtsgebiet angeh\u00f6rende Vorfrage zu beurteilen und zu entscheiden.<\/p>\n II. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zur Auslegung des \u00a7 25 UmwStG 1969 bisher nicht Stellung genommen.<\/p>\n 1. Im Schrifttum sind die Ansichten \u00fcber die Auslegung der Vorschrift geteilt. Einige Autoren vertreten die Auffassung, die Worte des Gesetzes „sofern die Kapitalgesellschaft der Mitbestimmung … unterliegt“ seien dahin zu verstehen, da\u00df ein Aufsichtsrat mit entsprechender Beteiligung der Arbeitnehmer tats\u00e4chlich bestanden haben m\u00fcsse (so Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K\u00f6rperschaftsteuer, Anm. 14, 16 zu \u00a7 25 UmwStG 1969; Loos, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, 2. Aufl., Textziff. 440; Widmann-Mayer, Umwandlungsrecht, Vorbemerkung C – Rdnr. 6573 – vor \u00a7 25 UmwStG 1969). Die Gegenansicht, da\u00df es darauf ankomme. ob abstrakt nach den gegebenen Verh\u00e4ltnissen der Kapitalgesellschaft die Mitbestimmungsgesetze anwendbar waren, liegt – au\u00dfer der Vorentscheidung – dem rechtskr\u00e4ftigen Urteil des FG Rheinland-Pfalz IV 54\/72 zugrunde und wird im Schrifttum vertreten von Seithel, GmbH-Rundschau 1971 S. 143, sowie neuerdings – zu der dem \u00a7 25 UmwStG 1969 nachgebildeten Vorschrift des \u00a7 26 UmwStG 1977 auch in der Kommentierung bei Widmann-Mayer, Anm. A III 2 zu \u00a7 26 UmwStG 1977, Rdnr. 5801b). Nach dieser Ansicht kommt es auf das Vorhandensein eines Aufsichtsrats mit Arbeitnehmervertretern nicht an. F\u00fcr sie wird auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung verwiesen.<\/p>\n 2. Der erkennende Senat schlie\u00dft sich der letzteren Ansicht an. F\u00fcr sie sprechen vor allem die folgenden Erw\u00e4gungen.<\/p>\n a) Schon die Wahl der Worte „der Mitbestimmung nach den \u00a7\u00a7 … unterliegt“ legt die Deutung nahe, da\u00df es sich um ein Unternehmen handeln mu\u00df, auf welches die Voraussetzungen der Mitbestimmungsvorschriften – hier der \u00a7\u00a7 76 bis 77 a BetrVG – zutreffen. Denn nur dann „unterliegt“ das Unternehmen der Mitbestimmung „nach“ diesen Vorschriften. Ein Unternehmen, welches eine Mitbestimmung etwa nach dem Vorbild jener Vorschriften geschaffen hat, ohne dazu verpflichtet zu sein, unterliegt nicht der Mitbestimmung „nach“ diesen Vorschriften, und umgekehrt, ein Unternehmen, welches die Voraussetzungen der Mitbestimmung der Arbeitnehmer erf\u00fcllt, „unterliegt diesen Vorschriften auch dann, wenn es – aus welchen Gr\u00fcnden immer – noch nicht zur tats\u00e4chlichen Einrichtung einer Mitbestimmung „nach“ diesen Vorschriften gekommen ist.<\/p>\n b) Nach der Absicht des Gesetzgebers (vgl. Bundestags-Drucksache V\/3186 S. 19) war es der Sinn der Vorschrift des \u00a7 25 Abs. 1 UmwStG 1969, haupts\u00e4chlich kleineren Unternehmen, bei denen sich die bisherige Rechtsform der Kapitalgesellschaft infolge der Entwicklung in den zur\u00fcckliegenden Jahren als nicht passend erwiesen hat, vor\u00fcbergehend ohne jede Steuerbelastung die Umwandlung in ein Personenunternehmen zu erm\u00f6glichen. Es sollte jedoch der Gefahr entgegengewirkt werden, da\u00df durch diese Sonderverg\u00fcnstigung ein strukturpolitisch nicht gerechtfertigter Anreiz f\u00fcr derartige Umwandlungen bei gro\u00dfen Kapitalgesellschaften geschaffen wird, „in denen Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat bestehen“; es d\u00fcrfe nicht zu einer Aush\u00f6hlung der Mitbestimmung kommen.<\/p>\n \u00a7 25 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG 1969 betrifft die sogenannte einfache Mitbestimmung, bei welcher der Aufsichtsrat zu einem Drittel mit Arbeitnehmern besetzt ist. Ausgenommen von dieser Form der Mitbestimmung sind nur Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die Familiengesellschaften sind und weniger als 500 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigen. Nun gehen die Materialien zwar davon aus, da\u00df ein Unternehmen, welches nach den angef\u00fchrten Vorschriften der Mitbestimmung unterliegt, auch tats\u00e4chlich (wenigstens) die vorgeschriebenen Mitbestimmungsorgane besitzt. Der Fall, da\u00df in einem der gesetzlichen Mitbestimmung „unterliegenden“ Unternehmen diese Mitbestimmung tats\u00e4chlich nicht besteht, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Indes liegt hier keine Gesetzesl\u00fccke vor, weil der Wortlaut der Vorschrift, wie zu a) ausgef\u00fchrt, die Auslegung deckt, da\u00df es auf die Anwendbarkeit der Mitbestimmungsvorschriften in abstrakter Hinsicht und nicht auf ihre tats\u00e4chliche Anwendung im Einzelfall ankommt. Eine Aush\u00f6hlung der Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmerschaft, welcher die Vorschrift des \u00a7 25 UmwStG 1969 (\u00e4hnlich \u00a7 26 UmwStG 1977) entgegenwirken will, findet auch dann statt, wenn kein Aufsichtsrat bestellt ist, obwohl er h\u00e4tte eingerichtet werden m\u00fcssen, weil es w\u00e4hrend der Dauer des Bestehens der GmbH jederzeit m\u00f6glich ist, die gesetzliche Mitbestimmung zu verwirklichen, und diese M\u00f6glichkeit mit der Umwandlung des Unternehmens der GmbH auf eine Einzelfirma beseitigt wird.<\/p>\n 3. Die Kl\u00e4ger haben sich zwar zur Begr\u00fcndung ihrer Revision nicht ausdr\u00fccklich auf verfassungsrechtliche Gesichtspunkte gest\u00fctzt. Im Schrifttum sind vereinzelt verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Verkn\u00fcpfung der Steuerverg\u00fcnstigungen des Umwandlungs-Steuergesetzes mit der Aufrechterhaltung der mitbestimmungsrechtlichen Lage der betreffenden Unternehmen erhoben worden (vgl. Glade-Steinfeld, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, Rdziffn. 672, 680, anders zu Umwandlungs-Steuergesetz 1977 Tz. 1416; Br\u00f6nner, Umwandlungs-Steuergesetz, S. 259, Tz. 17). Solche Bedenken k\u00f6nnten allenfalls auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) gest\u00fctzt werden. Sie tr\u00e4fen nur dann zu, wenn sich der Gesetzgeber bei der Versagung der Steuerverg\u00fcnstigung von sachfremden Erw\u00e4gungen h\u00e4tte leiten lassen. Davon kann im Falle des \u00a7 25 UmwStG 1969 keine Rede sein, wie sich vor allem im Hinblick auf die besondere rechtliche und soziale Bedeutung der Mitbestimmung nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt (Urteil vom 1. M\u00e4rz 1979 1 BvR 532\/77 usw., Betriebs-Berater 1979 Beil. 2, besonders Abschn. C I 2c, III 1 betreffend Sozialbindung des Anteilseigentums).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 16.8.1979 (I R 23\/78) BStBl. 1980 II S. 21 1. Eine Kapitalgesellschaft „unterliegt“ i. 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