BFH-Urteil vom 20.11.1979 (VII R 82\/77) BStBl. 1980 II S. 81<\/p>\n
Das von der Zollstelle ausgef\u00fcllte und dem Beteiligten \u00fcbergebene Zollantrags- und Zollanmeldeformular ist kein schriftlicher Steuerbescheid.<\/p>\n
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AO \u00a7\u00a7 211, 212, 237.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Das dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt – HZA -) unterstehende Zollamt (ZA) B fertigte auf Antrag der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) am 29. August 1975 Wodka aus Belgien zum freien Verkehr ab und erhob neben Einfuhrumsatzsteuer 3.280,60 DM Monopolausgleichspitze und 2.876, 10 DM Preisausgleichsabgabe (vgl. Gesetz \u00fcber die Erhebung einer besonderen Ausgleichsabgabe auf eingef\u00fchrten Branntwein – PreisausglG – vom 23. Dezember 1970, BGBl I 1970, 1878, Bundeszollblatt 1971 S. 2 – BZBl 1971, 2 -). Den am 6. Oktober 1975 eingelegten Einspruch verwarf das HZA wegen Vers\u00e4umung der Rechtsbehelfsfrist als unzul\u00e4ssig. Mit ihrer Klage beantragte die Kl\u00e4gerin, den Bescheid vom 29. August 1975 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Monopolausgleichspitze und der Preisausgleichsabgabe aufzuheben.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage f\u00fcr unzul\u00e4ssig. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es u. a. aus:<\/p>\n
Der angefochtene Steuerbescheid sei bestandskr\u00e4ftig geworden, da die Kl\u00e4gerin nicht innerhalb der Frist des \u00a7 236 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) Einspruch eingelegt habe und ihr Nachsicht nicht gew\u00e4hrt werden k\u00f6nne. Die Kl\u00e4gerin habe den Einspruch versp\u00e4tet eingelegt. Ma\u00dfgebend f\u00fcr den Beginn der Einspruchsfrist sei die Bekanntgabe des Abgabenbescheides gewesen (\u00a7 236 Abs. 1 AO). Der Bescheid sei der Kl\u00e4gerin m\u00fcndlich unter Aush\u00e4ndigung des mit Abfertigungsbefund und Abgabenberechnung versehenen Zollantrags mit Zollanmeldung an einen mit der \u00dcbernahme betrauten Angestellten am 2. September 1975 bekanntgegeben worden. Der Bescheid habe m\u00fcndlich ergehen d\u00fcrfen. Nach \u00a7 154 Abs. 1 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG), Art. 1 Abs. 4 PreisausglG galten die Vorschriften des Zollgesetzes (ZG) \u00fcber die Entstehung der Zollschuld und \u00fcber das Zollverfahren sinngem\u00e4\u00df. Zu diesen Vorschriften geh\u00f6re \u00a7 36 Abs. 3 ZG. Danach sei auch die m\u00fcndliche Anforderung des berechneten Zolls ein Zollbescheid, mit dessen Bekanntgabe die Zollschuld entstehe. Zollbescheide k\u00f6nnten m\u00fcndlich, ja sogar telefonisch bekanntgegeben werden. Dem stehe die nur sinngem\u00e4\u00dfe Anwendbarkeit der Vorschriften des Zollgesetzes auf den Monopolausgleich und die Preisausgleichsabgabe nicht entgegen. Sinn und Zweck dieser Abgaben schl\u00f6ssen ihre m\u00fcndliche Anforderung durch die Zollstelle nicht aus.<\/p>\n
Der angefochtene Bescheid sei tats\u00e4chlich m\u00fcndlich erteilt worden. Der mit Abfertigungsbefund und Abgabenberechnung versehene Zollantrag mit Zollanmeldung (Zollbeleg) sei kein schriftlicher Zollbescheid und auch kein f\u00f6rmlicher Steuerbescheid i. S. des \u00a7 211 AO. Er enthalte keine f\u00fcr f\u00f6rmliche Steuerbescheide erforderliche Zahlungsaufforderung. Diese sei vielmehr bei der \u00dcbergabe des Zollbelegs an den Angestellten der Kl\u00e4gerin erfolgt.<\/p>\n
F\u00fcr den Beginn der Einspruchsfrist sei es ohne Bedeutung gewesen, da\u00df der angefochtene m\u00fcndliche Abgabenbescheid ohne Rechtsbehelfsbelehrung erteilt worden sei. Bei dem Bescheid handle es sich um eine Verf\u00fcgung der in \u00a7 229 AO bezeichneten Art, f\u00fcr die eine schriftliche Erteilung nicht vorgeschrieben sei (\u00a7 237 Abs. 1 Satz 1 AO). Etwas anderes gelte im Streitfall nicht deshalb, weil nur die sinngem\u00e4\u00dfe Anwendung der Vorschriften des Zollgesetzes vorgeschrieben sei. Daraus ergebe sich kein besonderer Rechtsschutz des Inhalts, da\u00df zu dem m\u00fcndlichen Abgabenbescheid eine m\u00fcndliche oder schriftliche Rechtsbehelfsbelehrung h\u00e4tte erteilt werden m\u00fcssen. Es sei kein einleuchtender sachlicher Grund daf\u00fcr ersichtlich, weshalb dem Zollbeteiligten, der Verbrauchsteuern schulde, ein weitergehender Rechtsschutz habe zuteil werden sollen als dem Zollschuldner, der ebenfalls keine Rechtsbehelfsbelehrung erhalte. Die Frage des Versto\u00dfes gegen Art. 3 und 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) wegen fehlender Rechtsbehelfsbelehrung stelle sich bei den Verbrauchsteuerbescheiden nicht anders als bei den reinen Zollbescheiden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1. Juli 1959 VII 10\/59 U, BFHE 69, 247, BStBl III 1959, 355, und vom 30. Juni 1964 VII 155\/62 U, BFHE 80, 44, BStBl III 1964, 490).<\/p>\n
Nachsicht wegen der Vers\u00e4umung der Einspruchsfrist k\u00f6nne nicht gew\u00e4hrt werden. Die Kl\u00e4gerin sei nicht ohne Verschulden verhindert gewesen, die Frist einzuhalten (\u00a7 86 Abs. 1 AO).<\/p>\n
Da die Kl\u00e4gerin geltend mache, Einspruch und Klage schl\u00f6ssen einen schlichten Berichtigungsantrag nach \u00a7 94 Abs. 1 Nr. 1 AO ein, k\u00f6nne die Klage auch als Verpflichtungsklage angesehen werden. Das HZA habe eine schlichte Berichtigung des Bescheides nicht abgelehnt, da es davon ausgegangen sei, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit und die Unanfechtbarkeit des Abgabenbescheides angreife. Deshalb komme nur eine Verpflichtungsklage mit dem Ziel in Betracht, das HZA zu der unterlassenen Berichtigung zu verpflichten. Aber auch als solche Verpflichtungsklage sei die vorliegende Klage unzul\u00e4ssig. Es sei schon fraglich, ob Einspruch und Klage im Streitfall \u00fcberhaupt einen schlichten Berichtigungsantrag einschl\u00f6ssen. Jedenfalls sei die Klage mangels eines Vorverfahrens unzul\u00e4ssig (\u00a7 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung der \u00a7\u00a7 236, 237, 229 AO, \u00a7 154 BranntwMonG, \u00a7 36 Abs. 3 ZG, Art. 3, 19 Abs. 4 GG. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt sie folgendes aus:<\/p>\n
F\u00fcr Zoll- und Verbrauchsteuerbescheide sei eine schriftliche Erteilung nicht zwingend vorgeschrieben. Aus \u00a7 237 Abs. 1 Satz 2 AO k\u00f6nne aber nicht gefolgert werden, da\u00df Verbrauchsteuerbescheide auch dann keine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten brauchten, wenn sie tats\u00e4chlich schriftlich ergangen seien. Das ergebe sich aus dem durch \u00a7 356 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Ausdruck gebrachten verfassungskonformen Grundsatz der Rechtsbehelfsbelehrung bei schriftlichen Verwaltungsakten.<\/p>\n
Zu Unrecht habe das FG verneint, da\u00df der angefochtene Zollbescheid auch tats\u00e4chlich schriftlich ergangen sei. In dem Bescheid sei eine Aufforderung zur Zahlung eines bestimmten Betrages enthalten. Dieses Zollantrags- und Zollanmeldungsformular mit der genauen Angabe des berechneten Abgabenbetrages enthalte alle Voraussetzungen einer Zahlungsaufforderung i. S. der Beanspruchung eines bestimmten Steuerbetrages und damit alle Merkmale eines schriftlichen Zollbescheides (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 31. Januar 1975 IV 25\/73 H, Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 241 – EFG 1975, 241 -).<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist im Ergebnis nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Gegenstand dieses Verfahrens ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung des HZA. Es entspricht dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen, da\u00df er nicht infolge einer etwaigen fehlerhaften Unzul\u00e4ssigkeitsentscheidung des HZA eine au\u00dfergerichtliche Tatsacheninstanz verliert (vgl. Urteil des Senats vom 11. Oktober 1977 VII R 73\/74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154, mit weiteren Nachweisen). Es ist demnach davon auszugehen, da\u00df die Kl\u00e4gerin im vorliegenden Fall im Ergebnis lediglich begehrt, da\u00df gerichtlich entschieden wird, ob das HZA den Einspruch zu Recht als unzul\u00e4ssig verworfen hat. Daran \u00e4ndert nichts, da\u00df die Kl\u00e4gerin neben der Aufhebung der Einspruchsentscheidung auch die Aufhebung des Abgabenbescheides beantragt hat. Dieser Antrag ist vielmehr dahin zu werten, da\u00df die Kl\u00e4gerin damit ihr unver\u00e4ndertes sachliches Ziel deutlich machen, nicht aber zum Ausdruck bringen wollte, da\u00df dieses Ziel unbedingt im vorliegenden Verfahren und nicht auch – nach Aufhebung der Einspruchsentscheidung – in dem anschlie\u00dfenden Vorverfahren mit evtl. anschlie\u00dfendem gerichtlichen Verfahren erreicht werden sollte.<\/p>\n
2. Das FG hat zutreffend entschieden, da\u00df der Steuerbescheid im vorliegenden Fall nicht schriftlich zu erteilen war (vgl. \u00a7 154 Abs. 1 BranntwMonG und Art. 1 Abs. 4 PreisausglG i. V. m. \u00a7 36 Abs. 3 ZG). Auf die Gr\u00fcnde der Vorentscheidung – die insoweit von der Revision nicht angegriffen worden sind – wird Bezug genommen (vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats vom 23. M\u00e4rz 1976 VII R 67\/73, BFHE 118, 426, BStBl II 1976, 509).<\/p>\n
3. Der vorliegende Fall erfordert es nicht, da\u00df der erkennende Senat die Streitfrage entscheidet, ob einem Bescheid, der nicht schriftlich zu ergehen brauchte, aber schriftlich erging, eine Rechtsmittelbelehrung beizuf\u00fcgen ist (vgl. \u00a7\u00a7 237 Abs. 1 Satz 2, 229 Nr. 1 AO und die Urteile des erkennenden Senats vom 1. Juli 1959 VII 10\/59 U, BFHE 69, 247, BStBl III 1959, 355, und vom 9. M\u00e4rz 1976 VII R 102\/75, BFHE 118, 294, BStBl II 1976, 440). Denn der angefochtene Bescheid ist entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin nicht schriftlich erteilt worden. Das hat das FG zu Recht entschieden. Soweit das FG dabei den Begriff „schriftlich“ i. S. des \u00a7 237 Abs. 1 AO ausgelegt hat, ist ihm kein Rechtsirrtum unterlaufen. Soweit das FG in diesem Zusammenhang tats\u00e4chliche Feststellungen getroffen hat, ist der erkennende Senat daran gebunden, da in bezug auf sie Revisionsgr\u00fcnde nicht vorgebracht worden sind (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
Der angefochtene Steuerbescheid enth\u00e4lt auf der R\u00fcckseite des der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckgegebenen ersten Blattes der Zollanmeldung entsprechend dem Vordruck (Nr. 0459) einen Zollbefund der Zollstelle (mit Feststellungen \u00fcber die eingef\u00fchrte Ware und ihren Gehalt an Weingeist), eine Abgabenberechnung des Abfertigungsbeamten, den Vermerk dieses Beamten, da\u00df der „Abgabenbescheid …am 2. September 1975 bekanntgegeben“ worden ist, sowie eine Bescheinigung der Buchhaltung des ZA, da\u00df aufgrund der Aufschubanmeldung der Firma A bestimmte Betr\u00e4ge aufgeschoben worden seien. Der erkennende Senat hat in vergleichbaren F\u00e4llen entschieden, da\u00df keine schriftlichen Steuerbescheide vorliegen (vgl. das zitierte Urteil VII 10\/59 U und das Urteil vom 30. Juni 1964 VII 155\/62 U, BFHE 80, 44, BStBl III 1964, 490). Der erkennende Senat h\u00e4lt daran fest (anderer Auffassung Urteil des FG Hamburg IV 25\/73 H).<\/p>\n
\u00a7 212 AO stellt dem schriftlich zu erteilenden Steuerbescheid (\u00a7 211 Abs. 1 AO) den nicht „f\u00f6rmlichen“ Steuerbescheid gegen\u00fcber. Das ist f\u00fcr die Beurteilung der Frage, was unter einem „schriftlichen“ Bescheid i. S. der \u00a7\u00a7 211, 237 Abs. 1 AO zu verstehen ist, zu ber\u00fccksichtigen. Irgendeine schriftliche Unterlage, der eine \u00c4hnlichkeit mit den normalerweise f\u00f6rmlich erteilten Steuerbescheiden v\u00f6llig fehlt, kann nicht allein deswegen als ein f\u00f6rmlicher (schriftlicher) Steuerbescheid angesehen werden, weil sie eine Abgabenberechnung enth\u00e4lt. Diese Berechnung ist vielmehr eine Vorarbeit des Abfertigungsbeamten zur Feststellung, welcher Abgabenbetrag vom Steuerpflichtigen anzufordern ist. Sie enth\u00e4lt keine Aufforderung zur Zahlung der Abgaben. Sie wird auch nicht dadurch zu einer solchen Zahlungsaufforderung, da\u00df sie dem Steuerpflichtigen \u00fcbergeben wird. Die Zahlungsaufforderung liegt hier, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht in der schriftlichen Unterlage als solcher, sondern in der in der \u00dcbergabe dieses Beleges konkludent liegenden (nichtf\u00f6rmlichen) Aufforderung der Zollstelle, nunmehr den Betrag zu begleichen. Das ist der typische Fall des nichtf\u00f6rmlichen Steuerbescheides des \u00a7 212 AO, d. h. einer „Willenskundgebung des FA, mit der erstmalig ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person …beansprucht wird“.<\/p>\n
4. Das FG hat daher zutreffend entschieden, da\u00df die Kl\u00e4gerin den Einspruch versp\u00e4tet eingelegt hat. Es ist auch zu Recht davon ausgegangen, da\u00df die Voraussetzungen des \u00a7 86 Abs. 1 AO f\u00fcr eine Nachsichtgew\u00e4hrung nicht vorlagen. Auf die Gr\u00fcnde der Vorentscheidung wird insoweit verwiesen. Die Revision hat diesen Gr\u00fcnden nichts entgegengesetzt.<\/p>\n
5. Zu Unrecht hat das FG allerdings insoweit die Klage als unzul\u00e4ssig abgewiesen. Die Klage war vielmehr unbegr\u00fcndet (vgl. das zitierte Urteil des erkennenden Senats VII R 73\/74).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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