{"id":26703,"date":"1980-02-21T15:55:27","date_gmt":"1980-02-21T13:55:27","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=26703"},"modified":"2013-09-05T09:56:50","modified_gmt":"2013-09-05T07:56:50","slug":"bfh-urteil-vom-21-2-1980-i-r-95_76-bstbl-1980-ii-s-465","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-21-2-1980-i-r-95_76-bstbl-1980-ii-s-465\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 21.2.1980 (I R 95\/76) BStBl. 1980 II S. 465"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.2.1980 (I R 95\/76) BStBl. 1980 II S. 465<\/strong><\/p>\n

Mehrere Personengesellschaften k\u00f6nnen nicht zu einem einheitlichen gewerbesteuerrechtlichen Steuersubjekt zusammengefa\u00dft werden. Der Senat h\u00e4lt an der bisherigen Rechtsprechung zur sogenannten Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht nicht mehr fest.<\/p>\n

GewStG \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1, \u00a7 5.<\/p>\n

Sachverhalt<\/p>\n

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Streitig ist, ob zwischen mehreren Kommanditgesellschaften gewerbesteuerrechtlich eine Unternehmenseinheit anzuerkennen ist.<\/p>\n

Im Streitjahr 1972 bestanden die A-KG (Revisionskl\u00e4gerin und Kl\u00e4gerin zu 1), die B-GmbH & Co. KG (Revisionskl\u00e4gerin und Kl\u00e4gerin zu 2) sowie die C-GmbH & Co. KG (Revisionskl\u00e4gerin und Kl\u00e4gerin zu 3). Pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin aller Kommanditgesellschaften war die D-GmbH. In der Zeit vom 1. Oktober 1971 bis 30. September 1972 war alleiniger Kommanditist die E-KG. Am 1. Oktober 1972 wurde in alle sog. Produktivgesellschaften als zweiter Kommanditist die F-GmbH aufgenommen. Die Gesellschafter waren an allen drei Gesellschaften in gleichem Umfang beteiligt. Die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung s\u00e4mtlicher Gesellschaften oblag der D-GmbH.<\/p>\n

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) lehnte den Antrag, Gewerbeertrag und Gewerbekapital aller Gesellschaften zusammenzurechnen, zun\u00e4chst ab. Er verneinte eine Unternehmenseinheit und setzte demzufolge einheitliche Gewerbesteuerme\u00dfbetr\u00e4ge f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 1) (228.458 DM), die Kl\u00e4gerin zu 2) (16.420 DM) und die Kl\u00e4gerin zu 3) (574 DM) getrennt fest. Auf den Einspruch der Gesellschaften bejahte das FA eine Unternehmenseinheit nur zwischen der Kl\u00e4gerin zu 1) und Kl\u00e4gerin zu 2). Es hob den Gewerbesteuerme\u00dfbescheid 1972 der Kl\u00e4gerin zu 2) auf und erh\u00f6hte den einheitlichen Gewerbesteuerme\u00dfbetrag der Kl\u00e4gerin zu 1) unter Einbeziehung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 2) auf 235.030 DM. Den Einspruch der Kl\u00e4gerin zu 3) wies das FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n

Mit Ihren Klagen begehrten die drei Kl\u00e4gerinnen, die Einspruchsentscheidung des FA und die angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen einheitlichen Gewerbesteuerme\u00dfbetrag f\u00fcr s\u00e4mtliche drei Gesellschaften zu erlassen. Die Kl\u00e4gerinnen wandten sich gegen die Beschr\u00e4nkung der Unternehmenseinheit auf die Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2).<\/p>\n

Die Klagen hatten keinen Erfolg. Soweit sie sich gegen die Zusammenfassung der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) zu einer Unternehmenseinheit wandten, behandelte das Finanzgericht (FG) die Klagen als Anfechtungsklagen, die es als zul\u00e4ssig ansah. In \u00dcbereinstimmung mit den Beteiligten ging das FG davon aus, da\u00df die vom FA angenommene Unternehmenseinheit zwischen den Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) unter dem Namen der Kl\u00e4gerin zu 1) nur ein „Aush\u00e4ngeschild“ sei. Das FA habe zul\u00e4ssigerweise nur aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden den Namen der Kl\u00e4gerin zu 1) als Bezeichnung der Unternehmenseinheit gew\u00e4hlt. Soweit die Kl\u00e4gerinnen einen einheitlichen Gewerbesteuerme\u00dfbescheid f\u00fcr s\u00e4mtliche drei Gesellschaften begehrten, l\u00e4gen Verpflichtungsklagen vor.<\/p>\n

Das FG bejahte eine Unternehmenseinheit ebenso wie das FA nur zwischen den Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2). Beide Gesellschaften \u00fcbten eine gleichartige T\u00e4tigkeit aus.<\/p>\n

Mit Ihren Revisionen r\u00fcgen die Kl\u00e4gerinnen unrichtige Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Sie sind der Auffassung, das FG habe eine Ausdehnung der Unternehmenseinheit auf die Kl\u00e4gerin zu 3) zu Unrecht verneint. Nach Aufgabe der Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Unternehmereinheit durch den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) haben sich die Kl\u00e4gerinnen zu der Frage ge\u00e4u\u00dfert, ob diese Rechtsprechung auch zur Aufgabe der Unternehmenseinheit bei der Gewerbesteuer Anla\u00df gebe. Die Kl\u00e4gerinnen meinten, dies sei zu verneinen. Gegenstand der Gewerbesteuer sei der Gewerbebetrieb. Liege eine Unternehmenseinheit vor, so sei diese selbst Steuergegenstand. Die Durchf\u00fchrung der Besteuerung, insbesondere die Ermittlung und Festsetzung des zutreffenden Steuerbetrags, sei im Falle der Unternehmenseinheit nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden. Steuerschuldner seien die einzelnen Mitunternehmer. Die Probleme, die sich bei der Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht stellten, tr\u00e4ten im Gewerbesteuerrecht nicht auf. Die vollstreckungsrechtliche Vollziehbarkeit der gewerbesteuerrechtlichen Unternehmenseinheit sei bereits von Gesetzes wegen gegeben. Damit sei zwar eine Vollstreckung in das Verm\u00f6gen der Gliedgesellschaften erschwert; die Finanzbeh\u00f6rden k\u00f6nnten auch im Falle des Konkurses der Gliedgesellschaften nicht von ihrem Vorrecht nach \u00a7 61 Abs. 1 Nr. 2 der Konkursordnung (KO) Gebrauch machen. Diese Folge m\u00fcsse jedoch aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes hingenommen werden. Die Vollstreckungsm\u00f6glichkeit in das Privatverm\u00f6gen jedes Gesellschafters mache einen unmittelbaren Zugriff in das Verm\u00f6gen der einzelnen Gliedgesellschaften entbehrlich; die Tatsache, da\u00df die Finanzbeh\u00f6rden im Falle des Konkurses eines Gesellschafters von ihrem Vorrecht nach \u00a7 61 Abs. 1 Nr. 2 KO Gebrauch machen k\u00f6nnten, lasse es \u00fcberfl\u00fcssig erscheinen, ihnen auch beim Konkurs der einzelnen Gliedgesellschaft ein (weiteres) Konkursvorrecht einzur\u00e4umen. Keinesfalls jedoch k\u00f6nnten diese teilweise als mi\u00dflich empfundenen Folgen dazu f\u00fchren, da\u00df als Unternehmer einer Unternehmenseinheit nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern die die Unternehmenseinheit bildenden Gesellschaften angesehen w\u00fcrden.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerinnen beantragen (sinngem\u00e4\u00df), das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu einer Veranlagung gem\u00e4\u00df der eingereichten Gewerbesteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 1972 zu verpflichten.<\/p>\n

Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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I. Der erkennende Senat kann den Deutungen der Klagebegehren durch das FG nicht uneingeschr\u00e4nkt folgen.<\/p>\n

Im Einspruchsverfahren hat das FA den (gesonderten) Gewerbesteuerme\u00dfbescheid gegen die Kl\u00e4gerin zu 2) aufgehoben und den Gewerbesteuerme\u00dfbescheid gegen die Kl\u00e4gerin zu 1) dahin abge\u00e4ndert, da\u00df es unter ihrem Namen einen Gewerbesteuerme\u00dfbetrag festgesetzt hat, in den die Besteuerungsgrundlagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) einbezogen wurden und der deshalb – mindestens nach seiner Zielrichtung – auch gegen die Kl\u00e4gerin zu 2) gerichtet war. Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichteten Klagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) deutet der erkennende Senat als blo\u00dfe Anfechtungsklagen. Dabei wird nicht verkannt, da\u00df die Kl\u00e4gerinnen letztlich die Anerkennung einer Unternehmenseinheit zwischen ihnen und der Kl\u00e4gerin zu 3) erstrebten. Beschwert i. S. des \u00a7 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind die Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) jedoch nur durch den gegen sie in der Einspruchsentscheidung enthaltenen Verwaltungsakt, dessen Aufhebung oder Ab\u00e4nderung sie begehren k\u00f6nnen. Ein Rechtsanspruch auf den Erla\u00df eines Gewerbesteuerme\u00dfbescheids unter Einbeziehung s\u00e4mtlicher Kl\u00e4gerinnen besteht nicht. Eine solche Verpflichtungsklage w\u00e4re daher unzul\u00e4ssig. Der erkennende Senat geht davon aus, da\u00df sich die Kl\u00e4gerinnen mit ihren (zul\u00e4ssigen) Anfechtungsklagen gegen die an sie gerichteten Festsetzungen der Gewerbesteuerme\u00dfbetr\u00e4ge wenden wollten. Gegen die Abweisung dieser Klage durch das FG richten sich die Revisionen.<\/p>\n

II. Die Revisionen der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) f\u00fchren zur teilweisen Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur teilweisen Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA. Die Revision der Kl\u00e4gerin zu 3) ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n

Die Rechtsprechung des BFH hat – in Anlehnung an die Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer (vgl. insbesondere Urteil vom 8. Februar 1955 V 162\/52 S, BFHE 60, 294, BStBl III 1955, 113) – die Zusammenfassung mehrerer zivilrechtlich selbst\u00e4ndiger Personengesellschaften zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) in Form der Unternehmenseinheit dann anerkannt, wenn bei allen Gliedgesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Verh\u00e4ltnis beteiligt sind (vgl. Urteile vom 5. Mai 1959 I 19\/59 U, BFHE 69, 111, BStBl III 1959, 304, und vom 9. Oktober 1964 VI 317\/62 U, BFHE 81, 201, BStBl III 1965, 71) und wenn die in der Hand der gleichen Gesellschaftergruppe vereinigten Gesellschaften sachlich, namentlich wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenh\u00e4ngen (Urteil vom 1. Dezember 1960 IV 353\/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65). Eine Kapitalgesellschaft wurde nicht als Gliedgesellschaft einer gewerbesteuerrechtlichen Unternehmenseinheit anerkannt (BFH-Urteil vom 7. M\u00e4rz 1961 I 251\/60 S, BFHE 72, 578, BStBl III 1961, 211). Eine Unternehmenseinheit war au\u00dferdem ausgeschlossen zwischen einer GmbH & Co. KG und einer KG, an der nur nat\u00fcrliche Personen beteiligt sind (BFH-Urteil vom 26. April 1972 IV R 194\/71, BFHE 106, 321, BStBl II 1972, 794). Trotz der grunds\u00e4tzlichen Anerkennung der Unternehmenseinheit zwischen Personengesellschaften haben die vom BFH entschiedenen F\u00e4lle keine Veranlassung gegeben, die Voraussetzungen der Unternehmenseinheit zu bejahen.<\/p>\n

An dieser Rechtsprechung hat u.a. Klaus Vogel (Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, M\u00fcnchen und Berlin 1966) Kritik ge\u00fcbt. Er hat geltend gemacht, da\u00df in der bisherigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nur auf die Entstehung und H\u00f6he der Steuerschuld in den Einzelsteuergesetzen abgestellt, nach der Bedeutung f\u00fcr die Festsetzung und Verwirklichung des staatlichen Steueranspruchs gegen\u00fcber den beteiligten Gesellschaften oder Gesellschaftern aber nicht gefragt worden sei. Vogel gelangte aus vollstreckungs- und haftungsrechtlichen Erw\u00e4gungen zur Ablehnung sowohl der Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer wie der Unternehmenseinheit bei der Gewerbesteuer (vgl. zur Unternehmereinheit im Umsatzsteuerrecht auch Reiss, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 126 ff. – StuW 1978, 126 ff. -).<\/p>\n

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 2. November 1977 I R 143\/75 (BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74) die Bedenken des Schrifttums aufgegriffen. Er hat ausgef\u00fchrt, da\u00df diese Bedenken durch die Einwendungen gegen die Behandlung der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer (Knobbe-Keuk, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht, 1975\/1976 S. 175) verst\u00e4rkt w\u00fcrden, die dadurch eine gesetzliche Best\u00e4tigung erfahren h\u00e4tten, da\u00df nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG i. d. F. des Art. 12 Nr. 2 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I, 3.341, BStBl I, 694) bei einer Personengesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer die Gesellschaft sei. Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74 jedoch \u00fcber die Anerkennung der Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht nicht abschlie\u00dfend entschieden.<\/p>\n

III. Nach erneuter Pr\u00fcfung h\u00e4lt der erkennende Senat an der bisherigen Rechtsprechung, nach der eine Unternehmenseinheit zwischen mehreren Personengesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen anzuerkennen sei, nicht mehr fest. Der Senat schlie\u00dft damit an die zur Unternehmereinheit des Umsatzsteuerrechts ergangenen Entscheidungen des V. Senats des BFH vom 16. November 1978 V R 22\/73 (BFHE 127, 243, BStBl II 1979, 347), vom 23. November 1978 V R 36\/78 (BFHE 127, 249, BStBl II 1979, 350), vom 30. November 1978 V R 29\/73 (BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352), vom 30. November 1978 V R 40\/78 (BFHE 127, 250, BStBl II 1979, 354) und vom 8. Februar 1979 V R 114\/74 (BFHE 127, 254, BStBl II 1979, 358) an. Insbesondere in der Entscheidung in BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352 hat der V. Senat des BFH ausgesprochen, da\u00df nebengeordnete Personengesellschaften ihre Selbst\u00e4ndigkeit als Unternehmer nicht dadurch verlieren, da\u00df an jeder von ihnen die gleichen Personen im gleichen Verh\u00e4ltnis beteiligt sind und da\u00df bei allen eine einheitliche Willensbildung gegeben ist.<\/p>\n

Der erkennende Senat st\u00fctzt die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung auf folgende Gr\u00fcnde:<\/p>\n

1. Schon die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes, die bestimmen, wer Steuerobjekt bei der Gewerbesteuer ist, sprechen gegen die Anerkennung einer Unternehmenseinheit.<\/p>\n

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i. S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Damit stimmen die Begriffe Gewerbebetrieb i. S. des Gewerbesteuergesetzes und gewerbliches Unternehmen i. S. des \u00a7 15 Nr. 1 EStG (1972) inhaltlich \u00fcberein (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191\/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die T\u00e4tigkeit der Offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (\u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Diese Vorschrift wiederum schlie\u00dft an die Wortfassung des \u00a7 15 Nr. 2 EStG an, die die Rechtsgebilde bezeichnet, in denen der Gesellschafter die ihm als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zuzuordnenden Gewinnanteile erwirtschaftet. Insbesondere Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften sind Gebilde, die dem Steuerrecht gesellschaftsrechtlich vorgegeben sind (\u00a7\u00a7 105, 161 ff. HGB). Verwendet das Steuerrecht diese Begriffe – wie in \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG und in \u00a7 15 Nr. 2 EStG -, so ist davon auszugehen, da\u00df der zivilrechtliche Inhalt dieser Gebilde auch ihren steuerrechtlichen Gehalt bestimmt. Dabei kann es in diesem Zusammenhang au\u00dfer Betracht bleiben, da\u00df in atypischen F\u00e4llen einkommen- und gewerbesteuerrechtlich nicht alle Personen, die zivilrechtlich (formal) Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, deshalb auch schon Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden gewerblichen Unternehmens sind und da\u00df umgekehrt Personen, die (formal) nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, gleichwohl Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden Gewerbebetriebs sein k\u00f6nnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Januar 1976 IV R 97\/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 28. November 1974 I R 232\/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 23. Januar 1974 I R 206\/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; vom 5. Juli 1978 I R 22\/75, BFHE 125, 545, BStBl II 1978, 644). Die Ankn\u00fcpfung des Gesetzes an die Rechtsformen der OHG und KG spricht nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls dann, wenn Gesellschafter und Mitunternehmer identisch sind, daf\u00fcr, da\u00df Gewerbebetrieb das von den Gesellschaftern (Mitunternehmern) in der gesellschaftsrechtlich vorgepr\u00e4gten Rechtsform der OHG und KG betriebene Unternehmen ist. F\u00fcr beide Personenhandelsgesellschaften gilt, da\u00df sie durch den Namen individualisiert werden, mit dem sie im Rechtsverkehr auftreten (\u00a7\u00a7 124, 161 Abs. 2 HGB). F\u00fcr die Zusammenfassung der Gewerbebetriebe mehrerer Personenhandelsgesellschaften zu einem Gewerbebetrieb einer Unternehmenseinheit ist danach kein Raum.<\/p>\n

2. Die Unternehmenseinheit scheitert aber vor allem auch daran, da\u00df bei ihr der Steueranspruch nicht in der gesetzlich vorgesehenen Form durchgesetzt werden k\u00f6nnte.<\/p>\n

a) F\u00fcr die Durchsetzung des Gewerbesteueranspruchs ist bedeutsam, wer Steuerschuldner ist. Der Steuerschuldner ist Vollstreckungsschuldner (\u00a7 326 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung – AO -). Er ist regelm\u00e4\u00dfig derjenige, gegen den sich ein Vollstreckungsverfahren richtet (\u00a7\u00a7 249, 253 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Wer Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, regelt \u00a7 5 GewStG. Der erkennende Senat hat im Streitfall nicht dar\u00fcber zu entscheiden, welche Folgerungen sich f\u00fcr die Frage der Steuerschuldnerschaft bei Mitunternehmergemeinschaften aus der \u00c4nderung des \u00a7 5 Abs. 1 GewStG durch Art. 12 Nr. 2 EGAO 1977 ergeben (vgl. dazu Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., S. 380). F\u00fcr den Streitfall gilt die Rechtslage vor Inkrafttreten dieses Gesetzes, hier \u00a7 5 i. d. F. nach Art. 3 Nr. 3 des Steuer\u00e4nderungsgesetzes 1965 vom 14. Mai 1965 – St\u00c4ndG 1965 – (BGBl I, 377, BStBl I, 217). Danach ist Steuerschuldner der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, f\u00fcr dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird das Gewerbe f\u00fcr Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die pers\u00f6nliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des b\u00fcrgerlichen Rechts f\u00fcr Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet (\u00a7 5 Abs. 1 GewStG).<\/p>\n

b) Bei Mitunternehmergemeinschaften, die ihr Gewerbe in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreiben, ist streitig, ob Steuerschuldner die Gesellschaft ist oder ob es die Mitunternehmer sind. Reichsfinanzhof (RFH) und BFH haben die letztgenannte Auffassung vertreten (RFH-Gutachten vom 6. April 1938 GrS D 1\/38, RFHE 43, 319, RStBl 1938, 434, und vom 27. April 1940 GrS D 1\/40, RFHE 48, 313, RStBl 1940, 547; BFH-Urteile vom 2. August 1955 I 99\/54 U, BFHE 61, 250, BStBl III 1955, 294 zu \u00a7 5 GewStG 1950; vom 29. November 1963 VI 331\/62 S, BFHE 79, 550, BStBl III 1964, 433 zu \u00a7 5 GewStG 1955; BFH-Beschlu\u00df vom 29. November 1965 GrS 3\/64 S, BFHE 84, 441, BStBl III 1966, 158). Davon geht auch der Bundesgerichtshof (BGH) im Urteil vom 14. November 1977 II ZR 35\/77 (H\u00f6chstricherliche Finanzrechtsprechung 1978 S. 209 – HFR 1978, 209 -) aus, der aber betont, da\u00df die Gewerbesteuerschuld im Verh\u00e4ltnis der Gesellschafter untereinander eine Verbindlichkeit der Gesellschaft sei, was bei Begleichung der Schuld durch einen Gesellschafter dazu f\u00fchre, da\u00df dieser Ersatz aus der Gesellschaftskasse verlangen k\u00f6nne. Demgegen\u00fcber wird \u00a7 5 Abs. 1 GewStG im Schrifttum zum Teil dahin gedeutet, Steuerschuldner sei die Gesellschaft, da diese das Gewerbe auf eigene Rechnung betreibe (so vor allem Knobbe-Keuk, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht 1975\/1976, S. 176, 177, insbesondere unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte; dieselbe, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., S. 380 ff.).<\/p>\n

c) Der Senat folgt f\u00fcr die im Streitjahr geltende Rechtslage der bisherigen Rechtsprechung des BFH, da\u00df Steuerschuldner die Mitunternehmer sind. Diese Rechtsauffassung st\u00fctzt sich auf die grammatikalische Auslegung des \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG. Ist Steuerschuldner der Unternehmer und gilt als Unternehmer der, f\u00fcr dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird, so sind – wenn das Gewerbe f\u00fcr Rechnung mehrerer betrieben wird – diese Personen Unternehmer und daher Steuerschuldner (vgl. auch das zu \u00a7 10a GewStG ergangene BFH-Urteil vom 12. Januar 1978 IV R 26\/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG setzt voraus, da\u00df bei Mitunternehmergemeinschaften das Gewerbe f\u00fcr Rechnung mehrerer Personen betrieben wird. Der Satzteil „wird das Gewerbe f\u00fcr Rechnung mehrerer Personen betrieben“ w\u00e4re unverst\u00e4ndlich, wenn bei Personenhandelsgesellschaften die Gesellschaft selbst Unternehmer und daher Steuerschuldner w\u00e4re.<\/p>\n

Zu kl\u00e4ren ist jedoch die Bedeutung der Aussage des \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung: „Wird das Gewerbe f\u00fcr Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die pers\u00f6nliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des b\u00fcrgerlichen Rechts f\u00fcr Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet.“ Der Senat schlie\u00dft aus dem Sinnzusammenhang des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 sowie der S\u00e4tze 1 und 3 des \u00a7 5 Abs. 1 GewStG, da\u00df die Gewerbesteuerschuld der Mitunternehmer – entsprechend der gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Trennung zwischen gesamth\u00e4nderisch gebundenem Gesellschaftsverm\u00f6gen und Privatverm\u00f6gen der Gesellschafter – eine zweifache Bedeutung hat: Nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG sind Steuerschuldner die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechlichen Verbundenheit, nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sind Steuerschuldner auch die Gesellschafter pers\u00f6nlich mit der Folge, da\u00df sie unter Ber\u00fccksichtigung der zivilrechtlich vorgegebenen Einschr\u00e4nkungen f\u00fcr die Gewerbesteuerschuld auch mit ihrem Privatverm\u00f6gen einzustehen haben (vgl. Me\u00dfmer, Finanz-Rundschau 1959 S. 103 ff. – FR 1959, 103 ff. -).<\/p>\n

aa) Die Vorschrift des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 GewStG kn\u00fcpft die sachliche Steuerpflicht (Steuerobjekt) einmal an die zivilrechtliche Rechtsform, zum anderen an den einkommensteuerrechtlichen Mitunternehmerbegriff. Daraus mu\u00df geschlossen werden, da\u00df nach dem Gesetz die Mitunternehmer den Gewerbebetrieb in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit betreiben. Dies ist ein wichtiger Anhaltspunkt f\u00fcr die Frage, in welcher Eigenschaft die Mitunternehmer Steuerschuldner sind. Da mit der Regelung der Steuerschuld zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff sichergestellt werden soll, mu\u00df die Bestimmung des Steuerschuldners gew\u00e4hrleisten, da\u00df der Steuergl\u00e4ubiger auch, und zwar prim\u00e4r, auf dasjenige Verm\u00f6gen zugreifen kann, das die Mitunternehmer f\u00fcr den Betrieb ihrer Gesellschaft einsetzen. Dies ist in erster Linie das gesamth\u00e4nderisch gebundene Verm\u00f6gen (\u00a7 718 BGB, \u00a7\u00a7 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB). Nur der Umstand, da\u00df nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Steuerschuldner sind, erm\u00f6glicht es, an sie einen Gewerbesteuerme\u00dfbescheid zu erlassen, der ihren Personenzusammenschlu\u00df mit dem Namen kennzeichnet, mit dem sie im Rechtsverkehr als OHG oder KG auftreten. Einen solchen, an die OHG oder KG adressierten Gewerbesteuerme\u00dfbescheid, der seinerseits bindend ist f\u00fcr den Erla\u00df des Gewerbesteuerbescheids (\u00a7 212b Abs. 2 AO, \u00a7 184 AO 1977), hatte bereits der RFH in seinem Gutachten in RFHE 43, 319, RStBl 1938, 434 f\u00fcr zul\u00e4ssig gehalten. Der BFH hat die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit solcher Bescheide bisher nicht in Frage gestellt. Die Verwaltungspraxis ist stets in dieser Weise verfahren. Die gegenteilige Auffassung w\u00fcrde dazu f\u00fchren, da\u00df der Steuergl\u00e4ubiger mit der Gewerbesteuerforderung am Konkurs und Vergleich der OHG bzw. der KG nicht teilnehmen w\u00fcrde (\u00a7 209 KO, \u00a7 109 der Vergleichsordnung).<\/p>\n

bb) Indessen begn\u00fcgt sich der Gesetzgeber nicht damit, die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit als Steuerschuldner zu bestimmen. Das Gesetz erweitert vielmehr in \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Steuerschuldnerschaft auf jeden einzelnen Gesellschafter und tr\u00e4gt damit dem Umstand Rechnung, da\u00df nach den zivilrechtlichen Vorschriften der Gesellschafter f\u00fcr die das Gesellschaftsverm\u00f6gen betreffenden Schulden je nachdem unbeschr\u00e4nkt oder beschr\u00e4nkt mit seinem Verm\u00f6gen einzustehen hat (vgl. \u00a7\u00a7 128, 161 Abs. 2, 171 Abs. 1 HGB). Auf diese Weise wird die Grundlage geschaffen, wegen des Gewerbesteueranspruchs unmittelbar in das Verm\u00f6gen der Gesellschafter zu vollstrecken. Der erkennende Senat folgt der im Schrifttum eingehend dargelegten Auffassung, da\u00df die pers\u00f6nliche Steuerschuldnerschaft der einzelnen Mitunternehmer nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG kumulativ neben die Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit tritt (Me\u00dfmer, a.a.O., S. 107; vgl. hierzu Urteil des Oberverwaltungsgerichts – OVG – M\u00fcnster vom 11. Januar 1956 III A 425\/54, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B – Eildienst – 1956 S. 601 – DStZ B 1956, 601 -). Wenn sich die Rechtsprechung des BFH bisher in erster Linie mit der pers\u00f6nlichen Variante der Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer befa\u00dft hat, so beruht dies darauf, da\u00df im Vordergrund dieser Rechtsprechung die Frage stand, ob nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG in der bis einschlie\u00dflich f\u00fcr den Erhebungszeitraum 1964 geltenden Fassung zu Recht davon ausgegangen werden konnte, der Kommanditist schulde die Gewerbesteuer ohne R\u00fccksicht auf die handelsrechtliche Haftungsbeschr\u00e4nkung des \u00a7 171 Abs. 1 HGB. Es bestand daher keine Veranlassung, die Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit besonders zu betonen.<\/p>\n

3. K\u00f6nnte – wie nach der bisherigen Rechtsprechung – Gewerbebetrieb und damit Steuerobjekt auch der Gewerbebetrieb einer Unternehmenseinheit (bestehend aus mehreren Personengesellschaften) sein, so w\u00e4re dieser auch die Steuerschuld zuzurechnen. Sie w\u00fcrde als Steuerschuldner i. S. des \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG anzusehen sein. Diese Rechtskonstruktion w\u00fcrde indessen den Steuergl\u00e4ubiger nicht mehr in die Lage versetzen, den Steueranspruch wirksam durchzusetzen. Ein der Unternehmenseinheit geh\u00f6rendes Verm\u00f6gen, in das vollstreckt werden k\u00f6nnte, gibt es nicht.<\/p>\n

a) Eine Vollstreckung in das Verm\u00f6gen der einzelnen Gliedgesellschaften w\u00e4re schon deswegen nicht m\u00f6glich, weil nicht diese Gesellschaften, sondern nur ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Unternehmenseinheit w\u00e4ren. Die Vollstreckung in das Verm\u00f6gen der Gliedgesellschaften wird daher im Schrifttum zu Recht verneint (vgl. zu \u00a7 329 AO Klaus Vogel, a.a.O., insbesondere S. 22 ff.; Schwarz in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung\/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., \u00a7 267 AO 1977 Anm. 9). Bei der Unternehmenseinheit w\u00e4re daher der Steuergl\u00e4ubiger auf freiwillige Zahlungen aus den jeweiligen Gesellschaftsverm\u00f6gen angewiesen. Diese Folgerungen k\u00f6nnten nur durch eine Haftung der Gliedgesellschaften f\u00fcr die Steuerschulden der Unternehmenseinheit beseitigt werden. Der erkennende Senat folgt der neueren Rechtsprechung des V. Senats des BFH darin, da\u00df weder die Reichsabgabenordnung noch die Abgabenordnung 1977 entsprechende Haftungsnormen enthalten. Eine analoge Anwendung etwa des \u00a7 73 AO 1977 w\u00e4re als haftungsbegr\u00fcndende Analogie unzul\u00e4ssig.<\/p>\n

b) Durch die Er\u00f6ffnung des Konkursverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen einer Gliedgesellschaft mit der Folge der Einsetzung eines Konkursverwalters mit alleinigem Verf\u00fcgungs- und Ver\u00e4u\u00dferungsrecht, durch die die bisherige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung verdr\u00e4ngt wird (\u00a7 6 KO), w\u00fcrde die Unternehmenseinheit zwischen der in Konkurs geratenen Gliedgesellschaft und den \u00fcbrigen Gliedgesellschaften aufgehoben, weil das Merkmal der einheitlichen Willensbildung fehlt. Denn der Konkursverwalter hat nicht die Interessen der Unternehmenseinheit wahrzunehmen, sondern in erster Linie f\u00fcr eine im Interesse der Gl\u00e4ubiger liegende Verwertung zu sorgen und unterliegt keinerlei Weisungen der Gesellschafter (vgl. Reiss, a.a.O., S. 134 ff. zur Unternehmereinheit bei der Umsatzsteuer).<\/p>\n

c) Allerdings ist die Frage, wer Steuerschuldner ist, bei der Gewerbesteuer anders geregelt als bei der Umsatzsteuer. Bei der Umsatzsteuer ist Schuldner in den F\u00e4llen des \u00a7 1 Nr. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG 1973) der Unternehmer (\u00a7 13 Abs. 2 UStG 1973, vgl. \u00a7 9 des Umsatzsteuergesetzes 1951 – UStG 1951 -). Als Unternehmer in diesem Sinne ist umsatzsteuerrechtlich die einzelne Personengesellschaft anzusehen (Folgerung aus BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352). Demgegen\u00fcber besteht nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG eine pers\u00f6nliche Steuerpflicht des einzelnen Mitunternehmers. Diese pers\u00f6nliche Steuerschuldnerschaft ersetzt indessen die fehlende Zugriffsm\u00f6glichkeit auf das Verm\u00f6gen der einzelnen Gliedgesellschaften nicht. Fraglich ist, ob die ausdr\u00fcckliche Bezugnahme des Gesetzes auf die Haftungsbeschr\u00e4nkungen des Gesellschaftsrechtes nicht folgerichtig bedeuten m\u00fc\u00dfte, da\u00df die pers\u00f6nliche Steuerpflicht – ebenso wie nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften – nur gegen\u00fcber Gl\u00e4ubigern der Gliedgesellschaft, nicht gegen\u00fcber Gl\u00e4ubigern der „Unternehmenseinheit“ besteht (vgl. \u00a7\u00a7 128 und 171 HGB). Aber auch wenn man die pers\u00f6nliche Steuerpflicht nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne eines Einstehenm\u00fcssens f\u00fcr die Gewerbesteuerschuld der aus mehreren Gliedgesellschaften bestehenden Unternehmenseinheit verstehen w\u00fcrde, w\u00e4re der Steuergl\u00e4ubiger lediglich darauf beschr\u00e4nkt, Gesellschaftsanteile, Gewinnanteile oder Auseinandersetzungsguthaben oder andere Verm\u00f6genswerte der Gesellschafter zu pf\u00e4nden und auch dies nur uneingeschr\u00e4nkt bei voller pers\u00f6nlicher Haftung des Gesellschafters. Ein wesentlicher Bestandteil der Steuerschuldnerschaft nach \u00a7 5 Abs. 1 GewStG liefe daher leer. Da\u00df der Gesetzgeber eine derartige Einschr\u00e4nkung gewollt habe, kann ihm nicht unterstellt werden. Dies aber kann nur bedeuten, da\u00df sich die Unternehmenseinheit in das Systemgef\u00fcge der Gewerbesteuer ebensowenig einordnen l\u00e4\u00dft wie die Unternehmereinheit in das System der Umsatzsteuer.<\/p>\n

IV. Da das FG die Anfechtungsklage gegen die (gesonderte) Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuerme\u00dfbetrags 1972 gegen die Kl\u00e4gerin zu 3) danach zu Recht abgewiesen hat, ist die Revision der Kl\u00e4gerin zu 3) als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Auf die Revisionen der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) ist das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das FG die Anfechtungsklagen der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) abgewiesen hat. Die Einspruchsentscheidung des FA ist insoweit aufzuheben, als das FA den mit dem Einspruch angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheid der Kl\u00e4gerin zu 2) aufgehoben und den Gewerbesteuerme\u00dfbescheid der Kl\u00e4gerin zu 1) unter Einbeziehung der die Kl\u00e4gerin zu 2) betreffenden Besteuerungsgrundlagen neu festgesetzt hat. Das FA wird \u00fcber die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) gegen die vom FA gegen sie erlassenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide 1972 erneut befinden und dabei Gewerbesteuerr\u00fcckstellungen zugunsten der Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n

An dieser Entscheidung ist der erkennende Senat nicht durch das Verbot der reformatio in peius gehindert. Allerdings ist die Summe der gegen die Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) vom FA urspr\u00fcnglich festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuerme\u00dfbetr\u00e4ge h\u00f6her als der einheitliche Gewerbesteuerme\u00dfbetrag, der sich nach Anerkennung der Unternehmenseinheit zwischen den Kl\u00e4gerinnen zu 1) und 2) durch das FA ergibt. Die Einspruchsentscheidung des FA kann jedoch insoweit deshalb nicht aufrechterhalten werden, weil sie gegen ein Rechtsgebilde erlassen wurde, das rechtlich nicht existiert. Denn eine Unternehmenseinheit ist kein m\u00f6glicher Adressat eines Steuerverwaltungsakts. Ebenso wie es in bestimmten F\u00e4llen zul\u00e4ssig ist, \u00fcber den Antrag des Rechtsbehelfsf\u00fchrers auf Ab\u00e4nderung der Steuerschuld hinauszugehen und den Bescheid aufzuheben, weil er gegen den falschen Adressaten ergangen ist (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1970 II 167\/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826), kann auch der Grundsatz des Verbots der reformatio in peius durchbrochen werden, wenn der Verwaltungsakt gegen ein rechtlich nicht existentes Gebilde gerichtet ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 21.2.1980 (I R 95\/76) BStBl. 1980 II S. 465 Mehrere Personengesellschaften k\u00f6nnen nicht zu einem einheitlichen gewerbesteuerrechtlichen Steuersubjekt zusammengefa\u00dft werden. Der Senat h\u00e4lt an der bisherigen Rechtsprechung zur sogenannten Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht nicht mehr fest. GewStG \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1, \u00a7 5. Sachverhalt   Streitig ist, ob zwischen mehreren Kommanditgesellschaften gewerbesteuerrechtlich … BFH-Urteil vom 21.2.1980 (I R 95\/76) BStBl. 1980 II S. 465<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-26703","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/26703","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=26703"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/26703\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=26703"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=26703"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=26703"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}