{"id":27216,"date":"1980-04-17T13:30:21","date_gmt":"1980-04-17T11:30:21","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=27216"},"modified":"2013-08-23T10:28:19","modified_gmt":"2013-08-23T08:28:19","slug":"bfh-urteil-vom-17-4-1980-iv-r-174_76-bstbl-1980-ii-s-566","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bfh-urteil-vom-17-4-1980-iv-r-174_76-bstbl-1980-ii-s-566\/","title":{"rendered":"BFH-Urteil vom 17.4.1980 (IV R 174\/76) BStBl. 1980 II S. 566"},"content":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.4.1980 (IV R 174\/76) BStBl. 1980 II S. 566<\/strong><\/p>\n

Wird ein Mitunternehmeranteil ver\u00e4u\u00dfert (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG), so bestimmt sich der „entsprechende Teil“ des Freibetrags nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG grunds\u00e4tzlich nach dem Verh\u00e4ltnis des bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils tats\u00e4chlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs bzw. gleichzeitiger Ver\u00e4u\u00dferung aller Mitunternehmeranteile erzielbaren Gewinn (\u00c4nderung der Rechtsprechung).<\/strong><\/p>\n

EStG \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 4.<\/p>\n

Sachverhalt<\/span><\/strong><\/p>\n

Der Kl\u00e4ger, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) und sein Bruder (im folgenden M) waren Gesellschafter der offenen Handelsgesellschaft A-M OHG, (im folgenden OHG). Am Gewinn der Gesellschaft waren sie nach m\u00fcndlicher Vereinbarung je zur H\u00e4lfte beteiligt.<\/span>\u00a0\u00a0F\u00fcr den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters war im Gesellschaftsvertrag bestimmt, da\u00df das Abfindungsguthaben des ausscheidenden Gesellschafters aufgrund einer Liquidationsbilanz errechnet wird, in der Grundst\u00fccke und Geb\u00e4ude mit dem Verkehrswert, das bewegliche Anlageverm\u00f6gen mit den steuerlichen Teilwerten und die \u00fcbrigen Aktiven und Passiven nach \u00a7 40 HGB unter Aufl\u00f6sung aller stillen Reserven anzusetzen sind, ein Firmenwert jedoch au\u00dfer Ansatz bleibt.<\/span>\u00a0\u00a0Der Kl\u00e4ger und M waren je zur H\u00e4lfte Miteigent\u00fcmer des 381 m2 gro\u00dfen unbebauten Grundst\u00fccks S in N (im folgenden Grundst\u00fcck S), das der OHG zur Nutzung f\u00fcr betriebliche Zwecke \u00fcberlassen war. Das Grundst\u00fcck war in den Steuerbilanzen der OHG wie Gesamthandsverm\u00f6gen als Teil des gewerblichen Betriebsverm\u00f6gens ausgewiesen.<\/span>\u00a0\u00a0Mit Wirkung vom 30. Juni 1972 schied der Kl\u00e4ger aufgrund einer Vereinbarung mit M aus der OHG aus; M f\u00fchrte das Unternehmen allein fort. Gleichzeitig \u00fcbertrug der Kl\u00e4ger seinen Miteigentumsanteil an dem Grundst\u00fcck S auf M.<\/span>\u00a0\u00a0Nach der zum 30. Juni 1972 zur Ermittlung des Gewinns vom 1. Januar 1972 bis 30. Juni 1972 aufgestellten Steuerbilanz der OHG betrug das Eigenkapital (einschlie\u00dflich Sonderbetriebsverm\u00f6gen) insgesamt 63.562,87 DM; davon entfielen auf den Kl\u00e4ger minus 15.364,65 DM und auf M plus 78.927,52 DM. Das Grundst\u00fcck S war in der Bilanz unver\u00e4ndert mit dem bisherigen Buchwert von 4.667 DM angesetzt.<\/span>\u00a0\u00a0Bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Kl\u00e4gers vom 30. Juni 1972 gingen der Kl\u00e4ger und M davon aus, da\u00df der Verkehrswert des Grundst\u00fccks S zum 30. Juni 1972 72.390 DM betrage, also eine stille Reserve von 67.723 DM vorhanden sei (72.390 DM % 4.667 DM), und da\u00df das Betriebsverm\u00f6gen der OHG im \u00fcbrigen keine stillen Reserven enthalte. Danach errechneten der Kl\u00e4ger und M in der „Liquidationsbilanz“ zum 30. Juni 1972 ein Auseinandersetzungsguthaben des Kl\u00e4gers von 18.497,35 DM (minus 15.364,35 DM + 1\/2 der stillen Reserven des Grundst\u00fccks, also 33.862 DM).<\/span>\u00a0\u00a0Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erlie\u00df am 16. Januar 1976 f\u00fcr die OHG einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1972. Darin stellte das FA – neben einem Anteil des Kl\u00e4gers am laufenden Gewinn (1\/2 von 59.460 DM) – einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 33.862 DM fest (Abfindungsguthaben 18.497 DM + negativer Kapitalanteil des Kl\u00e4gers von 15.364 DM); die Gew\u00e4hrung eines anteiligen Freibetrags nach \u00a7 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte das FA unter Berufung auf eine allgemeine Verwaltungsanweisung mit der Begr\u00fcndung ab, da\u00df der Kl\u00e4ger im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung seines Mitunternehmeranteils ein negatives Kapitalkonto und damit keinen Anteil am Betriebsverm\u00f6gen gehabt habe.<\/span>\u00a0\u00a0Der Kl\u00e4ger erhob Sprungklage mit dem Begehren, ihm nach Ma\u00dfgabe seiner Gewinnbeteiligung von 1\/2 einen anteiligen Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG von 15.000 DM zu gew\u00e4hren. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da\u00df dem Kl\u00e4ger ein Anteil an dem Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG in H\u00f6he von 14 v.H. zustehe, d.h. in H\u00f6he des Verh\u00e4ltnisses, in dem der „anl\u00e4\u00dflich der Ver\u00e4u\u00dferung sichtbar gewordene wirtschaftliche Anteil“ des Kl\u00e4gers am Betriebsverm\u00f6gen zum Gesamtwert des Unternehmens stehe. Diesen Anteil errechnete das FG wie folgt:<\/span><\/p>\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n\n
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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Kl\u00e4ger\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0M.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 OHG<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 DM\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 DM\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 DM<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————-<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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buchm\u00e4\u00dfiges Kapital\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 – 15.364,65\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 78.927,52\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 63.562,87<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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Verkehrswert<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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Grundst\u00fcck\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 72.390<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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.\/.\u00a0 Buchwert\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 4.667<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ———-<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 67.723\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 67.723,–<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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davon 1\/2 =\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 33.861,50\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 33.861,50<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————-\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 —————-<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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wirtschaftliche Werte\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 18.496,85\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 112.789,02\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 131.285,87<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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\u00a0\u00a0 <\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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Anteil am Betriebsverm\u00f6gen in<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

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v.H. (auf- u. abgerundet)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 14\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 86\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 100.<\/span><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Im \u00fcbrigen wies das FG die Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 66 (EFG 1977, 66) ver\u00f6ffentlicht. Das FG lie\u00df die Revision wegen der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung der Rechtssache zu.<\/span>\u00a0\u00a0Gegen das Urteil haben sowohl das FA als auch der Kl\u00e4ger Revision eingelegt.<\/span>\u00a0\u00a0Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es r\u00fcgt eine Verletzung des \u00a7 16 Abs. 4 EStG.<\/span>\u00a0\u00a0Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/span>\u00a0\u00a0Mit seiner Revision beantragt der Kl\u00e4ger, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1972 aufzuheben, „hilfsweise“ dem Kl\u00e4ger einen Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG in H\u00f6he von 50 v.H. des h\u00f6chstm\u00f6glichen Freibetrags, d.h. in H\u00f6he von 15.000 DM zu gew\u00e4hren.<\/span>\u00a0\u00a0Der Kl\u00e4ger r\u00fcgt dem Sinne nach eine Verletzung des \u00a7 16 Abs. 4 EStG.<\/span><\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/span><\/strong><\/p>\n

Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet. Auf die Revision des Kl\u00e4gers ist die Vorentscheidung aufzuheben und der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 1972 dahin zu \u00e4ndern, da\u00df dem Kl\u00e4ger ein Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG in H\u00f6he von 50 v.H. von 30.000 DM = 15.000 DM zusteht.<\/p>\n

1. Zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb geh\u00f6ren auch Gewinne, die erzielt werden bei der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer i. S. von \u00a7 15 Nr. 2 EStG anzusehen ist (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 4 Satz 1 EStG (i. d. F. des Zweiten Steuer\u00e4nderungsgesetzes 1971 – 2. St\u00c4ndG 1971 – vom 10. August 1971, BGBl I, 1.266, BStBl I 1971, 373) wird jedoch der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er bei der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs 30.000 DM „und bei der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsverm\u00f6gen den entsprechenden Teil von 30.000 Deutsche Mark \u00fcbersteigt“. Gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 4 Satz 2 EStG (in der oben erw\u00e4hnten Fassung) erm\u00e4\u00dfigt sich der Freibetrag um den Betrag, um den der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn bei der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs 100.000 DM „und bei der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsverm\u00f6gen den entsprechenden Teil von 100.000 Deutsche Mark \u00fcbersteigt“.<\/p>\n

Die Regelung des \u00a7 16 Abs. 4 EStG (in der ab 1965 g\u00fcltigen Fassung) enth\u00e4lt, wie der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 147\/71 (BFHE 117, 557, BStBl II 1976, 360) dargelegt hat, eine sachliche Steuerbefreiung, deren Zweck im wesentlichen darin besteht, aus sozialen Gr\u00fcnden Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung kleinerer Betriebe steuerlich zu entlasten.<\/p>\n

2. Es ist umstritten, wie bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teilbetriebs der „entsprechende Teil“ von 30.000 DM (\u00a7 16 Abs. 4 Satz 1) und 100.000 DM (\u00a7 16 Abs. 4 Satz 2) zu ermitteln ist, insbesondere „wem“ der Teil von 30.000 DM bzw. 100.000 DM entsprechen soll. <p > <span >a) Der Senat hat in seinem Urteil vom 22. August 1957 IV 154\/56 U (BFHE 65, 314, BStBl III 1957, 352) zur Vorschrift des \u00a7 16 Abs. 4 EStG in der vor 1965 g\u00fcltigen Fassung Stellung genommen. Diese Fassung unterscheidet sich von der im Streitfall ma\u00dfgeblichen Fassung des \u00a7 16 Abs. 4 EStG insbesondere insofern, als sie nur eine Freigrenze f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne und keinen Freibetrag vorgesehen hat. Der erkennende Senat hat hierzu die Auffassung vertreten, bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils komme als „entsprechender Teil“ der damaligen Freigrenze von 10.000 DM nur der Betrag in Betracht, der sich ergebe, wenn man den Buchwert des ver\u00e4u\u00dferten Mitunternehmeranteils und den Buchwert des gesamten Betriebsverm\u00f6gens in Verh\u00e4ltnis zueinander setze; dies m\u00fcsse auch dann gelten, wenn sich die Gewinnbeteiligung des ver\u00e4u\u00dfernden Gesellschafters nach einem anderen Verh\u00e4ltnis als dem der buchm\u00e4\u00dfigen Kapitalkonten bemesse.<\/p>\n

Dieser Auffassung hat sich der VI. Senat des BFH in seinem Urteil vom 20. September 1963 VI 26\/63 U (BFHE 77, 498, BStBl III 1963, 503) angeschlossen.<\/p>\n

In einem weiteren Urteil vom 6. Dezember 1963 IV 268\/63 U (BFHE 78, 346, BStBl II 1964, 135) hat der erkennende Senat ausgesprochen, bei der Feststellung, ob der durch die Ver\u00e4u\u00dferung einer freiberuflichen Teilpraxis erzielte Gewinn die anteilige Freigrenze von 10.000 DM (\u00a7 18 Abs. 3 i.V. m. \u00a7 16 Abs. 4 EStG) \u00fcbersteige, sei „zweckm\u00e4\u00dfigerweise das Verh\u00e4ltnis der in den beiden Praxisteilen erzielten Ums\u00e4tze zugrunde zu legen“. Zur Frage der Aufteilung bei Ver\u00e4u\u00dferung eines gewerblichen Teilbetriebs hat der BFH noch nicht Stellung genommen.<\/p>\n

b) Im steuerrechtlichen Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG wird die Frage, wie bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teilbetriebs i. S. von \u00a7 16 Abs. 1 EStG der „entsprechende Teil“ von 30.000 DM und 100.000 DM i. S. von \u00a7 16 Abs. 4 S\u00e4tze 1 und 2 EStG zu ermitteln ist, unterschiedlich beantwortet.<\/p>\n

Nach Bl\u00fcmich\/Falk (Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., \u00a7 16 Anm. XI 2 S. 84) ist es geboten, aus Gr\u00fcnden der Vereinfachung der oben zitierten BFH-Rechtsprechung zu folgen und auf das Verh\u00e4ltnis der Buchwerte abzustellen. Dieser Auffassung ist offenbar auch Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., \u00a7 16 Anm. 105, 108 und 112), allerdings mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df „insbesondere bei Teilbetrieben“ auch daran zu denken sei, anstelle der Buchwerte „irgendeinen mehr wirtschaftlichen Ma\u00dfstab zugrunde zu legen, der das wirkliche Verh\u00e4ltnis der Bedeutung des Teilbetriebs zum Gesamtbetrieb widerspiegelt“. Sauer (Finanz-Rundschau 1975 S. 420\/423 und „Steuerliche Folgen der Betriebsver\u00e4u\u00dferung und Betriebsaufgabe“, 2. Aufl. 1973 S. 67) meint, bei der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils f\u00fchre die Aufteilung nach Buchwerten der Kapitalkonten zu einer sachgerechten L\u00f6sung; nur in besonderen Ausnahmef\u00e4llen, z.B. bei negativem Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters, k\u00f6nne von dieser Regel abgewichen werden. Bei einer Teilbetriebsver\u00e4u\u00dferung sei hingegen, sofern es sich nicht um vorwiegend leistungsorientierte, sondern sachwertorientierte Unternehmen handele, das Verh\u00e4ltnis der gemeinen Werte des ver\u00e4u\u00dferten Teilbetriebs zu den gemeinen Werten des gesamten Unternehmens ma\u00dfgeblich. Bei leistungsorientierten Unternehmen hingegen sei der Umsatz und bei sowohl sachwert- wie auch leistungsorientierten Unternehmen der „Deckungsbeitrag“ (cash-flow) ausschlaggebend.<\/p>\n

Die Vorentscheidung h\u00e4lt es – ebenso wie bereits das FG D\u00fcsseldorf (EFG 1959, 239) – f\u00fcr geboten, bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils den Freibetrag im Verh\u00e4ltnis des „wirklichen“ Werts des ver\u00e4u\u00dferten Anteils zum „wirklichen“ Wert des gesamten Betriebsverm\u00f6gens aufzuteilen, und zwar in der Weise, da\u00df die im Unternehmen enthaltenen stillen Reserven fiktiv dem Buchwert des Betriebsverm\u00f6gens der Gesellschaft und anteilig entsprechend dem Gewinnverteilungsschl\u00fcssel (bzw. dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen Anteil am Sonderbetriebsverm\u00f6gen) den buchm\u00e4\u00dfigen Anteilen (Kapitalkonten) der Gesellschafter hinzugerechnet und danach die so ge\u00e4nderten Kapitalkonten in Verh\u00e4ltnis zum ge\u00e4nderten wirklichen Wert des Gesamtunternehmens gesetzt werden (ebenso wohl Pl\u00fcckebaum\/Sauerland\/Wendt, Einkommensteuer, 12. Aufl. 1980 S. 497).<\/p>\n

Demgegen\u00fcber vertreten Herrmann\/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und K\u00f6rperschaftsteuer, 18. Aufl., \u00a7 16 EStG Anm. 429 letzter Absatz), Wismeth (Der Betrieb 1974 S. 355 – DB 1974, 355 -), Gro\u00df (DB 1979, 1.672 ff.) und der VI. Senat des FG N\u00fcrnberg (EFG 1978, 169) im wesentlichen \u00fcbereinstimmend die Auffassung, bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils sei der Freibetrag aus Gr\u00fcnden materieller Steuergerechtigkeit im Verh\u00e4ltnis des bei der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Betriebs erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns zum bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils tats\u00e4chlich erzielten Gewinn aufzuteilen (ebenso f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs Schr\u00f6der, Betriebs-Berater 1973 S. 1.162 – BB 1973, 1.162 -, und FG Rheinland-Pfalz, EFG 1978, 488, und f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Betriebs einer Personengesellschaft FG M\u00fcnster, EFG 1979, 81).<\/p>\n

c) Die Finanzverwaltung folgt der oben zitierten BFH-Rechtsprechung zur Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils und wendet sie auch auf die Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs an (vgl. nunmehr Abschn. 139 Abs. 12 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1978); sie zieht daraus die Schlu\u00dffolgerung, da\u00df bei einem negativen Kapitalkonto des ver\u00e4u\u00dfernden Mitunternehmers, aber positiven buchm\u00e4\u00dfigen Betriebsverm\u00f6gens der Gesellschaft dem ver\u00e4u\u00dfernden Mitunternehmer kein anteiliger Freibetrag zusteht (z.B. Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B (Eildienst) 1974 S. 299 – DStZ B 1974, 299 -).<\/p>\n

3. Der erkennende Senat h\u00e4lt nach erneuter Pr\u00fcfung nicht mehr daran fest, da\u00df der „entsprechende Teil“ von 30.000 DM bzw. 100.000 DM i. S. von \u00a7 16 Abs. 4 S\u00e4tze 1 und 2 EStG nach dem Verh\u00e4ltnis des Buchwerts (Kapitalkonto) des ver\u00e4u\u00dferten Mitunternehmeranteils zum Buchwert des gesamten Betriebsverm\u00f6gens der Personengesellschaft zu bestimmen sei. Er schlie\u00dft sich vielmehr der im Schrifttum bereits vorherrschenden Rechtsauffassung an, da\u00df dieser „entsprechende Teil“ nach dem Verh\u00e4ltnis des bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils tats\u00e4chlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer unterstellten Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs bzw. aller Mitunternehmeranteile (im Zeitpunkt der tats\u00e4chlichen Ver\u00e4u\u00dferung des fraglichen Mitunternehmeranteils) erzielbaren Gewinn zu ermitteln ist. Dies ist die Rechtsauffassung, die auch der Revision des Kl\u00e4gers zugrunde liegt.<\/p>\n

F\u00fcr die Entscheidung des Senats sind folgende Erw\u00e4gungen bestimmend:<\/p>\n

a) Der Wortlaut des \u00a7 16 Abs. 4 S\u00e4tze 1 und 2 EStG ist, wie die Revision des Kl\u00e4gers zutreffend hervorhebt, mehrdeutig. Es trifft nicht zu, da\u00df rein sprachlich betrachtet ein „entsprechender Teil“ von 30.000 DM und 100.000 DM nur ein bestimmter entweder nach dem Buchwert oder nach dem wirklichen Wert des Betriebsverm\u00f6gens errechneter prozentualer Anteil am Betriebsverm\u00f6gen sein kann, wie offenbar der Senat noch in seiner Entscheidung in BFHE 65, 314, BStBl III 1957, 352 und ihm folgend die Vorentscheidung im Streitfall angenommen haben. Mit dem Ausdruck „Anteil am Betriebsverm\u00f6gen“ kennzeichnet das Gesetz lediglich den Ver\u00e4u\u00dferungstatbestand des \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils). Die Worte „entsprechender Teil“ k\u00f6nnen sich auf das Subjekt des Satzes, also den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn beziehen (Gro\u00df, DB 1979, 1.672 und 1.720\/1.722). Dabei kann offenbleiben, ob, wie offenbar Schr\u00f6der (BB 1973, 1.162\/1.163) und der VI. Senat des FG N\u00fcrnberg (EFG 1978, 169) annehmen, der Gesetzestext sprachlich nur dahin verstanden werden kann, da\u00df f\u00fcr das Verh\u00e4ltnis des ganzen Freibetrags zum anteiligen Freibetrag nur das Verh\u00e4ltnis des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns bei Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs zum Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs (Schr\u00f6der, a.a.O.) oder eines Mitunternehmeranteils (FG N\u00fcrnberg, EFG 1978, 169) ausschlaggebend ist. Jedenfalls liegt eine Auslegung des Gesetzes, derzufolge sich der entsprechende Teil nach dem Verh\u00e4ltnis des bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils oder des Teilbetriebs tats\u00e4chlich entstandenen Gewinns zu dem bei der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs bzw. gleichzeitiger Ver\u00e4u\u00dferung der Mitunternehmeranteile erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns bestimmt, im Rahmen des m\u00f6glichen Wortsinnes des Gesetzes.<\/p>\n

b) Der Zweck des Gesetzes (\u00a7 16 EStG) besteht erkennbar darin, einerseits klar- und sicherzustellen, da\u00df die bei der Ver\u00e4u\u00dferung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils entstehenden buchm\u00e4\u00dfigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne einkommensteuerrechtlich erfa\u00dft werden, andererseits aber diese Gewinne im Hinblick darauf, da\u00df sie regelm\u00e4\u00dfig aus einer zusammengeballten Realisierung stiller Reserven herr\u00fchren, tariflich zu beg\u00fcnstigen und, soweit es sich um die Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung kleiner Unternehmen handelt, aus sozialen Gr\u00fcnden durch Gew\u00e4hrung einer vollst\u00e4ndigen oder teilweise Steuerfreiheit zu entlasten. Erkennbar geht das Gesetz dabei davon aus, da\u00df derartige Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne regelm\u00e4\u00dfig prim\u00e4r aus der Aufdeckung stiller Reserven, eben der Differenz zwischen dem Ver\u00e4u\u00dferungspreis und dem Buchwert des ver\u00e4u\u00dferten Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils herr\u00fchren (vgl. \u00a7 16 Abs. 2 EStG) – abgesehen von Gewinnen eines Gesellschafters, dem andere Gesellschafter eine gesellschaftsrechtliche Ausgleichsforderung erlassen, oder Gewinnen aus dem Wegfall des durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten. Die angenommene zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven ist, wie erw\u00e4hnt, gerade der rechtspolitische Grund f\u00fcr die Tarifbeg\u00fcnstigung von Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen.<\/p>\n

Ist die gesetzliche Regelung des \u00a7 16 EStG aber erkennbar insgesamt daran ausgerichtet, da\u00df durch die im Gesetz erw\u00e4hnten Ver\u00e4u\u00dferungstatbest\u00e4nde stille Reserven im Betriebsverm\u00f6gen realisiert und besteuert werden, so ist es nur folgerichtig, auch die Gew\u00e4hrung des Freibetrags, d.h. die Ermittlung des anteiligen Freibetrags bei Ver\u00e4u\u00dferung von Mitunternehmeranteilen oder Teilbetrieben am Umfang der insgesamt vorhandenen stillen Reserven (einschlie\u00dflich der im Sonderbetriebsverm\u00f6gen der einzelnen Mitunternehmer enthaltenen stillen Reserven), also dem durch Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn einerseits und dem durch den einzelnen Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang in Erscheinung getretenen Anteil an diesen stillen Reserven andererseits zu orientieren. Zutreffend hebt die Revision des Kl\u00e4gers hervor – und gerade der Streitfall unterstreicht dies -, da\u00df ein solcher Aufteilungsmodus – im Vergleich zu einer Aufteilung nach dem Verh\u00e4ltnis der Buchwerte oder der von der Vorentscheidung f\u00fcr zutreffend erachteten Aufteilung nach dem Verh\u00e4ltnis der in bestimmter Weise errechneten wirklichen Werte – am ehesten ein materiell gerechtes, den Zwecken des Gesetzes entsprechendes Ergebnis gew\u00e4hrleistet. Im besonderen Ma\u00dfe gilt dies, wenn bei Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils das Kapitalkonto des Ver\u00e4u\u00dferers negativ war und darin – anders als bei einem durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkonto eines Kommanditisten – eine potentielle Ausgleichsverpflichtung dieses Gesellschafters gegen\u00fcber den anderen Gesellschaftern zum Ausdruck kommt. Scheidet ein derartiger Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, so entsteht auch dann, wenn der Gesellschafter keine Abfindung erh\u00e4lt, ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn, soweit der Gesellschafter keine Ausgleichszahlung zu leisten hat, weil sein Anteil an den stillen Reserven des Betriebsverm\u00f6gens seine Ausleichsverpflichtung abdeckt. Es ist in der Tat, wie der VI. Senat des FG N\u00fcrnberg (EFG 1978, 169) zu Recht hervorhebt, nicht einzusehen, weshalb ein derartiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn zwar grunds\u00e4tzlich steuerpflichtig, von vornherein aber nicht geeignet sein soll, gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 4 EStG ganz oder teilweise von der Besteuerung freigestellt zu werden, sofern nur einer der verbleibenden Gesellschafter ein positives Kapitalkonto besitzt. Auch das von der Vorentscheidung f\u00fcr zutreffend erachtete Verfahren kann ein derartiges Ergebnis, wie die Revision des Kl\u00e4gers zutreffend ausf\u00fchrt, nicht vermeiden.<\/p>\n

c) Vereinfachungsgr\u00fcnde k\u00f6nnen eine Besteuerung, die – vom Gesetzeszweck her betrachtet – ungereimt, ja unzutreffend erscheint, jedenfalls nicht rechtfertigen, wenn dies im Gesetz nicht ausdr\u00fccklich und unmi\u00dfverst\u00e4ndlich angeordnet ist. \u00a7 16 Abs. 4 EStG enth\u00e4lt aber keine derartige ausdr\u00fcckliche und unmi\u00dfverst\u00e4ndliche Anordnung.<\/p>\n

Der Senat verkennt nicht, da\u00df die Aufteilung nach dem Verh\u00e4ltnis der Buchwerte, wie sie die Revision des FA im Anschlu\u00df an das Senats-Urteil in BFHE 65, 314, BStBl III 1957, 352 erstrebt, einen „sicheren Ma\u00dfstab“ bietet, und da\u00df das vom Senat f\u00fcr zutreffend erachtete Verfahren insofern mit gewissen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist, als es grunds\u00e4tzlich die Feststellung der insgesamt im Betriebsverm\u00f6gen (einschlie\u00dflich Sonderbetriebsverm\u00f6gen) vorhandenen stillen Reserven erfordert; dabei ist davon auszugehen, da\u00df diese im allgemeinen – bei Vernachl\u00e4ssigung von Ver\u00e4u\u00dferungskosten – dem bei Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entsprechen. Diese Schwierigkeiten sind jedoch nicht schlechthin un\u00fcberwindlich, insbesondere wenn man ber\u00fccksichtigt, da\u00df den Steuerpflichtigen, der einen entsprechenden anteiligen Freibetrag beansprucht, insoweit eine erh\u00f6hte Darlegungs- und Mitwirkungspflicht trifft.<\/p>\n

Ein Ansatz eines vielfach besonders schwer zu errechnenden Gesch\u00e4ftswerts d\u00fcrfte sich – wovon auch die Vorentscheidung ausgeht – schon im Hinblick darauf, da\u00df der Freibetrag nur bei der Ver\u00e4u\u00dferung kleinerer und mittlerer Unternehmen zum Zuge kommt, regelm\u00e4\u00dfig er\u00fcbrigen, es sei denn, es sind im Einzelfalle ausnahmsweise konkrete Anhaltspunkte f\u00fcr einen nennenswerten, im Rahmen einer Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs ohne weiteres realisierbaren Gesch\u00e4ftswerts vorhanden. Dabei ist jedoch auch zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df ein Gesch\u00e4ftswert erst in Betracht kommt, wenn der zu erwartende Zukunftsertrag h\u00f6her ist als die Summe des angemessenen Unternehmerlohns und der angemessenen Eigenkapitalverzinsung (siehe z.B. BFH-Urteile vom 20. April 1977 I R 234\/75, BFHE 122, 268, BStBl II 1977, 607, und vom 25. Januar 1979 IV R 56\/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302, jeweils mit weiteren Nachweisen).<\/p>\n

Hinzu kommt, da\u00df sich in bestimmten F\u00e4llen eine Ermittlung des aus der Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs erzielbaren Gewinns er\u00fcbrigt. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn bei keinem der Gesellschafter Sonderbetriebsverm\u00f6gen vorhanden ist, der ausscheidende Gesellschafter nach Ma\u00dfgabe des Verkehrswerts des Gesellschaftsverm\u00f6gens (einschlie\u00dflich eines eventuellen Gesch\u00e4ftswerts) und seines sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder dem Gesetz ergebenden prozentualen Anteils an einem Liquidationsgewinn abgefunden wird und auch Gewinne oder Verluste einzelner Gesellschafter aus dem Erla\u00df oder dem Wertloswerden gesellschaftsrechtlicher Ausgleichsforderungen ausscheiden. Denn hier ist der „entsprechende Teil“ des Freibetrags gleichzusetzen dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder Gesetz ergebenden prozentualen Anteil an einem Liquidationsgewinn, weil dieser Anteil hier dem Verh\u00e4ltnis des entstandenen Gewinns zum insgesamt erzielbaren Gewinn entsprechen mu\u00df.<\/p>\n

4. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war sie aufzuheben.<\/p>\n

Die Sache ist spruchreif. Dem Kl\u00e4ger ist antragsgem\u00e4\u00df ein Freibetrag nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG in H\u00f6he von 50 v.H. des h\u00f6chstm\u00f6glichen Freibetrags von 30.000 DM, also in H\u00f6he von 15.000 DM zu gew\u00e4hren.<\/p>\n

Zu Unrecht meint das FA, das FG haben den gesamten erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nicht festgestellt; demgem\u00e4\u00df sei eine Ermittlung des Freibetrags nach dem Verh\u00e4ltnis des tats\u00e4chlich vom Kl\u00e4ger erzielten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns zum erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nicht m\u00f6glich.<\/p>\n

Der Kl\u00e4ger und M sind in ihrer Auseinandersetzungsvereinbarung davon ausgegangen, da\u00df stille Reserven nur das zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rige Grundst\u00fcck enth\u00e4lt, und zwar in H\u00f6he von 67.723 DM, und da\u00df weitere stille Reserven, z.B. auch in Form nicht bilanzierter immaterieller Einzelwirtschaftsg\u00fcter, nicht vorhanden sind. Dem ist das FG gefolgt. Damit hat das FG auch den erzielbaren Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn festgestellt.<\/p>\n

Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. in welcher H\u00f6he ein Gesch\u00e4ftswert vorhanden war; denn es ist davon ausgegangen, da\u00df ein solcher Gesch\u00e4ftswert zwar den wirklichen Wert des Mitunternehmeranteils und des gesamten Betriebsverm\u00f6gens beeinflussen, gleichwohl aber im allgemeinen vernachl\u00e4ssigt werden k\u00f6nnen. Nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen zu 3c ist dieses Ergebnis nicht zu beanstanden; denn im Streitfall sind konkrete Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df das Unternehmen der OHG einen nennenswerten, im Rahmen einer Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Gewerbebetriebs ohne weiteres realisierbaren Gesch\u00e4ftswert hat, weder vorgetragen noch ersichtlich.<\/span><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BFH-Urteil vom 17.4.1980 (IV R 174\/76) BStBl. 1980 II S. 566 Wird ein Mitunternehmeranteil ver\u00e4u\u00dfert (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG), so bestimmt sich der „entsprechende Teil“ des Freibetrags nach \u00a7 16 Abs. 4 EStG grunds\u00e4tzlich nach dem Verh\u00e4ltnis des bei der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils tats\u00e4chlich entstandenen Gewinns zu dem bei einer Ver\u00e4u\u00dferung des … BFH-Urteil vom 17.4.1980 (IV R 174\/76) BStBl. 1980 II S. 566<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-27216","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27216","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=27216"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27216\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=27216"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=27216"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=27216"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}