{"id":27293,"date":"1980-06-18T12:59:57","date_gmt":"1980-06-18T10:59:57","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=27293"},"modified":"2013-08-29T09:48:25","modified_gmt":"2013-08-29T07:48:25","slug":"bverfg-beschluss-vom-18-6-1980-1-bvr-697_77-bstbl-1980-ii-s-706","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bverfg-beschluss-vom-18-6-1980-1-bvr-697_77-bstbl-1980-ii-s-706\/","title":{"rendered":"BVerfG-Beschlu\u00df vom 18.6.1980 (1 BvR 697\/77) BStBl. 1980 II S. 706"},"content":{"rendered":"

BVerfG-Beschlu\u00df vom 18.6.1980 (1 BvR 697\/77) BStBl. 1980 II S. 706<\/strong><\/p>\n

Das Buchf\u00fchrungsprivileg f\u00fcr steuerberatende Berufe (\u00a7 5 Satz 1; \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975) ist mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar.<\/p>\n

Gr\u00fcnde:<\/p>\n

A.<\/p>\n

Die Verfassungsbeschwerde betrifft Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), welche die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind, der Hilfeleistung in Steuersachen zuordnen (sogenanntes Buchf\u00fchrungsprivileg der steuerberatenden Berufe).<\/p>\n

I.<\/p>\n

1. Die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung in Steuersachen entwickelte sich in Deutschland aus einem zunehmenden Bedarf an Beratung in diesem Rechtsbereich. Dieser Entwicklung trug der Gesetzgeber schrittweise Rechnung (vgl. im einzelnen BVerfGE 21, 173 [174f.]; 34, 252 [253f.]).<\/p>\n

a) In der Verordnung zur Durchf\u00fchrung des \u00a7 107 a der Reichsabgabenordnung vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11) wurde erstmals die Hilfeleistung bei Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten als Teil der Hilfeleistung in Steuersachen genannt. Neben den allgemein zugelassenen Steuerberatern – sowie Rechtsanw\u00e4lten, Notaren, Verwaltungsrechtsr\u00e4ten, Patentanw\u00e4lten, Proze\u00dfagenten, \u00f6ffentlich bestellten Wirtschaftspr\u00fcfern und vereidigten B\u00fccherrevisoren (\u00a7 107 a Abs. 3 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung – RAO -) – waren zur uneingeschr\u00e4nkten gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen in diesem Sinne auch Personen befugt, denen das Finanzamt eine allgemeine Erlaubnis erteilt hatte (Helfer in Steuersachen; \u00a7 107 a Abs. 1 RAO). W\u00e4hrend das Recht, sich Steuerberater zu nennen, alsbald regelm\u00e4\u00dfig nur aufgrund einer Fachpr\u00fcfung und unter bestimmten pers\u00f6nlichen Voraussetzungen (insbesondere einer akademischen Vorbildung) zuerkannt wurde (vgl. \u00a7 1 der Verordnung zur Durchf\u00fchrung des \u00a7 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 [RGBl. I S. 245]; Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 18. Februar 1937 [RStBl. S. 314] und vom 18. Februar 1941 [RStBl. S. 143]), war f\u00fcr den Helfer in Steuersachen eine besondere Ausbildung oder die Ablegung einer Pr\u00fcfung nicht vorgeschrieben (vgl. \u00a7\u00a7 2, 7, 8 der Verordnung vom 11. Januar 1936).<\/p>\n

b) Nach Ende des Zweiten Weltkriegs blieb diese Rechtslage zun\u00e4chst grunds\u00e4tzlich unver\u00e4ndert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Juli 1951 – BStBl III S. 173 -). In zunehmendem Ma\u00dfe machten die L\u00e4nder aber auch die Zulassung als Helfer in Steuersachen von einer Pr\u00fcfung abh\u00e4ngig. Durch die Rechtsetzungen der L\u00e4nder vor Inkrafttreten des Grundgesetzes trat eine erhebliche Zersplitterung des Rechts der steuerberatenden Berufe ein. Die Rechtseinheit stellte erst das Gesetz \u00fcber die Rechtsverh\u00e4ltnisse der Steuerberater und Steuerbevollm\u00e4chtigten (Steuerberatungsgesetz) vom 16. August 1961 (BGBl I S. 1301) wieder her (vgl. die Aufhebung gesetzlicher Vorschriften durch \u00a7 120 StBerG 1961). Durch diese Regelung wurde ein einheitliches Berufsrecht f\u00fcr die Steuerberater und die bisherigen Helfer in Steuersachen geschaffen, deren Berufsbezeichnung in Steuerbevollm\u00e4chtigte umge\u00e4ndert wurde. Die zur Berufsaus\u00fcbung erforderliche Sachkunde mu\u00dfte nunmehr von den Steuerbevollm\u00e4chtigten grunds\u00e4tzlich durch eine Pr\u00fcfung nachgewiesen werden (\u00a7 4 Abs. 2 StBerG 1961).<\/p>\n

Nach \u00a7 107 a Abs. 1 Satz 2 RAO (i. d. F. des \u00a7 119 Abs. 2 StBerG 1961) umfa\u00dfte die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Hilfeleistung in Steuersachen<\/p>\n

auch … die Hilfeleistung bei der Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten, die auf Grund von Steuergesetzen bestehen.<\/p>\n

Durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur \u00c4nderung des Gesetzes \u00fcber die Finanzverwaltung, der Reichsabgabenordnung und anderer Steuergesetze vom 23. April 1963 (BGBl I S. 197) wurde in \u00a7 107 a Abs. 3 Satz 2 RAO unter Nr. 2 noch eine \u00dcbergangsvorschrift eingef\u00fcgt, wonach das Verbot der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfe in Steuersachen nicht gilt<\/p>\n

f\u00fcr die Hilfeleistung bei Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten durch Personen, die vor dem 1. November 1961 auf Grund einer besonderen Erlaubnis der Finanzverwaltung oder nach landesrechtlichen Vorschriften berufsm\u00e4\u00dfig Hilfe bei Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten au\u00dferhalb der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen leisten durften.<\/p>\n

c) Mit dem Zweiten Gesetz zur \u00c4nderung des Steuerberatungsgesetzes vom 11. August 1972 (BGBl I S. 1401) wurden die Berufe des Steuerberaters und des Steuerbevollm\u00e4chtigten zu einem einheitlichen Beruf zusammengef\u00fchrt. Danach wird es in Zukunft nur noch den Beruf des Steuerberaters geben.<\/p>\n

2. Durch das Dritte Gesetz zur \u00c4nderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl I S. 1509) wurden die Vorschriften des \u00a7 107 a RAO aus der Reichsabgabenordnung in das Steuerberatungsgesetz \u00fcbernommen, um f\u00fcr s\u00e4mtliche Personen und Vereinigungen, die zur gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfe in Steuersachen befugt sind, sowohl die Bestimmungen \u00fcber die Erlaubnispflicht als auch die notwendigen Aus\u00fcbungsregelungen in einem Gesetz zusammenzufassen; dadurch sollten Inhalt und Aufbau der Vorschriften \u00fcber die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen nicht ver\u00e4ndert werden (Begr\u00fcndung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks. 7\/2852, S. 29, zu 1).<\/p>\n

Die Befugnis zu unbeschr\u00e4nkter und beschr\u00e4nkter Hilfe in Steuersachen (bisher \u00a7 107 a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 RAO) ist jetzt durch die \u00a7\u00a7 2 bis 6, 11, 12 StBerG 1975 geregelt. Die Vorschriften entsprechen im wesentlichen, von der Beseitigung der Befugnis f\u00fcr Proze\u00dfagenten abgesehen (vgl. \u00a7 11 StBerG 1975), dem seitherigen Rechtszustand. Ohne unmittelbares Vorbild in \u00a7 107 a RAO ist jedoch \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975. Danach gilt das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (\u00a7 5 StBerG 1975) nicht f\u00fcr<\/p>\n

die Durchf\u00fchrung mechanischer Arbeitsg\u00e4nge bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu geh\u00f6ren nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.<\/p>\n

Die Vorschrift soll der inzwischen eingetretenen Entwicklung auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) Rechnung tragen (BTDrucks. 7\/2852, S. 33, zu \u00a7 6). Der zweite Halbsatz war im Regierungsentwurf noch nicht enthalten. Er wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags in das Gesetz eingef\u00fcgt, um die langwierige Diskussion \u00fcber die Abgrenzung der zur Hilfeleistung in Steuersachen geh\u00f6renden Hilfe bei der Erf\u00fcllung steuerlicher Buchf\u00fchrungspflichten gegen\u00fcber der erlaubnisfreien Durchf\u00fchrung mechanischer Buchf\u00fchrungsarbeiten abzuschlie\u00dfen (Bericht und Antrag des Finanzausschusses des Bundestags, BTDrucks. 7\/3526, S. 3).<\/p>\n

II.<\/p>\n

1. Die Beschwerdef\u00fchrerin besuchte acht Jahre die Volksschule. Anschlie\u00dfend absolvierte sie eine dreij\u00e4hrige kaufm\u00e4nnische Lehre mit begleitender Berufsschule und bestand die Kaufmannsgehilfenpr\u00fcfung. Danach war sie noch f\u00fcnf Jahre als kaufm\u00e4nnische Angestellte besch\u00e4ftigt. Seit 1966 betreibt sie ein Unternehmen, das Buchhaltungsarbeiten f\u00fcr andere Unternehmen ausf\u00fchrt. Die Beschwerdef\u00fchrerin hat selbst nicht die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Sinne des \u00a7 107 a RAO oder der \u00a7\u00a7 2 bis 4 StBerG 1975. Sie besch\u00e4ftigt auch keinen Angestellten, der die entsprechenden Voraussetzungen erf\u00fcllt.<\/p>\n

2. Mit Schreiben vom 6. November 1974 forderte die Steuerberaterkammer M\u00fcnchen die Beschwerdef\u00fchrerin auf zu erkl\u00e4ren, da\u00df sie ab sofort nur nach vorkontierten Buchungsunterlagen arbeiten werde. Auf die negative Feststellungsklage der Beschwerdef\u00fchrerin stellte das Oberlandesgericht antragsgem\u00e4\u00df fest, „da\u00df der Beklagten (= Steuerberaterkammer) gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin (= Beschwerdef\u00fchrerin) kein Unterlassungsanspruch zusteht, soweit diese im Rahmen ihrer gewerblichen T\u00e4tigkeit f\u00fcr Dritte Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle in der Weise verbucht, da\u00df sie die Belege auf vorgegebene Konten nach bindenden Anweisungen des Dritten unter \u00dcberwachung durch einen Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe oder einen Angestellten des Dritten \u00fcbertr\u00e4gt“.<\/p>\n

3. Dieses Urteil hob der Bundesgerichtshof auf die Revision der Steuerberaterkammer mit Urteil vom 15. Juni 1977 (LM Nr. 6 zu SteuerberatungsG = DB 1977, S. 1588) auf und wies die Feststellungsklage ab: Es handle sich um ein nach \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975 untersagtes Kontieren von Belegen, wenn ein Buchhaltungsarbeiten anbietendes Datenverarbeitungsunternehmen zwar auf vorgegebenen Konten verbuche und auch an bestimmte Weisungen des Auftraggebers gebunden sei, jedoch selbst entscheide, wie die Belege im Einzelfall zu verbuchen seien (FG M\u00fcnchen, EFG 1976, S. 637; BGH, GRUR 1973, S. 320 – Buchhaltungskraft). Die Beschwerdef\u00fchrerin k\u00f6nne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, da\u00df ihr nach den Vereinbarungen mit ihren Kunden kein Ermessensspielraum bei der Verbuchung der einzelnen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle verbleibe. Abgesehen davon, da\u00df unklar sei, was sie unter „bindenden Anweisungen“ verstehe, k\u00f6nnten allgemeine Anweisungen die Pr\u00fcfung des Einzelfalls nicht voll ersetzen, insbesondere bei nicht allt\u00e4glichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen. Die kontenm\u00e4\u00dfige Zuordnung der Belege m\u00f6ge in vielen F\u00e4llen einfach sein, erfordere aber h\u00e4ufig steuerliche Kenntnisse. Deshalb k\u00f6nne auch bei Vorgabe eines substantiierten Kontenrahmens nicht von einer nur mechanischen Buchhaltungst\u00e4tigkeit gesprochen werden. Es sei ohne Bedeutung, da\u00df die Beschwerdef\u00fchrerin ihre T\u00e4tigkeit unter Aufsicht des Auftraggebers oder eines von ihm beauftragten Steuerberaters oder Steuerbevollm\u00e4chtigten aus\u00fcbe und in Zweifelsf\u00e4llen R\u00fcckfrage halten k\u00f6nne. Die Entscheidung hier\u00fcber setze bereits steuerliche Kenntnisse voraus. Die Beschwerdef\u00fchrerin versto\u00dfe daher selbst dann, wenn sie ihre buchhalterische T\u00e4tigkeit nach Ma\u00dfgabe des Klageantrags beschr\u00e4nke, gegen das Verbot der unerlaubten Hilfe in Steuersachen.<\/p>\n

Art. 12 Abs. 1 GG f\u00fchre zu keinem anderen Ergebnis. Die Beschr\u00e4nkung der Befugnis zur gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen auf Personen, die eine bestimmte Pr\u00fcfung abgelegt h\u00e4tten und deren Berufsaus\u00fcbung einer st\u00e4ndigen Aufsicht durch Selbstverwaltungsk\u00f6rperschaften unterliege, sch\u00fctze die Allgemeinheit vor sachunkundiger und unzuverl\u00e4ssiger Steuerhilfe. Es sei auch verfassungsgem\u00e4\u00df, da\u00df sich das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen auf die Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern erstrecke. Die Beratung in Steuerangelegenheiten beginne h\u00e4ufig bereits mit der Buchf\u00fchrung, und es h\u00e4nge auch von einer ordnungsgem\u00e4\u00dfen Buchf\u00fchrung ab, ob sie Grundlage der Besteuerung sein k\u00f6nne. Zudem sei es durch verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig einfache organisatorische Ma\u00dfnahmen zu erreichen, da\u00df die Beschwerdef\u00fchrerin nur vorkontierte Belege verbuche.<\/p>\n

4. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde gegen dieses Urteil r\u00fcgt die Beschwerdef\u00fchrerin eine Verletzung der Art. 3, 12 und 14 GG. Unter Bezugnahme auf ein Gutachten von Steuerberater Dipl.-Kfm. Dr. B. (Beilage DB Nr. 12\/1977) tr\u00e4gt sie vor: Die allgemeine Einbeziehung der Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind, in das Steuerberatungsprivileg stehe mit dem im Rahmen des Art. 12 GG anzuwendenden Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit nicht in Einklang. F\u00fcr die verfassungsrechtliche Pr\u00fcfung sei zwischen laufender Buchf\u00fchrung (Verbuchen der t\u00e4glichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle) und Aufstellen des Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) zu unterscheiden. Die Zuordnung der Abschlu\u00dfarbeiten zum Steuerberatungsprivileg werde nicht in Frage gestellt. Dagegen werde die laufende Buchf\u00fchrung zu Unrecht den Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe vorbehalten. Dabei handle es sich im wesentlichen um Massen- und Routinearbeiten, zum Beispiel das Verbuchen von Rechnungen an Kunden, Rechnungen von Lieferanten, Zahlungseing\u00e4ngen von Kunden, Zahlungen an Lieferanten, regelm\u00e4\u00dfig wiederkehrende Betriebsausgaben (L\u00f6hne, Miete, Heizung, Strom usw.).<\/p>\n

Beim Kontieren habe der Buchhalter keinen eigenen Entscheidungsspielraum, sondern eine Arbeitsanweisung in Form des Kontenplans. Dieser sei nach den Bed\u00fcrfnissen des einzelnen Unternehmens zugeschnitten und ordne allgemein jeden denkbaren Gesch\u00e4ftsvorfall einem Konto zu. Bei Vornahme der Kontierungen w\u00fcrden keine steuerlichen Fragen entschieden. Soweit eine besondere steuerliche Beurteilung erforderlich sei, vor allem bei Aufwendungen f\u00fcr Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens, zum Beispiel Grundst\u00fccke und Geb\u00e4ude, sei dies Aufgabe des Abschlu\u00dfpr\u00fcfers (Steuerberaters) im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses. Im Verh\u00e4ltnis zu der Routineflut des t\u00e4glichen Buchungsanfalls k\u00e4men Buchungsvorg\u00e4nge, die eine besondere steuerliche Beurteilung erforderten, nur in sehr geringem Umfang vor. Es gehe zu weit, wegen einer geringen Anzahl von Kontierungen, bei denen steuerliche Fragen auftauchen k\u00f6nnten, die Kontierung s\u00e4mtlicher Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle mit einer subjektiven Zulassungsschranke zu belegen. Vielmehr w\u00fcrde es ausreichen, die Kontierung solcher Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle dem Steuerberatungsprivileg zuzuweisen, deren kontenm\u00e4\u00dfige Zuordnung eine steuerrechtliche Beurteilung voraussetze.<\/p>\n

Die t\u00e4glichen Massenbuchungsf\u00e4lle erledigten Personen, die eine kaufm\u00e4nnische Vorbildung mit der Kaufmannsgehilfenpr\u00fcfung abgeschlossen h\u00e4tten. Im Rahmen dieser Ausbildung w\u00fcrden detaillierte Kenntnisse im Buchf\u00fchrungswesen und Grundkenntnisse im Steuerrecht vermittelt. Hinsichtlich der Qualifizierung des mit Buchf\u00fchrungsarbeiten betrauten Personenkreises mache es keinen Unterschied, ob die Buchf\u00fchrung im Betrieb, bei einem Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe oder in einem Buchungs-Service-Unternehmen ausgef\u00fchrt werde. Auch der Steuerberater werde insoweit nicht selbst t\u00e4tig, sondern \u00fcberlasse die Arbeit seinen Hilfskr\u00e4ften.<\/p>\n

In der Vergangenheit sei zwischen der eigentlichen Steuerberatung, n\u00e4mlich der Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts, und der Hilfeleistung bei der Erf\u00fcllung von Buchf\u00fchrungspflichten unterschieden worden, wie aus den \u00dcbergangsvorschriften des \u00a7 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO (i. d. F. vom 23. April 1963) und des \u00a7 12 StBerG 1975 ersichtlich sei. Aufgabe des Berufs des Buchhalters sei die Hilfe bei der Erf\u00fcllung von Buchf\u00fchrungspflichten. Es gebe f\u00fcr diesen Beruf ein historisch gewachsenes wohlbestimmtes Berufsbild, und zwar in abh\u00e4ngiger und in selbst\u00e4ndiger Berufsaus\u00fcbung. Der Berufsstand sei etwa um das Zehnfache \u00e4lter als der Stand des steuerberatenden Berufs. Er genie\u00dfe deshalb von Verfassungs wegen eine erh\u00f6hte Bestandsgarantie. Dieses vorhandene Berufsbild habe der Gesetzgeber des Steuerberatungsgesetzes 1975 \u00fcbersehen. Der Buchhalterberuf stehe in deutlichem und historisch gewachsenem Gegensatz zu der qualifizierten (steuerlichen oder betriebswirtschaftlichen) Beraterleistung, die \u00fcblicherweise von akademischen Beratungsberufen erbracht werde. Es bestehe kein Anla\u00df, den Buchhalter nur als Angestellten, als unselbst\u00e4ndigen Helfer der steuerberatenden Berufe bestehen zu lassen.<\/p>\n

Art. 14 GG werde verletzt, da die Zulassungsschranken des Steuerberatungsgesetzes 1975 in die Substanz des eingerichteten und ausge\u00fcbten Gewerbebetriebs der Beschwerdef\u00fchrerin eingriffen.<\/p>\n

Die Zulassung der steuerberatenden Berufe und der Ausschlu\u00df kaufm\u00e4nnisch vorgebildeter Personen von der selbst\u00e4ndigen Buchf\u00fchrungshilfe sei willk\u00fcrlich und versto\u00dfe gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da kein einleuchtender Grund f\u00fcr die gesetzliche Differenzierung erkennbar sei.<\/p>\n

III.<\/p>\n

1. Zu der Verfassungsbeschwerde hat f\u00fcr die Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen Stellung genommen: Die Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes 1975 verletzten weder Art. 12 Abs. 1 noch Art. 14 und Art. 3 Abs. 1 GG. Zum Schutz der Allgemeinheit vor unsachgem\u00e4\u00dfer Steuerberatung durch freiberuflich t\u00e4tige Personen sei es gerechtfertigt, die Hilfeleistung bei der Kontierung von Buchungsbelegen den steuerberatenden Berufen vorzubehalten. Mit der Kontierung von Belegen seien auch steuerliche Entscheidungen verbunden. Unrichtige Kontierungen f\u00fchrten zu unrichtigen Besteuerungsgrundlagen, gleichg\u00fcltig, ob die Buchung im Massengesch\u00e4ft oder individuell vorgenommen werde, ob die steuerliche Beurteilung des zu verbuchenden Gesch\u00e4ftsvorfalls einfach oder schwierig sei. Der Kontenplan k\u00f6nne weder die Kontierung ersetzen noch als sonstige Buchungsanweisung gelten, da er den einzelnen Gesch\u00e4ftsvorfall nicht zwingend und eindeutig einem Konto zuordne, sondern dem Buchenden einen Entscheidungsspielraum lasse.<\/p>\n

Zwar weise die Kontierung der Buchungsbelege f\u00fcr zahlreiche Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle keine steuerlichen Besonderheiten auf; jedoch entspreche es der Natur jeder f\u00fcr die Allgemeinheit wichtigen, einer besonderen Zulassung unterworfenen T\u00e4tigkeit, da\u00df in ihrem Aufgabenbereich eine Vielzahl von Arbeiten anfalle, deren Erledigung keiner besonderen Sachkunde bed\u00fcrfe, sondern routinem\u00e4\u00dfig auch von einer weniger qualifizierten Kraft besorgt werden k\u00f6nne. Dennoch seien auch solche T\u00e4tigkeiten, sofern sie gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig f\u00fcr andere ausgef\u00fchrt w\u00fcrden, den besonders zugelassenen Personen vorbehalten worden, weil eine Abgrenzung praktisch nicht m\u00f6glich sei. Dem Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit habe der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, da\u00df er mechanische Arbeitsg\u00e4nge bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, zum Beispiel die Datenerfassung und -auswertung, vom Schutzbereich des \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975 ausgenommen habe.<\/p>\n

Auch die vom Bundesgerichtshof in dem angegriffenen Urteil getroffene Entscheidung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Gericht gelange nach W\u00fcrdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis, da\u00df die Beschwerdef\u00fchrerin ein nach \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975 nicht allgemein zugelassenes Kontieren von Belegen vornehme, wenn sie Belege von ihren Kunden unkontiert erhalte und \u00fcber deren Zuordnung zu den Konten des betrieblichen Kontenplans entscheide. Diese Auffassung stelle eine nach Wortlaut, Sinngehalt und Zweck der Vorschrift m\u00f6gliche und mit guten Gr\u00fcnden vertretbare Gesetzesanwendung dar und lasse keine sachfremden Erw\u00e4gungen erkennen.<\/p>\n

2. Der Pr\u00e4sident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme des f\u00fcr berufsrechtliche Angelegenheiten nach dem Steuerberatungsgesetz zust\u00e4ndigen VII. Senats vorgelegt. Darin wird auf ein von der Beschwerdef\u00fchrerin betriebenes Revisionsverfahren gegen ein Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen (EFG 1976, S. 637) und auf weitere anh\u00e4ngige Verfahren hingewiesen, in denen die streitigen Vorschriften von Bedeutung sein k\u00f6nnten. Ferner wird die Rechtsauffassung des Senats zur Auslegung des \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975 mitgeteilt: Unter „Kontieren von Belegen“ im Sinne der Vorschrift sei die Entscheidung zu verstehen, welche Konten von der vorzunehmenden Buchung erfa\u00dft w\u00fcrden. Der Begriff umfasse jede Entscheidung dieser Art ohne R\u00fccksicht auf die Frage ihrer Schwierigkeit und auf die zur Verf\u00fcgung stehenden Hilfsmittel. Es sei unerheblich, da\u00df bei dem allergr\u00f6\u00dften Teil der verbuchten Belege besondere steuerliche Kenntnisse f\u00fcr das Kontieren nicht erforderlich seien und ob zur Verbuchung der Belege ein Kontenrahmen zur Verf\u00fcgung stehe.<\/p>\n

3. Der Pr\u00e4sident des Bundesgerichtshofs hat Stellungnahmen des I. und des VII. Zivilsenats vorgelegt. Der I. Zivilsenat hat auf sein mit der Verfassungsbeschwerde angefochtenes Urteil hingewiesen. Der VII. Zivilsenat hat an seiner Entscheidung BGHZ 54, 306, in der ein nach bindenden Weisungen durchgef\u00fchrtes Kontieren von Belegen als zul\u00e4ssig angesehen wurde, festgehalten, da sich der Rechtszustand durch die Neufassung des Steuerberatungsgesetzes nicht ge\u00e4ndert habe. Die Entscheidung habe allerdings einen besonderen Sachverhalt betroffen. Seine W\u00fcrdigung k\u00f6nne nicht verallgemeinert werden.<\/p>\n

4. Die Steuerberaterkammer M\u00fcnchen hat als Beteiligte des vorangegangenen Verfahrens Stellung genommen. Sie h\u00e4lt die Verfassungsbeschwerde f\u00fcr unbegr\u00fcndet und bezieht sich auf ein Gutachten \u00fcber die steuerrechtliche und datenverarbeitungsm\u00e4\u00dfige Beurteilung der Buchf\u00fchrungst\u00e4tigkeit sowie ein weiteres Gutachten zu verfassungsrechtlichen Fragen des Steuerberatungsgesetzes.<\/p>\n

Die Bundessteuerberaterkammer hat eine Stellungnahme sowie Gutachten zur Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der \u00a7\u00a7 2 bis 6 in Verbindung mit \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 2 und \u00a7 8 Abs. 1 StBerG zur betriebswirtschaftlich-steuerlichen Qualifikation von Buchf\u00fchrungsarbeiten, zu Fragen der Kennzeichnung der System- und Zweckzusammenh\u00e4nge und der Kontierung und Buchungsanweisung hinsichtlich der B\u00fccher und Aufzeichnungen, die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind, und zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des sogenannten Buchf\u00fchrungsprivilegs der steuerberatenden Berufe vorgelegt. Sie kommt in \u00dcbereinstimmung mit den Gutachtern ebenfalls zu dem Ergebnis, da\u00df die Verfassungsbeschwerde unbegr\u00fcndet sei. Diese Auffassung vertritt in einer weiteren Stellungnahme auch die Deutsche Steuergewerkschaft.<\/p>\n

B.<\/p>\n

Die Verfassungsbeschwerde ist begr\u00fcndet.<\/p>\n

Die beanstandete Regelung ist mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit sie die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung bei der Kontierung der Belege aus der laufenden Buchf\u00fchrung (Verbuchung der t\u00e4glichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle), die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung ist, Personen untersagt, die eine kaufm\u00e4nnische Gehilfenpr\u00fcfung bestanden haben.<\/p>\n

I.<\/p>\n

1. Gegenstand der verfassungsrechtlichen Pr\u00fcfung ist \u00a7 5 Satz 1 StBerG 1975 in der Auslegung, die der Bundesgerichtshof seiner mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat. Danach umfa\u00dft der in der Vorschrift verwendete Begriff „Hilfe in Steuersachen“ die „Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, die f\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind“ (\u00a7 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975). Zu dieser Buchf\u00fchrungst\u00e4tigkeit geh\u00f6rt auch „das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen“, jedoch nicht „die Durchf\u00fchrung mechanischer Arbeitsg\u00e4nge“ (\u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975). Unter „Kontieren von Belegen“ ist die Zuordnung von Belegen, die Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle ausweisen, zu den Konten der betrieblichen Buchf\u00fchrung zu verstehen. Das Kontieren von Belegen ist keine mechanische T\u00e4tigkeit, auch dann nicht, wenn der Buchf\u00fchrende nach Anweisungen des Auftraggebers die Belege vorgegebenen Konten zuordnet. Nach den Feststellungen des Bundesgerichtshofs geh\u00f6rt die Beschwerdef\u00fchrerin nicht zu den „in den \u00a7\u00a7 3 und 4 bezeichneten Personen“, so da\u00df sie nach \u00a7 5 Satz 1 StBerG 1975 gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig das Kontieren von Belegen f\u00fcr Dritte nicht ausf\u00fchren darf. „Gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig“ im Sinne der Vorschrift handelt, wer Hilfe in Steuersachen selbst\u00e4ndig leistet und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner T\u00e4tigkeit macht (vgl. Mittelsteiner\/Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., 1976, \u00a7 2 Anm. 2).<\/p>\n

2. Die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Vorschriften \u00fcber die selbst\u00e4ndige Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen ist an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, da es sich um die Regelung einer beruflichen T\u00e4tigkeit handelt. Das Grundrecht gew\u00e4hrleistet dem einzelnen das Recht, jede T\u00e4tigkeit, f\u00fcr die er sich geeignet glaubt, als „Beruf“ zu ergreifen, das hei\u00dft, zur Grundlage seiner Lebensf\u00fchrung zu machen (BVerfGE 7, 377 [397]). Art. 12 Abs. 1 GG konkretisiert das Grundrecht auf freie Entfaltung der Pers\u00f6nlichkeit im Bereich der individuellen Leistung und Existenzerhaltung (BVerfGE 30, 292 [334]) und zielt auf eine m\u00f6glichst unreglementierte berufliche Bet\u00e4tigung ab (BVerfGE 34, 252 [256]). Die aus Gr\u00fcnden des Gemeinwohls unumg\u00e4nglichen Einschr\u00e4nkungen des Grundrechts stehen unter dem Gebot strikter Wahrung des Prinzips der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit d\u00fcrfen deshalb nicht weiter gehen, als die sie legitimierenden \u00f6ffentlichen Interessen erfordern (BVerfGE 19, 330 [337]).<\/p>\n

II.<\/p>\n

Das Verbot der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung bei der Kontierung von Belegen f\u00fcr Personen, die eine kaufm\u00e4nnische Gehilfenpr\u00fcfung bestanden haben, steht au\u00dfer Verh\u00e4ltnis zu dem Zweck, den der Gesetzgeber mit der Regelung der Zugangsvoraussetzungen zu den steuerberatenden Berufen verfolgt.<\/p>\n

1. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der ihm grunds\u00e4tzlich zustehenden Befugnis zur Festlegung von Berufsbildern (vgl. BVerfGE 13, 97 [106]; 17, 232 [241 f.]; 21, 173 [180]; 25, 236 [247]) das Kontieren von Belegen dem Berufsbild der steuerberatenden Berufe zugeordnet und damit die Ausf\u00fchrung dieser T\u00e4tigkeit an die Erf\u00fcllung der Voraussetzungen des Zugangs zu den steuerberatenden Berufen gebunden. Die notwendige Abgrenzung einer an bestimmte Zulassungsvoraussetzungen gekn\u00fcpften T\u00e4tigkeit wirkt f\u00fcr Berufsinhaber wie f\u00fcr Au\u00dfenstehende als Regelung der Berufsaus\u00fcbung (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Durch die rechtliche Festlegung eines Berufsbildes wird jedoch zwangsl\u00e4ufig das Recht der Berufswahl in diesem Bereich verengt oder teilweise ausgeschlossen (vgl. BVerfGE 21, 173 [180]; 25, 236 [247]). Diese Einschr\u00e4nkung der freien Berufswahl ist dann zul\u00e4ssig, wenn die Zulassungsvoraussetzungen f\u00fcr den gesetzlich festgelegten Beruf verfassungsm\u00e4\u00dfig sind (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Danach ist im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, ob der Gesetzgeber bei der Festlegung des Berufsbildes der steuerberatenden Berufe, insbesondere bei der Umschreibung der diesen vorbehaltenen Hilfe in Steuersachen, soweit es um die Einbeziehung der Buchf\u00fchrungshilfe geht, die f\u00fcr Eingriffe in die Freiheit der Berufswahl geltenden Ma\u00dfst\u00e4be beachtet hat.<\/p>\n

Der Zugang zu den Berufen des Steuerberaters und des Steuerbevollm\u00e4chtigten ist an die Erf\u00fcllung bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berufsbewerbers gekn\u00fcpft (vgl. \u00a7\u00a7 35 bis 38, 156, 157 StBerG 1975). Eine Regelung, die schon die Aufnahme der Berufst\u00e4tigkeit von der Erf\u00fcllung bestimmter Voraussetzungen abh\u00e4ngig macht und damit die Freiheit der Berufswahl ber\u00fchrt, ist nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein \u00fcberragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des einzelnen vorgeht, gesch\u00fctzt werden soll. F\u00fcr subjektive Zulassungsvoraussetzungen gilt das Prinzip der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit in dem Sinne, da\u00df diese zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgem\u00e4\u00dfen Erf\u00fcllung der Berufst\u00e4tigkeit nicht au\u00dfer Verh\u00e4ltnis stehen d\u00fcrfen (BVerfGE 7, 377 [406f.]).<\/p>\n

2. Die Regelung der Befugnis zur gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen soll das Interesse der Steuerpflichtigen, sich bei der Erledigung ihrer Steuerangelegenheiten der Hilfe anderer Personen zu bedienen, sowie das Interesse der Allgemeinheit ber\u00fccksichtigen, da\u00df im Steuerwesen nur Personen t\u00e4tig werden, denen die Bearbeitung \u00f6ffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann (Becker\/Riewald\/Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., 1963, Bd. I, \u00a7 107 a Anm. 2). Im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutz gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unf\u00e4higer und ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden k\u00f6nnen, soll sichergestellt werden, da\u00df nur solche Berater gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und pers\u00f6nliche Zuverl\u00e4ssigkeit besitzen (Maa\u00dfen, Das Recht der Steuerberatung, 2. Aufl., 1963, S. 86; vgl. auch BGHZ 54, 306 [309]). Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung; die damit verbundenen Berufsaufgaben dienen der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut (BVerfGE 21, 173 [179]).<\/p>\n

3. Die Einbeziehung der gesamten Buchf\u00fchrungshilfe mit Ausnahme mechanischer T\u00e4tigkeiten in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Hilfeleistung in Steuersachen ist jedoch zum Schutz der Steuerrechtspflege nicht gerechtfertigt.<\/p>\n

a) Hilfe bei der Buchf\u00fchrung eines Betriebs ist in verschiedenen Teilabschnitten m\u00f6glich. Am Anfang steht im Zusammenhang mit der Betriebser\u00f6ffnung die Einrichtung der Buchf\u00fchrung. Danach folgen als regelm\u00e4\u00dfig wiederkehrende T\u00e4tigkeiten die Aufzeichnung der t\u00e4glichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle sowie die Aufnahme des Inventars und die Zusammenfassung der Aufzeichnungen eines Wirtschaftsjahres zu einem Jahresabschlu\u00df (vgl. Maa\u00dfen, FR 1971, S. 60 [61]). Diese Unterscheidung der wiederkehrenden T\u00e4tigkeiten kommt auch in \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975 zum Ausdruck, wonach die Hilfeleistung in Steuersachen die Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschl\u00fcssen erfa\u00dft.<\/p>\n

aa) Steuerberatung im Sinne einer Rechtsberatung in Steuersachen kommt einmal in Betracht bei der Einrichtung der Buchf\u00fchrung eines Betriebs, insbesondere der Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestimmten Kontenplans. Hier ist aus steuerrechtlicher Sicht zu beurteilen, welche Konten eingerichtet werden m\u00fcssen, um die zur Erf\u00fcllung steuerlicher Pflichten erforderlichen Zahlen, vor allem Umatz und Gewinn, aus der Buchf\u00fchrung ableiten zu k\u00f6nnen. Eine Beratung in diesem Bereich ist in jedem Betrieb grunds\u00e4tzlich nur einmal erforderlich. Der einmal festgelegte Kontenplan bildet als allgemeine Buchungsanweisung eine st\u00e4ndige Grundlage der betrieblichen Buchf\u00fchrung. Durch ihn werden die Weichen f\u00fcr die laufende Verbuchung der Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle gestellt.<\/p>\n

Der Schwerpunkt steuerlicher Beratung liegt in der Aufstellung des Jahresabschlusses (Ermittlung des Gewinns durch \u00dcberschu\u00dfrechnung – \u00a7 4 Abs. 3 EStG – oder Verm\u00f6gensvergleich [Bilanz] – \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG), da dieser, soweit es sich nicht um eine neben der Steuerbilanz erstellte Handelsbilanz handelt, die wesentliche Grundlage der Ertragsbesteuerung darstellt. Bei den Abschlu\u00dfarbeiten sind eine Vielzahl handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten und im Einzelfall anzuwenden (vgl. zum Beispiel \u00a7 40 HGB, \u00a7\u00a7 152 bis 158 AktG, \u00a7\u00a7 6, 7 EStG). Es handelt sich deshalb um eine besonders qualifizierte T\u00e4tigkeit, die entsprechende Sachkenntnisse voraussetzt. Die Anforderungen an den Ausbildungs- und Kenntnisstand der Berufsbewerber dienen insoweit dem Schutz des wichtigen Gemeinschaftsguts der Steuerrechtspflege und erscheinen auch im Hinblick auf die qualifizierte Berufst\u00e4tigkeit als „aus der Sache heraus legitimiert“ (vgl. BVerfGE 7, 377 [406 f.]). Dies wird von der Beschwerdef\u00fchrerin auch nicht in Frage gestellt.<\/p>\n

bb) Die Verbuchung der laufenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle erfordert dagegen keine besonderen handels- und steuerrechtlichen Kenntnisse. Hier geht es vor allem darum, die Vielzahl des t\u00e4glich anfallenden Buchungsstoffs den eingerichteten Konten der betrieblichen Buchf\u00fchrung zutreffend und m\u00f6glichst rationell zuzuordnen. In dem heute \u00fcblichen System der doppelten Buchf\u00fchrung werden die bei der Verbuchung eines Gesch\u00e4ftsvorfalls anzusprechenden Konten durch einen Buchungssatz gekennzeichnet (vgl. Falterbaum, Buchf\u00fchrung und Bilanz, 8. Aufl., 1978, S. 117). Der Vermerk des Buchungssatzes auf dem den Gesch\u00e4ftsfall dokumentierenden Beleg ist die hier streitige Kontierung.<\/p>\n

F\u00fcr das sachgerechte Kontieren der laufenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle sind in der Hauptsache gr\u00fcndliche Kenntnisse des Systems der Buchf\u00fchrung notwendig. Gegen\u00fcber der steuerlichen Beratung besteht der entscheidende Unterschied darin, da\u00df bei der Bildung der Buchungss\u00e4tze keine individuellen rechtlichen Wertungen vorgenommen, sondern die Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle nach ihren aus den Buchungsbelegen erkennbaren Inhalten den vorgegebenen, (auch) nach steuerlichen Gesichtspunkten eingerichteten und im Text des Kontenplans im einzelnen umschriebenen Konten der Buchf\u00fchrung unter Beachtung des Buchf\u00fchrungssystems routinem\u00e4\u00dfig zugeordnet werden. Die Kontierung von Belegen stellt sich als eine nicht durch besondere rechtliche Erw\u00e4gungen gepr\u00e4gte, schematisierte Subsumtion von Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen unter den betrieblichen Kontenplan dar. Der Kontierer pr\u00fcft zum Beispiel nicht, ob Aufwendungen f\u00fcr Geschenke unter Beachtung des \u00a7 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG zu den Betriebsausgaben geh\u00f6ren oder nicht, sondern er sucht aus dem entsprechend der gesetzlichen Vorschrift differenzierten Kontenplan des Betriebs das dem Vorgang entsprechende Konto – und Gegenkonto – heraus (so enth\u00e4lt der Kontenrahmen der „Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland e. G.“ – DATEV – f\u00fcr solche Aufwendungen drei Konten: Geschenke an Arbeitnehmer; Geschenke \u00fcber 50 DM; Geschenke, Werbetr\u00e4ger – unter 50 DM -; vgl. Rutschmann\/Rutschmann, Kontierung nach dem DATEV-Kontenrahmen, 1978, S. 72).<\/p>\n

Die steuerliche Auswertung der auf den einzelnen Konten der Buchf\u00fchrung gesammelten Zahlen wird grunds\u00e4tzlich erst bei Erstellung des Jahresabschlusses vorgenommen. Hierbei sind vor Abschlu\u00df der einzelnen Konten \u00fcber die Schlu\u00dfbilanz (Bestandskonten) und \u00fcber die Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgskonten) sogenannte vorbereitende Abschlu\u00dfbuchungen durchzuf\u00fchren. Deren Zweck ist es, Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle, die im Laufe des Jahres nicht oder nicht entsprechend den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gebucht wurden, zu erfassen oder richtigzustellen (vgl. Falterbaum, a. a. O., S. 155 f.). Die vorbereitenden Abschlu\u00dfbuchungen sind als Teil der Abschlu\u00dfarbeiten zu Recht den steuerberatenden Berufen vorbehalten, da hier die Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere Abgrenzungs- und Bewertungsvorschriften unmittelbar zu beachten und anzuwenden sind.<\/p>\n

b) Kontierungen, soweit sie f\u00fcr das Betriebsergebnis ma\u00dfgebende Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle betreffen, wirken auch auf die Besteuerung ein. Zum Schutz der Steuerrechtspflege ist es jedoch nicht gerechtfertigt, die Hilfeleistung bei der Kontierung von Belegen allein den steuerberatenden Berufen vorzubehalten, da es sich einmal nicht um eine die besondere Qualifikation der steuerberatenden Berufe erfordernde T\u00e4tigkeit handelt und zum anderen den Personen, die im Rahmen einer kaufm\u00e4nnischen Ausbildung Buchf\u00fchrungskenntnisse erlangt und in der Gehilfenpr\u00fcfung nachgewiesen haben, die Eignung f\u00fcr diese T\u00e4tigkeit nicht abgesprochen werden kann.<\/p>\n

aa) Die Vermittlung von Buchf\u00fchrungskenntnissen ist wesentlicher Gegenstand der staatlich anerkannten Ausbildung in kaufm\u00e4nnischen Berufen. Das Kontieren von Belegen (Bilden von Buchungss\u00e4tzen) nach Ma\u00dfgabe des eingerichteten betrieblichen Kontenplans wird in den Ausbildungsrahmenpl\u00e4nen der Kaufm\u00e4nnischen Berufe zum Teil ausdr\u00fccklich erw\u00e4hnt (vgl. zum Beispiel Nr. 6.2 des Ausbildungsrahmenplans f\u00fcr die Berufsausbildung zum Kaufmann im Eisenbahn- und Stra\u00dfenverkehr \/ zur Kauffrau im Eisenbahn- und Stra\u00dfenverkehr [BGBl. 1979 I S. 1732]).<\/p>\n

Das Kontieren ist die wichtigste T\u00e4tigkeit in der laufenden Buchf\u00fchrung. Das Erlernen dieser T\u00e4tigkeit macht eine besondere Ausbildung in der Buchf\u00fchrung in erster Linie erforderlich. Aufgrund der Kontierung k\u00f6nnen die Belege von buchhalterisch nicht vorgebildeten Personen auf die betrieblichen Konten unter Benutzung von Hilfsmitteln (insbesondere Schreib- und Rechenmaschinen, EDV-Anlagen) verbucht werden. Die Ausbildung ist darauf ausgerichtet, dem Kaufmann das Bilden von Buchungss\u00e4tzen f\u00fcr die im Gesch\u00e4ftsverkehr anfallenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle zur praktischen Aus\u00fcbung zu vermitteln. Dabei werden zwangsl\u00e4ufig auch steuerliche Zusammenh\u00e4nge ber\u00fchrt, soweit dies f\u00fcr das Verst\u00e4ndnis des zu bildenden Buchungssatzes erforderlich ist.<\/p>\n

bb) Der weit \u00fcberwiegende Teil der zu kontierenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle wirft nicht einmal aus der Sicht des Buchhalters besonders schwierige Fragen der zutreffenden Verbuchung auf, da die zugrunde liegenden Sachverhalte einfach gelagert sind und sich zudem im Laufe der Zeit st\u00e4ndig in gleicher Weise wiederholen (zum Beispiel Einkauf und Verkauf von Handelswaren, Zahlung von L\u00f6hnen, Energiekosten, Raumkosten usw.). Davon gehen auch die Stellungnahmen des Bundesministers der Finanzen, der Deutschen Steuer-Gewerkschaft, der Steuerberaterkammer M\u00fcnchen und der Bundessteuerberaterkammer sowie die von den beiden Letztgenannten vorgelegten Gutachten \u00fcbereinstimmend aus. Die Einbeziehung des Kontierens in die erlaubnispflichtige Hilfeleistung in Steuersachen wird gleichwohl f\u00fcr zul\u00e4ssig oder sogar notwendig gehalten, weil eine Abgrenzung der routinem\u00e4\u00dfig zu erledigenden von den eine besondere steuerliche Beurteilung erfordernden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen nach abstrakten Kriterien nicht m\u00f6glich sei; steuerliche Sachkunde sei schon erforderlich, um die steuerlich relevanten Ausnahmef\u00e4lle erkennen zu k\u00f6nnen.<\/p>\n

Diese Begr\u00fcndung ist nur insoweit zutreffend, als sich nicht von vornherein nach objektiven und eindeutigen Merkmalen bestimmen l\u00e4\u00dft, welche Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle einer besonderen steuerlichen Beurteilung im Einzelfall bed\u00fcrfen und welche schon mit Hilfe der durch eine kaufm\u00e4nnische Ausbildung vermittelten Buchf\u00fchrungskenntnisse dem Buchf\u00fchrungswerk eines Unternehmens zugeordnet werden k\u00f6nnen. Da aber die mit kaufm\u00e4nnischen Buchf\u00fchrungskenntnissen zu erledigenden Buchungsf\u00e4lle unstreitig den weitaus gr\u00f6\u00dften Teil aller Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle ausmachen, w\u00e4re der Ausschlu\u00df des insoweit ausreichend vorgebildeten Personenkreises von der selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbten Buchf\u00fchrungshilfe allenfalls dann mit dem Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit vereinbar, wenn sonst regelm\u00e4\u00dfig mit einer fehlerhaften Behandlung der wenigen Sonderf\u00e4lle gerechnet werden m\u00fc\u00dfte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Aufgrund der Ausbildung und Pr\u00fcfung der kaufm\u00e4nnischen Berufsanw\u00e4rter im Buchf\u00fchrungswesen sind diese in der Lage, die Grenzen ihrer Beurteilungsf\u00e4higkeit in diesem Bereich und die Notwendigkeit einer besonderen, insbesondere steuerrechtlichen Betrachtung einzelner Vorg\u00e4nge zu erkennen, zum Beispiel die Zurechnung von Aufwendungen f\u00fcr Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens zum – aktivierungspflichtigen – Herstellungsaufwand oder zum – sofort abzugsf\u00e4higen – Erhaltungsaufwand, und dann Weisungen des Auftraggebers oder dessen steuerlichen Beraters einzuholen. Eine Kl\u00e4rung der Zweifelsfragen kann noch im Rahmen der den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen vorbereitenden Abschlu\u00dfbuchungen erfolgen.<\/p>\n

In entsprechender Weise kann auch nur in allen F\u00e4llen verfahren werden, in denen ein Unternehmer seine laufende Buchf\u00fchrung – zul\u00e4ssigerweise – selbst oder mit Hilfe von Angestellten erstellt und lediglich erg\u00e4nzend die Hilfe eines Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe in Anspruch nimmt, insbesondere zur Fertigung des Jahresabschlusses und der Steuererkl\u00e4rungen. Auch wenn ein zugelassener steuerlicher Berater die laufende Buchf\u00fchrung besorgt, erledigt er diese h\u00e4ufig nicht selbst, sondern bedient sich angestellter buchhalterischer Hilfskr\u00e4fte; zur Feststellung der ihm selbst vorzulegenden, gesondert zu beruteilenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle ist er ebenfalls auf die Erkenntnisf\u00e4higkeit seines mit den Buchhaltungsarbeiten betrauten Personals angewiesen. In der Sache besteht kein Unterschied, ob die steuerlichen Zweifelsf\u00e4lle durch buchhalterisch sachkundige Angestellte des steuerlichen Beraters oder durch sachkundige selbst\u00e4ndig t\u00e4tige Buchf\u00fchrungshelfer ausgesondert und einer qualifizierteren Beurteilung zugef\u00fchrt werden. In diesem Zusammenhang hat es keine entscheidende Bedeutung, da\u00df der zugelassene steuerliche Berater f\u00fcr Fehlma\u00dfnahmen seiner Angestellten dem Auftraggeber verantwortlich ist, w\u00e4hrend der selbst\u00e4ndige Buchf\u00fchrungshelfer selbst die Verantwortung tr\u00e4gt. Die Verantwortlichkeit gegen\u00fcber dem Auftraggeber \u00e4ndert nichts daran, da\u00df dieser gegen\u00fcber der Finanzverwaltung in jedem Fall selbst f\u00fcr die Folgen von Buchungsfehlern einstehen und bei groben Buchf\u00fchrungsm\u00e4ngeln sogar eine Sch\u00e4tzung seiner Besteuerungsgrundlagen hinnehmen mu\u00df (vgl. \u00a7 162 der Abgabenordnung [AO 1977] vom 16. M\u00e4rz 1976 [BGBl I S. 613]). Die Notwendigkeit der gesonderten steuerlichen Beurteilung einzelner Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle kann nach alledem kein ausreichender Grund daf\u00fcr sein, geeigneten Personen die Buchf\u00fchrungshilfe nur in abh\u00e4ngiger Stellung zu gestatten und sie von einer selbst\u00e4ndigen Berufsaus\u00fcbung in diesem Bereich auszuschlie\u00dfen. Art. 12 Abs. 1 GG unterscheidet nicht zwischen dem selbst\u00e4ndig und dem unselbst\u00e4ndig ausge\u00fcbten Beruf, sondern l\u00e4\u00dft beide Arten der Berufst\u00e4tigkeit zu, wenn diese in selbst\u00e4ndiger und in unselbst\u00e4ndiger Form m\u00f6glich sind (vgl. BVerfGE 7, 377 [398 f.]).<\/p>\n

4. Die Einbeziehung des Kontierens von Belegen in das Buchf\u00fchrungsprivileg der steuerberatenden Berufe steht mit Art. 12 Abs. 1 GG auch deshalb nicht in Einklang, weil der Gesetzgeber sich insoweit nicht im Rahmen seiner Befugnis, die Berufsbilder typischer Berufe gesetzlich zu fixieren, gehalten hat. Wo die Grenzen rechtlicher Fixierung von Berufsbildern verlaufen, l\u00e4\u00dft sich nicht allgemein sagen; es wird darauf ankommen, ob der Gesetzgeber nur ausspricht, was sich aus einem ohnehin klar zusammenh\u00e4ngenden, von anderen T\u00e4tigkeiten deutlich abgegrenzten vorgegebenen Sachverhalt von selbst ergibt, oder ob er es etwa unternimmt, solchen Vorgegebenheiten ohne hinreichenden Grund eine andersartige Regelung willk\u00fcrlich aufzuzwingen (BVerfGE 13, 97 [106]). Allgemeine Richtschnur ist auch hier der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit, der gebietet, die Freiheit der Berufswahl nicht st\u00e4rker zu beschr\u00e4nken, als es die jeweils zu sch\u00fctzenden \u00f6ffentlichen Interessen erfordern (BVerfGE 21, 173 [180 f.]).<\/p>\n

a) Bei der Festlegung des Berufsbildes der steuerberatenden Berufe hat der Gesetzgeber au\u00dfer acht gelassen, da\u00df die Hilfe bei der Erf\u00fcllung von Buchf\u00fchrungspflichten als selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit neben anderen Hilfeleistungen in Steuersachen ausge\u00fcbt wurde und wird. Diese „zweigleisige“ Entwicklung bestand schon zur Zeit der Einf\u00fchrung des \u00a7 107 a RAO im Jahr 1935. F\u00fcr die Beratung und Hilfe in Steuersachen gab es zwei gesonderte Berufsgruppen, einmal die Steuerberater, deren Zulassung zur Vertretung und Beistandsleistung in Steuersachen durch das Gesetz \u00fcber die Zulassung von Steuerberatern vom 6. Mai 1933 (RGBl I S. 257) geregelt war, zum anderen die Helfer in Steuersachen. Diesen war Beratung und Hilfe in Steuersachen nicht verboten; sie konnten aber als Bevollm\u00e4chtigte oder Beist\u00e4nde der Steuerpflichtigen zur\u00fcckgewiesen werden. Die Helfer in Steuersachen waren h\u00e4ufig Kaufleute (vgl. BVerfGE 21, 173 [174]). Ihre T\u00e4tigkeit bestand – ihrer beruflichen Vorbildung entsprechend – insbesondere in der Buchf\u00fchrungshilfe. Die Regelung dieser T\u00e4tigkeit war einer der Hauptzwecke des neu eingef\u00fchrten \u00a7 107 a RAO. Mit Hilfe der Vorschrift sollten die Finanz\u00e4mter in Zukunft darauf hinwirken k\u00f6nnen, „da\u00df die Helfer in Steuersachen, insbesondere die Helfer bei der steuerlichen Buchf\u00fchrung, ihre Obliegenheiten sorgf\u00e4ltig, gewissenhaft und zuverl\u00e4ssig erf\u00fcllen“ (Reinhardt, DStZ 1935, S. 1465 [1484]). Die Zahl der zugelassenen Helfer in Steuersachen \u00fcberwog die der Steuerberater um ein Vielfaches. Nach dem Stand vom 1. Juli 1943 gab es 3803 zugelassene Steuerberater – davon zwei Rechtsanw\u00e4lte, 573 Wirtschaftspr\u00fcfer, 771 vereidigte Buchpr\u00fcfer – und 18.788 zugelassene Helfer in Steuersachen – davon 21 Rechtsanw\u00e4lte, 198 Wirtschaftspr\u00fcfer, 472 vereidigte Buchpr\u00fcfer – (RStBl. 1943 S. 664).<\/p>\n

Mit dem Steuerberatungsgesetz 1961 gestaltete der Gesetzgeber den Beruf des Helfers in Steuersachen zu dem des Steuerbevollm\u00e4chtigten um. Die Steuerbevollm\u00e4chtigten wurden hinsichtlich ihrer Befugnisse bei der Hilfeleistung in Steuersachen den Steuerberatern im wesentlichen gleichgestellt (\u00a7 2 Abs. 1 StBerG 1961). Durch den neugefa\u00dften \u00a7 107 a Abs. 3 RAO wurde Personen, die nicht zu den steuerberatenden Berufen (\u00a7 107 a Abs. 1 Satz 1 RAO) oder gleichgestellten Berufsgruppen (\u00a7 107 a Abs. 2 RAO) geh\u00f6rten, die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung bei der Erf\u00fcllung von Buchf\u00fchrungspflichten und damit das Kontieren von Belegen, das – wie ausgef\u00fchrt – einen wesentlichen Bestandteil der laufenden Buchf\u00fchrung bildet, untersagt (vgl. Killich, DStR 1971, S. 369 [371]; Maa\u00dfen, FR 1971, S. 60 [62]; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., \u00a7 107 Rdnr. 12). An diesem Rechtszustand hat sich auch nach der \u00dcbernahme der allgemeinen Vorschriften \u00fcber die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen aus der Abgabenordnung in das Steuerberatungsgesetz 1975 im wesentlichen nichts ge\u00e4ndert.<\/p>\n

b) Wie aus \u00a7 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO (i. d. F. des \u00c4nderungsgesetzes vom 23. April 1963 [BGBl I S. 197]) zu entnehmen ist, gab es vor dem 1. November 1961 (Tag des Inkrafttretens des Steuerberatungsgesetzes 1961; \u00a7 122 Abs. 1 StBerG 1961) auch Personen, die „auf Grund einer besonderen Erlaubnis der Finanzverwaltung oder nach landesrechtlichen Vorschriften berufsm\u00e4\u00dfig Hilfe bei Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten au\u00dferhalb der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen leisten durften“. Diesem Personenkreis wurde zwar gestattet, seine bisherige T\u00e4tigkeit weiterzuf\u00fchren (vgl. auch \u00a7 12 StBerG 1975). Helfer in Steuersachen, die vor dem Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes 1961 Buchf\u00fchrungshilfe geleistet hatten, wurden durch die \u00dcberleitungsvorschrift des \u00a7 109 StBerG 1961 auf Antrag ohne weitere Voraussetzungen zu Steuerbevollm\u00e4chtigten und konnten ihre bisherige T\u00e4tigkeit ebenfalls fortsetzen. K\u00fcnftige Bewerber f\u00fcr den frei entwickelten Beruf des Buchf\u00fchrungshelfers sind jedoch seither darauf angewiesen, einen der steuerberatenden oder gleichgestellten Berufe zu ergreifen, auch wenn sie sich auf die Buchf\u00fchrungshilfe beschr\u00e4nken wollen.<\/p>\n

Gleichwohl wurde auch seither noch gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig Buchf\u00fchrungshilfe geleistet. Es handelte sich dabei entweder um Personen, die – wie die Beschwerdef\u00fchrerin – die T\u00e4tigkeit von vornherein illegal aus\u00fcbten, oder um sogenannte Stundenbuchhalter. Diese nutzten die Vorschrift des \u00a7 107 a Abs. 2 Nr. 9 RAO, wonach Angestellte, soweit sie Steuersachen ihres Dienstherrn erledigen, zur gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind; sie gingen bei ihren jeweiligen Auftraggebern parallel laufende Teilzeit-Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisse ein. Die Besch\u00e4ftigung in diesem Rahmen wurde von der Finanzverwaltung grunds\u00e4tzlich geduldet; in Einzelf\u00e4llen wurde die Ernsthaftigkeit solcher Arbeitsverh\u00e4ltnisse verneint, insbesondere wenn sie in gr\u00f6\u00dferer Zahl bestanden (vgl. Urteile des BFH, BStBl 1970 II S. 642; 1978 II S. 418). Die Tatsache der betriebswirtschaftlichen Funktion der Stundenbuchhalter zeigt aber, da\u00df der Buchf\u00fchrungshilfe nach wie vor neben der eigentlichen Steuerberatung selbst\u00e4ndige Bedeutung zukommt und ein Bedarf f\u00fcr diese T\u00e4tigkeit besteht. Diese Buchf\u00fchrungshelfer werden von buchf\u00fchrungspflichtigen Gewerbetreibenden besch\u00e4ftigt, die ihre B\u00fccher und Aufzeichnungen nicht selbst f\u00fchren k\u00f6nnen oder wollen, f\u00fcr die aber wegen des geringen Umfangs ihres Gesch\u00e4ftsbetriebs die Einstellung einer Vollzeit-Buchhaltungskraft unwirtschaftlich w\u00e4re (vgl. V\u00f6lzke, DB 1976 S. 1987 [1990]).<\/p>\n

c) Ein Bewerber f\u00fcr einen gesetzlich festgelegten Beruf ist allerdings grunds\u00e4tzlich auf die freie Wahl des so gepr\u00e4gten Berufs beschr\u00e4nkt. Er kann nicht unter Berufung auf sein Recht zur freien Berufswahl durch die jederzeit m\u00f6gliche Erfindung untypischer Bet\u00e4tigungsformen fordern, da\u00df die Gestalt eines solchen typischen Berufs von eigenem sozialem Gewicht und charakteristischem Gepr\u00e4ge aufgel\u00f6st wird in eine Vielzahl allein dem Belieben des Einzelnen anheimgegebener „Berufe“ (vgl. BVerfGE 17, 232, [241 f.]). Der von der Beschwerdef\u00fchrerin in Anspruch genommene Beruf der Buchf\u00fchrungshilfe ist jedoch nicht Teil eines einheitlich gewachsenen und so vom Gesetzgeber festgelegten Berufsbildes. Bei der Festlegung der Berufsbilder des Steuerberaters und des Steuerbevollm\u00e4chtigten durch das Steuerberatungsgesetz 1961 gab es wenigstens zwei selbst\u00e4ndige Formen der Berufsaus\u00fcbung innerhalb des Sammelbegriffs „Hilfeleistung in Steuersachen“, einmal die eigentliche Steuerberatung in der Form echter Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts, zum anderen die Buchf\u00fchrungshilfe.<\/p>\n

Die rechtliche Er\u00f6rterung darf an einem bereits ausgepr\u00e4gten Berufsbild nicht ohne weiteres vorbeigehen (vgl. BVerfGE 10, 185 [197]). Nachdem sich die Buchf\u00fchrungshilfe als selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit entwickelt hatte, h\u00e4tte der Gesetzgeber sie nur dann als selbst\u00e4ndigen Beruf beseitigen d\u00fcrfen, wenn der Fortf\u00fchrung der frei entwickelten T\u00e4tigkeitsform wichtige Gr\u00fcnde des Gemeinwohls entgegengestanden h\u00e4tten. Solche wurden jedoch weder im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerberatungsgesetz 1961 noch bei den sp\u00e4teren Gesetzes\u00e4nderungen festgestellt. Dem Gesetzgeber stand deshalb nur die Befugnis zu, die vorgefundene Bet\u00e4tigungsform „Buchf\u00fchrungshilfe“ festzulegen und f\u00fcr sie angemessene, sich aus der Sache heraus ergebende Zugangsvoraussetzungen aufzustellen. Das Bundesverfassungsgricht hat zwar die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinheitlichung der steuerberatenden Berufe grunds\u00e4tzlich anerkannt, jedoch nur hinsichtlich der Berufe der Steuerberater und Steuerbevollm\u00e4chtigten, die sich nach der Neuordnung durch das Steuerberatungsgesetz 1961 weitgehend einander angen\u00e4hert hatten, namentlich im Hinblick auf Inhalt und Umfang der steuerberatenden T\u00e4tigkeit (BVerfGE 34, 252 [254 f. 256]). Der Beruf des Buchf\u00fchrungshelfers, wie ihn die Beschwerdef\u00fchrerin anstrebt, unterscheidet sich dagegen von den Berufen des Steuerberaters und des Steuerbevollm\u00e4chtigten. Er ist allein von der Buchf\u00fchrungst\u00e4tigkeit gepr\u00e4gt und enth\u00e4lt nicht die weitergehenden Bestandteile jener beiden Berufe, insbesondere die Hilfe bei der Erstellung von Jahresabschl\u00fcssen und Steuererkl\u00e4rungen sowie die Vertretung vor den Finanzbeh\u00f6rden und Finanzgerichten.<\/p>\n

d) \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975 l\u00e4\u00dft dem selbst\u00e4ndigen Buchf\u00fchrungshelfer keinen ausreichenden Spielraum f\u00fcr die Aus\u00fcbung seines Berufs. Die freigegebenen „mechanischen Arbeitsg\u00e4nge“, das hei\u00dft im wesentlichen Schreib- und Rechenarbeiten, k\u00f6nnen auch von nicht im Buchf\u00fchrungswesen vorgebildeten Personen ausgef\u00fchrt werden. F\u00fcr einen Buchf\u00fchrungspflichtigen, der sich der Hilfe eines Buchf\u00fchrungshelfers bedienen und eine eigene Buchhaltungskraft einsparen will, kommt es aber nicht nur auf die Ausf\u00fchrung der mechanischen T\u00e4tigkeiten, sondern auch auf die vom Verbot des \u00a7 5 Satz 1 StBerG 1975 nicht ausgenommene vorherige Kontierung der Belege an, die die besonderen Kenntnisse des ausgebildeten Buchhalters verlangt und den wesentlichen Teil seiner Bet\u00e4tigung darstellt (oben B II 3 b aa). Ob der Gesetzgeber mit der Vorschrift des \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975 eine zutreffende Abgrenzung zwischen den Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe und den Datenverarbeitern ohne Buchf\u00fchrungskenntnisse vorgenommen hat, kann hier dahinstehen. Den berechtigten Interessen von buchhalterisch vorgebildeten Personen tr\u00e4gt die Vorschrift jedenfalls nicht Rechnung.<\/p>\n

5. Die Einbeziehung des Kontierens von Belegen in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen T\u00e4tigkeiten ist schlie\u00dflich auch deshalb mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar, weil die Voraussetzungen der Zulassung zu den steuerberatenden Berufen an Berufsbewerber, die nur Buchf\u00fchrungshilfe leisten wollen, unangemessen hohe Anforderungen stellen.<\/p>\n

a) F\u00fcr Bewerber, die – wie die Beschwerdef\u00fchrerin – die kaufm\u00e4nnische Gehilfenpr\u00fcfung bestanden haben, hat der Gesetzgeber f\u00fcr den Zugang zur Hilfeleistung in Steuersachen die Steuerbevollm\u00e4chtigtenpr\u00fcfung vorgesehen (vgl. \u00a7 6 Abs. 1 StBerG 1961; \u00a7 156 Abs. 2 StBerG 1975). Die Zugangsvoraussetzungen sind nicht auf die T\u00e4tigkeit eines Buchf\u00fchrungshelfers abgestimmt, sondern auf den umfassenderen Beruf des steuerlichen Beraters, den die Steuerbevollm\u00e4chtigten in gleichem Umfang wie Steuerberater auszu\u00fcben befugt sind (\u00a7 2 Abs. 1 StBerG 1961; \u00a7 33 StBerG 1975).<\/p>\n

b) Der Gesetzgeber ging bei der Festlegung der steuerberatenden Berufe im Jahr 1961 von der „zweispurigen“ Hilfe in Steuersachen ab, wie sie sich seit der Einf\u00fchrung des Erlaubniszwangs im Jahr 1935 entwickelt hatte. Nach \u00a7 107 a Abs. 1 RAO konnten Personen, die Buchf\u00fchrungshilfe leisten wollten, eine allgemeine Erlaubnis f\u00fcr die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung in Steuersachen erhalten. Diese Erlaubnis durfte unter weiteren Voraussetzungen erteilt werden, wenn der Bewerber „gen\u00fcgende Sachkunde“ besa\u00df (\u00a7 2 der Durchf\u00fchrungsverordnung vom 11. Januar 1936 [RGBl I S. 11]). Diese hatte er „durch genaue Angaben \u00fcber seinen Ausbildungsgang und seine bisherige berufliche T\u00e4tigkeit darzulegen … und …, soweit m\u00f6glich, durch Lehr- und Pr\u00fcfungszeugnisse, Zeugnisse seiner bisherigen Arbeitgeber und dergleichen zu belegen“ (\u00a7 7 der Durchf\u00fchrungsverordnung vom 11. Januar 1936). Von dem Finanzamt, das die Erlaubnis jeweils zu erteilen hatte, sollte „keine Art von Anw\u00e4rterpr\u00fcfung“ abgehalten werden; es stand ihm frei, den Bewerber zu einer Besprechung einzuladen, um einen Eindruck \u00fcber seine Fachkunde f\u00fcr die Hilfe in Steuersachen zu gewinnen (vgl. Spohr, Das Recht der Steuerberatung, 1937, S. 46, 168). Wie gering die Anforderungen waren, l\u00e4\u00dft sich daraus ersehen, da\u00df bereits vor dem 1. Juli 1936 die Finanz\u00e4mter \u00fcber die meisten – aufgrund der Verordnung vom 11. Januar 1936 gestellten – Zulassungsantr\u00e4ge entschieden hatten (Erla\u00df des Reichsministers der Finanzen vom 28. Juli 1936 [RStBl S. 811]). Dagegen mu\u00dften Steuerberater als Bef\u00e4higungsnachweis eine Pr\u00fcfung an einer Reichsfinanzschule ablegen (\u00a7 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung zur Durchf\u00fchrung des \u00a7 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 und Nr. 3 Buchst. d des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom selben Tag [RStBl. S. 313\/314] sowie die Steuerberater-Pr\u00fcfungsordnung vom 3. April 1937 [RStBl S. 457]; ein weiterer Erla\u00df des Reichsministers der Finanzen vom 18. Februar 1941 [RStBl. S. 143] regelt im einzelnen die Voraussetzungen f\u00fcr die Zulassung als Steuerberater; unter anderem wurde eine abgeschlossene Hochschulbildung oder eine gleichwertige Vorbildung verlangt). Zwar waren damals Helfer in Steuersachen ebenso wie Steuerberater zur Hilfeleistung in Steuersachen einschlie\u00dflich der Hilfeleistung bei der Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten befugt (Art. 2 \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Verh\u00fctung von Mi\u00dfbr\u00e4uchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 [RGBl I S. 1478]); da jedoch der Zugang zu der T\u00e4tigkeit der Buchf\u00fchrungshilfe \u00fcber die Zulassung als Helfer in Steuersachen unter geringen Voraussetzungen m\u00f6glich war, konnten auch Personen, die \u00fcber Buchf\u00fchrungskenntnisse verf\u00fcgten und nur diese zu Erwerbszwecken nutzen wollten, auf legale Weise selbst\u00e4ndig Hilfe bei der Erf\u00fcllung der Buchf\u00fchrungspflichten leisten.<\/p>\n

c) Die den Helfer in Steuersachen betreffenden Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes 1961 – wie auch die vorangegangenen Regelungen in den L\u00e4ndern – waren darauf gerichtet, der Befugnis der Berufsangeh\u00f6rigen zur umfassenden Hilfe in Steuersachen entsprechend erh\u00f6hte Anforderungen an die Vorbildung und die Pr\u00fcfungsleistungen der Bewerber und gr\u00f6\u00dfere Pflichten bei der Berufsaus\u00fcbung gegen\u00fcberzustellen. Dadurch wurde die Stellung der Helfer in Steuersachen, insbesondere der Steuerbevollm\u00e4chtigten im Steuerberatungsgesetz 1961, immer mehr angehoben (vgl. Maa\u00dfen, Das Recht der Steuerberatung, 2. Aufl., 1963, S. 115). Die nach 1945 und insbesondere ab 1961 versch\u00e4rften Zugangsvoraussetzungen mochten gerechtfertigt sein, soweit es um die eigentliche steuerberatende T\u00e4tigkeit ging, da f\u00fcr diese mehr als nur eine kaufm\u00e4nnische Ausbildung erforderlich ist (BFH, BStBl 1960 III S. 125 [127]). Dabei bot sich eine Anlehnung an die Zulassungsvoraussetzungen der Steuerberater an, da den Helfern in Steuersachen im wesentlichen dieselben beruflichen Befugnisse zustanden.<\/p>\n

Der Gesetzgeber h\u00e4tte jedoch zugleich angemessene Zugangsvoraussetzungen f\u00fcr die einfachere „handwerkliche“ T\u00e4tigkeit der Buchf\u00fchrungshilfe schaffen m\u00fcssen, da die neue Regelung f\u00fcr den Zugang zum Beruf des Steuerbevollm\u00e4chtigten die Aus\u00fcbung der m\u00f6glichen selbst\u00e4ndigen Buchf\u00fchrungshilfe f\u00fcr Personen ausschlo\u00df, die zwar aufgrund ihrer kaufm\u00e4nnischen Vorbildung Buchf\u00fchrungshilfe leisten konnten, die weitergehenden Anforderungen f\u00fcr den Beruf des Steuerbevollm\u00e4chtigten aber nicht erf\u00fcllen konnten oder wollten. Da die f\u00fcr den Buchf\u00fchrungshelfer erforderlichen Kenntnisse der Buchf\u00fchrung, insbesondere hinsichtlich des Verbuchens der laufenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle, schon im Rahmen einer kaufm\u00e4nnischen Ausbildung vermittelt und mit der Gehilfenpr\u00fcfung nachgewiesen werden, h\u00e4tte eine Regelung f\u00fcr den Zugang zu diesem Beruf an den Ausbildungsstand von Kaufleuten ankn\u00fcpfen k\u00f6nnen und m\u00fcssen. Das ist bei der Festlegung der Voraussetzungen der Zulassung zum Beruf des Steuerbevollm\u00e4chtigten jedoch nicht geschehen. Diese enthalten in bezug auf den Beruf des Buchf\u00fchrungshelfers nicht lediglich einen verfassungsrechtlich hinzunehmenden \u00dcberschu\u00df an Ausbildungs- und Pr\u00fcfungsanforderungen (vgl. BVerfGE 25, 236 [247 f.]), sondern verlangen insoweit eine unzumutbare \u00dcberqualifikation der Berufsbewerber, da diese die Voraussetzungen f\u00fcr den h\u00f6herrangigen Beruf eines steuerlichen Beraters erf\u00fcllen m\u00fcssen, um die in einem kaufm\u00e4nnischen Lehrberuf erlernbaren Buchf\u00fchrungskenntnisse in selbst\u00e4ndiger Berufsaus\u00fcbung anwenden zu k\u00f6nnen. Es verst\u00f6\u00dft aber gegen den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit, wenn von einem Berufsbewerber Kenntnisse und F\u00e4higkeiten verlangt werden, die in keinem Verh\u00e4ltnis zu der geplanten T\u00e4tigkeit stehen (vgl. zum Nachweis der Sachkunde im Einzelhandel BVerfGE 34, 71 [78 ff.]).<\/p>\n

d) Im Hinblick auf das Grundrecht des Art. 12 Abs. 1 GG gen\u00fcgt es auch nicht, da\u00df der Gesetzgeber f\u00fcr die bereits im Beruf stehenden Personen \u00dcbergangsvorschriften geschaffen hat (\u00a7 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO i. d. F. des \u00c4nderungsgesetzes vom 23. April 1963 [BGBl I S. 197], \u00a7 109 StBerG 1961, \u00a7 12 StBerG 1975). Solche k\u00f6nnen notwendig, aber auch ausreichend sein, wenn der Gesetzgeber im Rahmen berufsregelnder Reformen als befugt anzusehen ist, die Rechte und Pflichten eines Berufsstandes f\u00fcr die Zukunft neu zu ordnen (vgl. BVerfGE 32, 1 [22 f.]; 50, 265 [273 ff.]). \u00dcbergangsvorschriften allein k\u00f6nnen aber nicht eine neue berufsregelnde Norm vor Art. 12 Abs. 1 GG rechtfertigen, da sie nur den Interessen der gegenw\u00e4rtigen Berufstr\u00e4ger dienen. Art. 12 Abs. 1 GG sch\u00fctzt auch die Interessen k\u00fcnftiger Berufsbewerber. Diesen mu\u00df zur Wahrung der Chancengleichheit grunds\u00e4tzlich der Zugang zu einer beruflichen T\u00e4tigkeit unter denselben Voraussetzungen er\u00f6ffnet werden wie fr\u00fcheren Interessenten, soweit nicht die Zugangsvoraussetzungen einer \u00c4nderung der Verh\u00e4ltnisse in dem Berufsstand angepa\u00dft werden m\u00fcssen. Selbst dann mu\u00df unter Wahrung des Grundsatzes der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit eine L\u00f6sung gew\u00e4hlt werden, die den neuen Berufsbewerbern nur die nach den ge\u00e4nderten Umst\u00e4nden notwendigen zus\u00e4tzlichen Belastungen abverlangt.<\/p>\n

Im Rahmen des Steuerberatungsgesetzes 1961 hat der Gesetzgeber den bis dahin bestehenden Beruf des selbst\u00e4ndigen Buchf\u00fchrungshelfers nicht neu geordnet, sondern entschieden, da\u00df es diesen Berufsstand neben dem des umfassenden steuerlichen Beraters k\u00fcnftig nicht mehr geben sollte. Im Gesetzgebungsverfahren sind \u00fcberzeugende Gr\u00fcnde daf\u00fcr nicht angegeben worden. Die Regelung erweist sich auch nicht als aus der Sache heraus legitimiert, da eine Trennung der Buchf\u00fchrungshilfe von der \u00fcbrigen Hilfe in Steuersachen m\u00f6glich ist. Dies hat die frei entwickelte berufliche Praxis vor dem Jahr 1961 bewiesen. Auch heute noch zeigt es sich daran, da\u00df ein erheblicher Teil der Buchf\u00fchrungspflichtigen seine Buchf\u00fchrungsarbeiten selbst oder mit Hilfskr\u00e4ften ausf\u00fchrt und nur zur Fertigung des Jahresabschlusses einen Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe beauftragt. Zwar erfordert die Fertigung des Jahresabschlusses auch Kenntnisse der laufenden Buchf\u00fchrung; es ist jedoch nicht notwendig, bei gr\u00f6\u00dferen Betrieben sogar unm\u00f6glich, da\u00df laufende Buchf\u00fchrung und Jahresabschlu\u00df von ein und derselben Person ausgef\u00fchrt werden. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Beratungen zur Schaffung des steuerberatenden Einheitsberufs davon abgesehen hat, einen steuerberatenden Beruf mit geringeren Vorbildungsanforderungen und begrenztem T\u00e4tigkeitsbereich einzuf\u00fchren, weil in der Praxis eine Aufteilung in leichte, mittlere und schwere Steuertatbest\u00e4nde nicht m\u00f6glich sei (vgl. Kurzprotokoll \u00fcber die 40. Sitzung des Finanzausschusses des 6. Deutschen Bundestags am 29. September 1971, S. 10), so mag diese Betrachtung f\u00fcr die eigentliche Steuerberatung als Teil der Rechtsberatung zul\u00e4ssig gewesen sein. Im Verh\u00e4ltnis zwischen Steuerberatung und Buchf\u00fchrungshilfe kann diese Erw\u00e4gung jedoch nicht durchgreifen, da die Buchf\u00fchrung kein mehr oder minder schwerer Fall der Steuerberatung, sondern eine standardisierte, praktische T\u00e4tigkeit eigener Art ist, der die erforderlichen rechtlichen Wertungen im wesentlichen bereits vorgegeben sind oder im Rahmen der Jahresabschlu\u00dfarbeiten nachfolgen (vgl. oben B II 3 a bb).<\/p>\n

Die Ausf\u00fchrung von abtrennbaren Teilen einer beruflichen T\u00e4tigkeit durch mehrere, nach Vorbildung und F\u00e4higkeiten unterschiedene Personen ist im \u00fcbrigen nicht ungew\u00f6hnlich. Auf dem Gebiet der allgemeinen Rechtsberatung gibt es neben der T\u00e4tigkeit des Rechtsanwalts die des Rechtsbeistands (Unterformen: Proze\u00dfagent, Rentenberater). Im Bereich des Heilwesens, wo im Einzelfall durch Behandlungsfehler erheblich gr\u00f6\u00dferer Schaden eintreten kann als durch eine fehlerhafte Buchf\u00fchrungshilfe, gibt es neben der T\u00e4tigkeit des Arztes den Beruf des Heilpraktikers sowie zahlreiche Hilfsberufe, wie zum Beispiel Hebamme, Masseur, Krankengymnast, die nicht nur in abh\u00e4ngiger Stellung, sondern auch selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbt werden (vgl. die Zusammenstellung der bundesgesetzlich und landesgesetzlich geregelten Heilhilfsberufe in der Bekanntmachung vom 11. Juli 1979, Beilage Nr. 29\/79 zum Bundesanzeiger Nr. 163 a vom 31. August 1979).<\/p>\n

III.<\/p>\n

Aus der Unvereinbarkeit des Verbots der selbst\u00e4ndigen Aus\u00fcbung des Berufs eines Buchf\u00fchrungshelfers (Kontierers) mit Art. 12 Abs. 1 GG folgt nicht, da\u00df diese T\u00e4tigkeit nicht durch entsprechende berufsrechtliche Regelungen im einzelnen umschrieben und festgelegt werden d\u00fcrfte. Der Gesetzgeber kann vielmehr angemessene Zulassungsvoraussetzungen aufstellen und dadurch erreichen, da\u00df nur solche Personen die Verbuchung der t\u00e4glichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle selbst\u00e4ndig \u00fcbernehmen k\u00f6nnen und d\u00fcrfen, die \u00fcber eine ausreichende Ausbildung und berufliche Erfahrung verf\u00fcgen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BVerfG-Beschlu\u00df vom 18.6.1980 (1 BvR 697\/77) BStBl. 1980 II S. 706 Das Buchf\u00fchrungsprivileg f\u00fcr steuerberatende Berufe (\u00a7 5 Satz 1; \u00a7 6 Nr. 3 StBerG 1975) ist mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar. Gr\u00fcnde: A. Die Verfassungsbeschwerde betrifft Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), welche die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Hilfeleistung bei der F\u00fchrung von B\u00fcchern und Aufzeichnungen, die … BVerfG-Beschlu\u00df vom 18.6.1980 (1 BvR 697\/77) BStBl. 1980 II S. 706<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-27293","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27293","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=27293"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27293\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=27293"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=27293"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=27293"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}