BFH-Urteil vom 21.4.1982 (II R 148\/79) BStBl. 1982 II S. 597<\/p>\n
Hat ein nach dem Recht des Staates New York beerbter Erblasser verf\u00fcgt, da\u00df der nach Erf\u00fcllung bestimmter Legate (legacies) verbleibende Reinnachla\u00df (residual estate) auf einen Trust zu \u00fcbertragen ist, so ist derjenige, dem der Erblasser eine lebensl\u00e4ngliche Berechtigung an den Ertr\u00e4gnissen des Trustverm\u00f6gens (life estate) zugewendet hat, berechtigt, einen entsprechenden Teil der auf das Trustverm\u00f6gen (als Auslandsverm\u00f6gen) entfallenden Nachla\u00dfsteuern der USA und des Staates New York von der deutschen Erbschaftsteuer abzuziehen. Das Ausma\u00df des Abzuges richtet sich nach dem Verh\u00e4ltnis des Wertes des Rechts auf die Ertr\u00e4gnisse zum Trustverm\u00f6gen, jeweils bewertet nach den Vorschriften des deutschen Bewertungsrechts.<\/p>\n
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ErbStG 1959 \u00a7 9 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Hamburg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der US-B\u00fcrger A (Erblasser), Bruder der Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin), verstarb 1972 in New York, seinem letzten Wohnsitz. Er hinterlie\u00df Auslandsverm\u00f6gen i.S. von \u00a7 9 Abs. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG 1959). Durch letztwillige Verf\u00fcgung hatte er bestimmt, da\u00df aus seinem Nachla\u00df Legate geleistet werden sollten und das nach Abzug von Schulden, Kosten, Steuern und Legaten verbleibende Verm\u00f6gen (residual estate) an einen Trust fallen sollte. Der Reinertrag des Trustverm\u00f6gens stand nach dem Willen des Erblassers der Kl\u00e4gerin als life interest auf Lebenszeit zu. Dar\u00fcber hinaus sollte der Trustee befugt sein, in bestimmten Notf\u00e4llen nach seinem Gutd\u00fcnken der Kl\u00e4gerin aus dem Stamm des Trustverm\u00f6gens \u00fcber die Ertr\u00e4gnisse hinaus Betr\u00e4ge zuzuwenden. Nach dem Tode der Kl\u00e4gerin sollte das dann noch vorhandene Trustverm\u00f6gen an die vier Kinder der Kl\u00e4gerin (remaindermen) bzw. an die vom Erblasser bestimmten Ersatzerben ausgekehrt werden.<\/p>\n
Gegen den Nachla\u00df wurden in den USA eine Nachla\u00dfsteuer des Bundes (federal estate tax) und eine Nachla\u00dfsteuer des Staates New York (New York estate tax) endg\u00fcltig festgesetzt. Die Steuern wurden von den Legataren und dem Trust anteilig getragen.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Kl\u00e4gerin als Erstbeg\u00fcnstigte durch Bescheid vom 16. Januar 1974 vorl\u00e4ufig, durch Einspruchsentscheidung vom 21. M\u00e4rz 1978 endg\u00fcltig fest. Dabei ging das FA davon aus, da\u00df der Kl\u00e4gerin aus dem Trustverm\u00f6gen j\u00e4hrliche Nettoeink\u00fcnfte zuflie\u00dfen w\u00fcrden, deren Wert gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 10. Dezember 1965 (BewG 1965) anzusetzen sei. Den Antrag der Kl\u00e4gerin auf Anrechnung von amerikanischen Nachla\u00dfsteuern lehnte es ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus:<\/p>\n
Das von der Kl\u00e4gerin erworbene Nutzungsrecht am Trustverm\u00f6gen habe nicht der amerikanischen Erbschaftsteuer unterlegen. Weil diese nicht die Bereicherung des Bedachten erfasse, sondern auf der Substanz des Nachlasses liege, sei das Nutzungsrecht der Kl\u00e4gerin, welches nicht Teil der Substanz sei, auch nicht mit amerikanischer Steuer belastet. Ferner ergebe sich auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Belastung der Kl\u00e4gerin, weil ihr Anspruch von vornherein nur auf die Ertr\u00e4ge des um die amerikanische Erbschaftsteuer geminderten Restnachlasses gerichtet sei. Die ausl\u00e4ndische Erbschaftsteuer d\u00fcrfe schlie\u00dflich aus dem Grunde nicht auf den Erwerb der Kl\u00e4gerin angerechnet werden, weil es sonst zu einer doppelten Anrechnung komme; denn auch der Substanzerbe habe einen Anspruch auf Anrechnung der vollen ausl\u00e4ndischen Steuer.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hat der auf Aufhebung des Steuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichteten Klage stattgegeben. Sein Urteil ist auszugsweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 82 ver\u00f6ffentlicht worden.<\/p>\n
Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils abzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Seine Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
Dem FG ist darin zu folgen, da\u00df nach der zul\u00e4ssigen Anrechnung eines Teiles der rechtskr\u00e4ftig festgesetzten Nachla\u00dfsteuern der USA und des Staates New York nach \u00a7 9 Abs. 1 ErbStG 1959 eine deutsche Erbschaftsteuer nicht mehr verbleibt.<\/p>\n
Nach \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959 ist dann, wenn in den F\u00e4llen des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959 zu dem steuerpflichtigen Erwerb Auslandsverm\u00f6gen geh\u00f6rt, auf Antrag die daf\u00fcr rechtskr\u00e4ftig festgesetzte ausl\u00e4ndische Erbschaftsteuer in bestimmtem Umfang auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erf\u00fcllt.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin war Inl\u00e4nderin, ihr Erwerb bestand nur aus Auslandsverm\u00f6gen. Hieran \u00e4ndert auch der Umstand nichts, da\u00df ihr nach dem ma\u00dfgebenden Erbrecht des Staates New York als erster Berechtigter nicht die Substanz des Trustverm\u00f6gens zustand, sondern lediglich eine lebensl\u00e4ngliche Ertragsberechtigung, w\u00e4hrend der Trustee treuh\u00e4nderischer Eigent\u00fcmer wurde. Auch die Ertragsberechtigung an einem Auslandsverm\u00f6gen ist i.S. des \u00a7 9 Abs. 1 ErbStG 1959 Auslandsverm\u00f6gen. F\u00fcr dieses Auslandsverm\u00f6gen („daf\u00fcr“) ist auch eine ausl\u00e4ndische Erbschaftsteuer rechtskr\u00e4ftig festgesetzt worden.<\/p>\n
Zu den ausl\u00e4ndischen Erbschaftsteuern in diesem Sinne geh\u00f6ren nicht nur ausl\u00e4ndische Erbanfallsteuern, sondern auch ausl\u00e4ndische Nachla\u00dfsteuern, wie im vorliegenden Fall die federal estate tax der USA und die estate tax des Staates New York. Auch Nachla\u00dfsteuern sind auf den \u00dcbergang des Verm\u00f6gens des Erblassers gelegt (vgl. z.B. SEC. 2001 Internal Revenue Code). Die Nachla\u00dfsteuern werden somit im Ergebnis auch f\u00fcr den Erwerb des Nachla\u00dfverm\u00f6gens gezahlt, wenn auch Steuerschuldner der executor ist. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. die Urteile vom 26. Juni 1963 II 196\/61 U, BFHE 77, 227, BStBl III 1963, 402, und vom 28. Februar 1979 II R 165\/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438).<\/p>\n
Da die Nachla\u00dfsteuer gegen den executor in einer Summe festgesetzt wird, ist sie f\u00fcr die Anrechnung auf die einzelnen Berechtigten aufzuteilen. Diese Aufteilung wird im allgemeinen nicht problematisch sein. Besonderheiten ergeben sich aber, wenn der Erblasser Verm\u00f6gen in Trust gegeben und aufeinanderfolgende Berechtigungen angeordnet hat.<\/p>\n
Grunds\u00e4tzlich ist auch die ausl\u00e4ndische Nachla\u00dfsteuer abzugsf\u00e4hig, die auf das Trustverm\u00f6gen entf\u00e4llt. Zum Abzug berechtigt sind diejenigen, die hinsichtlich des Trustverm\u00f6gens materiell berechtigt sind. Hierzu geh\u00f6rt auch der Erstberechtigte. Auch wenn er gegen\u00fcber dem Trustee nur einen Anspruch auf die Ertr\u00e4ge hat, so ist er w\u00e4hrend des Bestehens seiner Berechtigung der einzige, dem gegenw\u00e4rtige materielle Rechte gegen\u00fcber dem Trustverm\u00f6gen zustehen. Dies rechtfertigt es, ihm einen Anspruch auf Abzug der ausl\u00e4ndischen Nachla\u00dfsteuer zuzugestehen.<\/p>\n
F\u00fcr dieses Ergebnis spricht auch folgende \u00dcberlegung: W\u00fcrde in den USA keine Nachla\u00dfsteuer, sondern eine Erbanfallsteuer erhoben werden, so w\u00e4re die Kl\u00e4gerin als Erstberechtigte auch mit einer ausl\u00e4ndischen Erbanfallsteuer belastet worden, die sie auf ihre deutsche Erbschaftsteuer h\u00e4tte anrechnen k\u00f6nnen. Es ist nicht einsichtig, warum diese Anrechnungsm\u00f6glichkeit allein deshalb entfallen sollte, weil in den USA der Nachla\u00df als solcher versteuert wird, an dem die Kl\u00e4gerin kraft ihres life interest f\u00fcr ihre Lebenszeit materiell rechtlich beteiligt ist. Da\u00df diese \u00dcberlegung richtig ist, zeigt sich auch darin, da\u00df das Nachla\u00dfverm\u00f6gen ggf. zwischen dem Vorberechtigten und dem remainderman aufzuteilen ist, z.B. dann, wenn nach dem Nachla\u00dfsteuerrecht Steuerfreiheit lediglich hinsichtlich des remainders besteht (vgl. hierzu \u00a7 2031-10 der United States Treasury Regulations, Federal Register vom 4. Dezember 1970, Volume 35, Number 235, page 18461).<\/p>\n
Die Frage, inwieweit die Kl\u00e4gerin als Erstberechtigte die ausl\u00e4ndischen Nachla\u00dfsteuern im vorliegenden Fall anrechnen kann, ist dahin zu beantworten, da\u00df das Ausma\u00df des Abzuges von der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung ihres Erwerbes abh\u00e4ngt. Da ihr Erwerb nicht mit dem vollen Wert des Trustverm\u00f6gens, an dem sie berechtigt ist, angesetzt wird, sondern nur mit dem Kapitalwert der voraussichtlichen Ertr\u00e4ge (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 1970 II 52\/64, BFHE 105, 44, 47, BStBl II 1972, 462), ist auch der Abzug der auf den Trust entfallenden Nachla\u00dfsteuern nur in diesem Ausma\u00df zul\u00e4ssig. Insoweit ist die Abzugsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 9 Abs. 1 ErbStG 1959 verbraucht. Jedenfalls hinsichtlich dieses Betrages sind die remaindermen nicht mehr zu einem sp\u00e4teren Abzug berechtigt.<\/p>\n
Ob f\u00fcr die remaindermen noch eine Abzugsm\u00f6glichkeit verbleibt, braucht in diesem Zusammenhang nicht entschieden zu werden (vgl. zum Recht ab 1. Januar 1974 \u00a7 21 Abs. 1 Satz 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes – ErbStG 1974 -, ferner Art. 12 Abs. 3 des Abkommens vom 3. Dezember 1980 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachla\u00df-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und die Ausf\u00fchrungen der Denkschrift zum Abkommen zu Art. 12, BTDrucks 9\/1357, 14, 22). Es bleibt auch uner\u00f6rtert, welche Konsequenzen sich hinsichtlich der Anrechnung m\u00f6glicherweise daraus ergeben, da\u00df nach dem Tax Reform Act von 1976 w\u00e4hrend des Bestehens des Trusts oder bei Aufl\u00f6sung des Trusts m\u00f6glicherweise eine zus\u00e4tzliche generation skipping transfer tax erhoben wird.<\/p>\n
Die H\u00f6he der anrechenbaren ausl\u00e4ndischen Nachla\u00dfsteuer ergibt sich aus dem Verh\u00e4ltnis des Steuerwertes des Erwerbes der Kl\u00e4gerin zum Steuerwert des Trustverm\u00f6gens, jeweils bewertet nach den Vorschriften des deutschen Bewertungsrechts. Daraus folgt, da\u00df die anrechenbaren ausl\u00e4ndischen Nachla\u00dfsteuern h\u00f6her sind als die gegen die Kl\u00e4gerin festgesetzte Erbschaftsteuer.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 21.4.1982 (II R 148\/79) BStBl. 1982 II S. 597 Hat ein nach dem Recht des Staates New York beerbter Erblasser verf\u00fcgt, da\u00df der nach Erf\u00fcllung bestimmter Legate (legacies) verbleibende Reinnachla\u00df (residual estate) auf einen Trust zu \u00fcbertragen ist, so ist derjenige, dem der Erblasser eine lebensl\u00e4ngliche Berechtigung an den Ertr\u00e4gnissen des Trustverm\u00f6gens (life … BFH-Urteil vom 21.4.1982 (II R 148\/79) BStBl. 1982 II S. 597<\/span> weiterlesen