BVerfG-Urteil vom 3.11.1982 (1 BvR 620\/78 \/ 1 BvR 1335\/78 \/ 1 BvR 1104\/79 \/ 1 BvR 363\/80) BStBl. 1982 II S. 717<\/p>\n
1. Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nicht , das Ehegattensplitting auf die Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern auszudehnen.<\/p>\n
2. Im Einkommensteuerrecht darf aber nicht au\u00dfer acht bleiben, da\u00df die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit berufst\u00e4tiger Alleinstehender mit Kindern durch zus\u00e4tzlichen zwangsl\u00e4ufigen Betreuungsaufwand gemindert sein kann, der bei Ehepaaren typischerweise nicht entsteht oder – bei Berufst\u00e4tigkeit beider Ehepartner – leichter getragen werden kann.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
1. \u00a7 32 a des Einkommensteuergesetzes in den Fassungen vom 1. Dezember 1971 (Bundesgesetzbl. I S. 1881), vom 5. September 1974 (Bundesgesetzbl. I S. 2165), vom 5. Dezember 1977 (Bundesgesetzbl. I S. 2365), vom 21. Juni 1979 (Bundesgesetzbl. I S. 721) und vom 6. Dezember 1981 (Bundesgesetzbl. I S. 1249) ist mit Artikel 3 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes insoweit nicht vereinbar, als er f\u00fcr zusammenzuveranlagende Ehegatten eine steuerliche Entlastung durch die Anwendung des Splittingtarifs vorsieht, w\u00e4hrend einer verminderten steuerlichen Leistungsf\u00e4higkeit alleinerziehender Elternteile auch unter Ber\u00fccksichtigung anderer steuerlicher Entlastungsma\u00dfnahmen nicht hinreichend Rechnung getragen wird.<\/p>\n
2. Die gem\u00e4\u00df \u00a7 32 a des Einkommensteuergesetzes in den unter 1. genannten Fassungen ma\u00dfgebliche Grundtabelle kann bis zu einer gesetzlichen Neuregelung, l\u00e4ngstens bis zum 31. Dezember 1984, im Wege der vorl\u00e4ufigen Festsetzung der Einkommensteuer (\u00a7 165 Abgabenordnung) f\u00fcr alleinerziehende Elternteile weiter angewendet werden.<\/p>\n
3. Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1978 – VI R 142\/76 – und vom 22. September 1978 – VI R 146\/76 -, des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 18. Juli 1979 – V 240\/77 – und des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 6. Februar 1980 – I 364\/78 – E – verletzen die Beschwerdef\u00fchrer in ihren Grundrechten aus Artikel 3 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes. Sie werden aufgehoben. Die Sachen werden an die genannten Gerichte zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n
4. Die Bundesrepublik Deutschland hat den Beschwerdef\u00fchrern die notwendigen Auslagen zu erstatten.<\/p>\n
Gr\u00fcnde:<\/p>\n
A.<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrer sind verwitwet oder unverheiratet. Zu ihrem Haushalt geh\u00f6ren ein oder mehrere minderj\u00e4hrige Kinder. Sie halten die von ihnen zu entrichtende Einkommensteuer im Vergleich zu der von Ehepaaren nach dem Splittingtarif zu zahlenden f\u00fcr unangemessen hoch. Die Beschwerdef\u00fchrer sehen hierdurch den Schutz der Familie, das Prinzip der Steuergerechtigkeit und damit den Gleichheitssatz sowie das Sozialstaatsprinzip verletzt.<\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Einkommensteuer alleinstehender (verwitweter, geschiedener, getrenntlebender oder unverheirateter) Eltern mit mindestens einem Kind (Halbfamilie) ergibt sich grunds\u00e4tzlich aus der dem Einkommensteuergesetz (EStG) beigegebenen Grundtabelle. Demgegen\u00fcber findet f\u00fcr zusammenveranlagte Ehegatten die niemals ung\u00fcnstigere, in aller Regel aber g\u00fcnstigere Splittingtabelle Anwendung.<\/p>\n
1. In den Streitjahren galten folgende Vorschriften:<\/p>\n
a) F\u00fcr 1973 (EStG 1971 in der Fassung vom 1. Dezember 1971 (BGBl I S. 1881)):<\/p>\n
\u00a7 32a<\/p>\n
Tarif<\/p>\n
(1) Die zu veranlagende Einkommensteuer ergibt sich, vorbehaltlich der \u00a7\u00a7 34, 34b und 34c, aus der diesem Gesetz beigef\u00fcgten Anlage (Einkommensteuertabelle).<\/p>\n
(2) Bei Ehegatten, die nach den \u00a7\u00a7 26, 26b zusammen veranlagt werden, ist die Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln, da\u00df die Einkommensteuer von der H\u00e4lfte des zu versteuernden Einkommensbetrags nach Absatz 1 errechnet und der sich ergebende Betrag sodann verdoppelt wird.<\/p>\n
(3) Absatz 2 gilt auch bei einer verwitweten Person, wenn bei ihr und ihrem verstorbenen Ehegatten im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 vorgelegen haben,<\/p>\n
1. f\u00fcr den Veranlagungszeitraum, der dem Veranlagungszeitraum folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist,<\/p>\n
2. f\u00fcr sp\u00e4tere Veranlagungszeitr\u00e4ume, in denen die verwitwete Person einen Kinderfreibetrag f\u00fcr ein Kind erh\u00e4lt, das aus der Ehe mit dem Verstorbenen hervorgegangen ist oder f\u00fcr das mindestens einer der Ehegatten auch in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Ehegatte verstorben ist, einen Kinderfreibetrag (Kindererm\u00e4\u00dfigung) erhalten hatte.<\/p>\n
(4) …<\/p>\n
b) F\u00fcr 1975 und 1976 (EStG 1975 in der Fassung vom 5. September 1974 (BGBl I S. 2165)):<\/p>\n
\u00a7 32a<\/p>\n
Einkommensteuertarif<\/p>\n
(1) Die tarifliche Einkommensteuer bemi\u00dft sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Sie betr\u00e4gt …<\/p>\n
(2) …<\/p>\n
(3) …<\/p>\n
(4) F\u00fcr zu versteuernde Einkommen bis 130.019 Deutsche Mark ergibt sich die nach den Abs\u00e4tzen 1 bis 3 berechnete tarifliche Einkommensteuer aus der diesem Gesetz beigef\u00fcgten Anlage 1 (Einkommensteuer-Grundtabelle).<\/p>\n
(5) Bei Ehegatten, die nach den \u00a7\u00a7 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, betr\u00e4gt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der \u00a7\u00a7 32b, 34 und 34b das Zweifache des Steuerbetrags, der sich f\u00fcr die H\u00e4lfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach den Abs\u00e4tzen 1 bis 3 ergibt (Splitting-Verfahren). F\u00fcr zu versteuernde Einkommen bis 260.039 Deutsche Mark ergibt sich die nach Satz 1 berechnete tarifliche Einkommensteuer aus der diesem Gesetz beigef\u00fcgten Anlage 2 (Einkommensteuer-Splittingtabelle).<\/p>\n
(6) Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tairflichen Einkommensteuer f\u00fcr das zu versteuernde Einkommen<\/p>\n
1. bei einem verwitweten Steuerpflichtigen f\u00fcr den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 erf\u00fcllt haben,<\/p>\n
2. bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, durch Tod, Scheidung oder Aufhebung aufgel\u00f6st worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr<\/p>\n
a) der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 erf\u00fcllt haben,<\/p>\n
b) der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und<\/p>\n
c) der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des \u00a7 26 Abs. 1 Satz 1 erf\u00fcllen.<\/p>\n
Voraussetzung ist, da\u00df der Steuerpflichtige nicht nach den \u00a7\u00a7 26, 26a getrennt zur Einkommensteuer veranlagt wird.<\/p>\n
c) Das Einkommensteuergesetz 1977 in der Fassung vom 5. Dezember 1977 (BGBl I S. 2365) brachte einen neuen Tarif. Dieser galt jedoch nach \u00a7 52 Abs. 25 EStG 1977 erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1978, so da\u00df f\u00fcr das Streitjahr 1977 der f\u00fcr 1975 und 1976 ma\u00dfgebende Tarif weiter wirksam war.<\/p>\n
2. Die Anwendung des Splittingtarifs f\u00fchrt zu einer g\u00fcnstigeren Besteuerung als die Anwendung der Grundtabelle, weil der Splittingtarif nicht nur einen, sondern zwei Grundfreibetr\u00e4ge ber\u00fccksichtigt und dar\u00fcber hinaus zu einer Kappung der Progression f\u00fchrt. Der Grundfreibetrag soll das Existenzminimum des Steuerpflichtigen steuerfrei lassen. Dieser Betrag machte 1965 bis 1974 1.680 DM, von 1975 bis 1977 3.000 DM aus; ab 1982 wurde er auf 4.212 DM erh\u00f6ht. Die nach der Splittingtabelle vorgeschriebene Berechnung der Einkommensteuer – Halbierung des Gesamteinkommens der zusammenzuveranlagenden Ehegatten, Ablesen der Steuer aus der Grundtabelle f\u00fcr das halbierte Einkommen und Multiplikation dieses Steuerbetrags mit 2 – f\u00fchrt dazu, da\u00df die Progression bei Anwendung des Splittingtarifs sp\u00e4ter einsetzt und langsamer ansteigt als bei Anwendung der Grundtabelle. In den Jahren 1965 bis 1974 betrug der Proportionalsteuersatz 19 v. H. und war anwendbar f\u00fcr zu versteuernde Einkommen bis 8.000 DM. Bei h\u00f6heren Einkommen stieg der Steuersatz von 19 v. H. bis 53 v. H. progressiv an. Eine Besteuerung nach der Splittingtabelle hatte mithin den Vorzug, da\u00df die Progression erst ab 16.000 DM einsetzte und sodann entsprechend langsamer anstieg. Ab 1975 betrug der Proportionalsteuersatz 22 v. H., die Proportionalzone reichte bei Anwendung der Grundtabelle bis 16.000 DM, bei Anwendung der Splittingtabelle bis 32.000 DM. Bei \u00dcberschreiten dieser Betr\u00e4ge setzte die Progression mit einem Anfangssteuersatz von 30,8 v. H. ein und steigerte sich bis zum Spitzensteuersatz von 56 v. H.<\/p>\n
3. Der Gesetzgeber versucht der besonderen Belastung der Alleinstehenden mit Kindern dadurch Rechnung zu tragen, da\u00df er diesem Personenkreis einen besonderen Freibetrag (Haushaltsfreibetrag) einr\u00e4umt, der vor Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle abgesetzt wird. Dieser Freibetrag belief sich im Streitjahr 1973 auf 1.200 DM (\u00a7 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 1971). Er wurde mit Wirkung ab 1975 auf 3.000 DM aufgestockt (\u00a7 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975).<\/p>\n
Ab 1982 ist dieser Haushaltsfreibetrag auf 4.212 DM erh\u00f6ht worden (Art. 1 Nr. 6 Buchst. b und Nr. 15 Buchst. h des Gesetzes zur Steuerentlastung und Familienf\u00f6rderung vom 16. August 1980 (BGBl I S. 1381)).<\/p>\n
Durch Einr\u00e4umung des Haushaltsfreibetrags wird den Halbfamilien ein Teil der sich aus der Anwendung des Splittingtarifs ergebenden Verg\u00fcnstigungen zuteil, n\u00e4mlich je nach Verh\u00e4ltnis zwischen Grundfreibetrag und Haushaltsfreibetrag die volle oder teilweise Beg\u00fcnstigung, die der Splittingtarif durch Ber\u00fccksichtigung des zweiten Grundfreibetrags mit sich bringt. Der Grundfreibetrag betrug 1973 1.680 DM und 1975 3.000 DM. Keinen Ausgleich erhalten die Alleinstehenden mit Kindern f\u00fcr die Splittingverg\u00fcnstigung, die zusammenzuveranlagende Ehegatten durch die sp\u00e4ter einsetzende und langsamer ansteigende Progression erfahren.<\/p>\n
Trotz Gew\u00e4hrung des zus\u00e4tzlichen Haushaltsfreibetrags hat danach ein Alleinstehender mit Kindern gegen\u00fcber einem zusammenzuveranlagenden Ehepaar mit entsprechender Kinderzahl eine einkommensteuerliche Mehrbelastung hinzunehmen. Diese steigt mit der H\u00f6he der Eink\u00fcnfte, weil den alleinerziehenden Eltern die Progressionsmilderung nicht zugute kommt.<\/p>\n
4. Aufwendungen f\u00fcr den Unterhalt von Kindern werden bei Alleinerziehenden ebenso wie bei Eheleuten ber\u00fccksichtigt. Bis 1974 wurden Kinderfreibetr\u00e4ge gew\u00e4hrt, die das Existenzminimum des unterhaltenen Kindes steuerfrei lassen sollten. Diese betrugen gem\u00e4\u00df \u00a7 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG 1971 f\u00fcr das erste Kind 1.200 DM, f\u00fcr das zweite Kind 1.680 DM, f\u00fcr jedes weitere Kind 1.800 DM.<\/p>\n
Ab 1975 ist an die Stelle der Kinderfreibetr\u00e4ge das Kindergeld getreten, das gem\u00e4\u00df \u00a7 10 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) in der Fassung vom 31. Januar 1975 (BGBl I S. 412) f\u00fcr das erste Kind auf 50 DM, f\u00fcr das zweite Kind auf 70 DM und f\u00fcr das dritte und jedes weitere Kind auf je 120 DM monatlich festgesetzt wurde.<\/p>\n
5. Aufwendungen f\u00fcr die Besch\u00e4ftigung von Hilfspersonal k\u00f6nnen Alleinstehende mit Kindern in gleicher Weise wie Ehepaare mit Kindern steuerlich absetzen. In den Streitjahren 1973, 1975, 1976 und 1977 konnten f\u00fcr die Besch\u00e4ftigung einer Hausgehilfin als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung (\u00a7 33a Abs. 3 EStG) monatlich h\u00f6chstens 100 DM, j\u00e4hrlich 1.200 DM abgezogen werden, f\u00fcr die stundenweise Besch\u00e4ftigung einer Haushaltshilfe die H\u00e4lfte dieses Betrags. Voraussetzung f\u00fcr den Abzug dieser Aufwendungen war nach der urspr\u00fcnglichen Rechtslage, da\u00df mindestens zwei Kinder vorhanden waren. Aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Oktober 1977 (BVerfGE 47, 1) wurde diese Bestimmung f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 1980 r\u00fcckwirkend dahin abge\u00e4ndert, da\u00df der Betrag von 1.200 DM oder 600 DM auch schon dann zu gew\u00e4hren ist, wenn zum Haushalt des Steuerpflichtigen nur ein Kind geh\u00f6rte und die Besch\u00e4ftigung einer Hausgehilfin\/Haushaltshilfe zwangsl\u00e4ufig war (Art. 1 Nr. 22 Steuer\u00e4nderungsgesetz 1979 (BGBl 1978 I S. 1849) = \u00a7 53a EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Juni 1979 – EStG 1979 – (BGBl I S. 721)). Seit dem Veranlagungszeitraum 1980 sind f\u00fcr Dienstleistungen zur Beaufsichtigung und zur Betreuung eines Kindes j\u00e4hrlich je Kind 600 DM, bei zusammenveranlagten Ehegatten 1.200 DM steuerlich absetzbar (\u00a7 33a Abs. 3 und \u00a7 52 Abs. 25 EStG 1979).<\/p>\n
II.<\/p>\n
Den Verfassungsbeschwerden liegen folgende Sachverhalte zugrunde:<\/p>\n
1. 1 BvR 620\/78<\/p>\n
Der Beschwerdef\u00fchrer zu 1) ist seit 1971 verwitwet. Er bezog im Streitjahr 1976 Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in einer H\u00f6he, die im Progressionsbereich lag. Von seinen f\u00fcnf Kindern wurden ihm die vier j\u00fcngeren im Alter von 8, 11, 13 und 26 Jahren steuerlich zugerechnet, weil sie noch die Schule besuchten oder studierten. Auf der Lohnsteuerkarte des Beschwerdef\u00fchrers war f\u00fcr 1976 nach \u00a7 39 Abs. 3 EStG 1975 die Steuerklasse II\/4 (Grundtabelle) eingetragen, w\u00e4hrend er bis einschlie\u00dflich 1974 als Verwitweter mit Kindern in den Genu\u00df der Steuerklasse III (Splittingtabelle) gekommen war.<\/p>\n
Das Verlangen des Beschwerdef\u00fchrers auf Eintragung der Steuerklasse III\/4 war ebenso erfolglos wie sein Hilfsantrag, ihm f\u00fcr die Unterhaltsverpflichtung gegen\u00fcber seinen Kindern als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung (\u00a7 33 ff. EStG) einen Freibetrag zu gew\u00e4hren, den der Beschwerdef\u00fchrer anhand seiner zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung errechnet hatte. Der Bundesfinanzhof f\u00fchrte in dem der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegenden Urteil (vom 7. April 1978 – VI R 142\/76 – (BStBl II S. 388)) aus, dem Beschwerdef\u00fchrer k\u00f6nne als Verwitwetem die Splittingverg\u00fcnstigung und damit die Steuerklasse III nicht zuerkannt werden, weil das Gesetz diese M\u00f6glichkeit ab 1975 f\u00fcr Verwitwete mit Kindern nicht mehr vorsehe (\u00a7 32a Abs. 5 und 6 EStG 1975). Selbst wenn man sich den verfassungsrechtlichen Bedenken des Beschwerdef\u00fchrers gegen die gesetzliche Neuregelung anschl\u00f6sse, k\u00f6nnten diese nur im Wege der Verfassungsbeschwerde geltend gemacht werden.<\/p>\n
Der Beschwerdef\u00fchrer errechnet seine Mehrbelastung gegen\u00fcber einem in die Steuerklasse III\/4 eingestuften Steuerpflichtigen mit 8.820 DM und gegen\u00fcber einem kinderlosen in die Steuerklasse III\/O einzustufenden Ehepaar auf 8.340 DM.<\/p>\n
2. 1 BvR 1335\/78<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrerin zu 2) ist unverheiratet. Sie erzielte im Streitjahr 1973 Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in einer H\u00f6he, die in der Progressionszone lag. Ihr Sohn war damals sieben Jahre alt, wohnte in ihrem Haushalt und wurde von ihr unterhalten. Der Vater zahlte damals keinen Unterhalt. Nach Feststellung der Vaterschaft 1975 oder 1976 leistete der Vater f\u00fcr den Unterhaltsbeitrag eine Nachzahlung. F\u00fcr das Jahr 1973 veranlagte das Finanzamt die Beschwerdef\u00fchrerin zur Einkommensteuer nach der Grundtabelle. Die Beschwerdef\u00fchrerin verlangte demgegen\u00fcber bei Verwaltung und Gerichten erfolglos eine Berechnung der Steuer nach dem Splittingtarif. Bei Anwendung der Splittingtabelle – ohne Ber\u00fccksichtigung des Sonderfreibetrags f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern – h\u00e4tte die Beschwerdef\u00fchrerin f\u00fcr 1973 3.256 DM weniger Einkommensteuer zahlen m\u00fcssen.<\/p>\n
Der Bundesfinanzhof f\u00fchrte aus: Die Fachgerichte seien au\u00dferstande, der Beschwerdef\u00fchrerin entgegen den gesetzlichen Vorschriften die nur f\u00fcr zusammenlebende Ehegatten und – damals – f\u00fcr Verwitwete mit Kindern geltende Splittingverg\u00fcnstigung zuzuerkennen. Der Bundesfinanzhof habe in st\u00e4ndiger Rechtsprechung entschieden, da\u00df die Einzelveranlagung dauernd getrennt lebender Eheleute mit dem Grundgesetz vereinbar sei. Entsprechendes m\u00fcsse f\u00fcr die unterschiedliche Behandlung von Ledigen mit Kindern gegen\u00fcber zusammenveranlagten Ehegatten gelten.<\/p>\n
3. 1 BvR 1104\/79<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrerin zu 3) ist seit 1966 verwitwet. Sie betreibt eine Apotheke und erzielte im Streitjahr 1975 ein Einkommen, das in der Progressionszone lag. Ihr 1963 geborener Sohn besuchte 1975 eine mit einem Internat verbundene Schule. Er ist Legastheniker und bedarf deshalb besonderer Betreuung bei den Schulaufgaben. Hierzu ist seine Mutter aufgrund ihrer Berufst\u00e4tigkeit nicht in der Lage. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer f\u00fcr das Jahr 1975 berechnete das Finanzamt als Folge der ge\u00e4nderten Vorschriften die Steuer erstmals nicht nach der Splitting-, sondern nach der Grundtabelle. Die Beschwerdef\u00fchrerin h\u00e4lt den Wegfall der Splittingverg\u00fcnstigung f\u00fcr Verwitwete mit Kindern und die sich hieraus nach den Berechnungen ihres Steuerberaters im Streitjahr ergebende Mehrbelastung von etwa 5.000 DM nicht f\u00fcr verfassungsgem\u00e4\u00df. Ihr Einspruch und ihre Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht hielt die geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht f\u00fcr stichhaltig. Bei Alleinstehenden mit Kindern fehle es an einem gemeinschaftlich erwirtschafteten Familieneinkommen, so da\u00df f\u00fcr die Gew\u00e4hrung des Splittings keine Grundlage vorhanden sei. Es werde zwar nicht verkannt, da\u00df die steuerliche Leistungsf\u00e4higkeit Alleinerziehender im Einzelfall geringer sein k\u00f6nne als die zusammenveranlagter Ehegatten; das reiche jedoch nicht aus, um in der Versagung der Splittingsverg\u00fcnstigung einen Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu sehen.<\/p>\n
4. 1 BvR 363\/80<\/p>\n
Der Beschwerdef\u00fchrer zu 4) betreibt einen Brennstoffhandel und erzielte hieraus im Streitjahr 1977 ein Einkommen, das im Progressionsbereich lag. Er ist seit 1975 verwitwet. Aus der Ehe sind f\u00fcnf Kinder hervorgegangen, die 1977 das 15., 13., 9., 8. und 6. Lebensjahr vollendet hatten. Zur Betreuung der Kinder und zur Versorgung des Haushalts besch\u00e4ftigte er im Streitjahr nacheinander verschiedene Hilfspersonen, da er wegen der gro\u00dfen Arbeitslast eine Wirtschafterin in Dauerstellung nicht gewinnen konnte. F\u00fcr die Hilfskr\u00e4fte wendete er im Streitjahr 1977 insgesamt 19.677,70 DM an Barlohn auf. Die Aufwendungen f\u00fcr die Urlaubsvertretung sch\u00e4tzt er auf weitere 2.600 DM.<\/p>\n
Bei der Veranlagung f\u00fcr 1977 ber\u00fccksichtigte das Finanzamt von den Kosten f\u00fcr das Hilfspersonal nach \u00a7 33a Abs. 3 EStG 1977 einen Betrag von 1.200 DM. Die vorgeschriebene Anwendung der Grundtabelle f\u00fchrte unter Ber\u00fccksichtigung des Haushaltsfreibetrags f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern gegen\u00fcber der Anwendung des Splittingtarifs f\u00fcr den Beschwerdef\u00fchrer zu einer Mehrsteuer von 6.134 DM.<\/p>\n
Gegen\u00fcber Finanzamt und Finanzgericht machte der Beschwerdef\u00fchrer geltend, er sei gegen\u00fcber einem kinderlosen Ehepaar in einer Weise belastet, die sich mit einer an der Leistungsf\u00e4higkeit orientierten Besteuerung nicht rechtfertigen lasse.<\/p>\n
Das Finanzgericht wies die Klage ab. Das Gericht sei an das Gesetz gebunden. Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt, weil die angegriffene Regelung jedenfalls bei typisierender Betrachtung noch im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers liege.<\/p>\n
III.<\/p>\n
Gegen die in den Ausgangsverfahren ergangenen Entscheidungen richten sich die Verfassungsbeschwerden.<\/p>\n
1. Die Beschwerdef\u00fchrer zu 1) und 4) sind der Auffassung, die Besteuerung Alleinstehender mit Kindern, besonders aber der Verwitweten mit Kindern, versto\u00dfe gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Diese Vorschrift sch\u00fctze auch die Alleinerziehenden, f\u00fcr die sogar eine erh\u00f6hte Schutzbed\u00fcrftigkeit anerkannt sei. Mit Art. 6 Abs. 1 GG sei es nicht vereinbar, wenn der bis 1974 an sich schon nicht ausreichende Schutz der Verwitweten mit Kindern mit Wirkung ab 1975 noch verschlechtert worden sei. Es sei schon zweifelhaft, ob die derzeitige steuerliche Behandlung der Vollfamilie – insbesondere der kinderreichen – noch verfassungsm\u00e4\u00dfig sei. Die vom zweiten Senat des Bundesverfassungsgerichts aufgestellten Grunds\u00e4tze zur Alimentierung kinderreicher Beamter (BVerfGE 44, 249) seien auf Nichtbeamte mit Kindern zwar nicht in dem Sinne zu \u00fcbertragen, da\u00df auch ihnen der Staat die erforderlichen Mittel zahlen m\u00fcsse, damit sie sich ohne R\u00fccksicht auf die Gr\u00f6\u00dfe der Familie „ann\u00e4hernd das gleiche leisten“ k\u00f6nnten (BVerfGE 44, 249 (267)). Es sei aber naheliegend, aus dieser Entscheidung zu folgern, da\u00df der Staat auch bei nichtbeamteten Familien mit Kindern verpflichtet sei, wenigstens den unabweisbaren Unterhaltsbedarf f\u00fcr die Kinder nicht mit Einkommensteuer zu belegen. Diesen Anforderungen gen\u00fcge das geltende Einkommensteuergesetz nicht.<\/p>\n
Jedenfalls versto\u00dfe es gegen Art. 6 Abs. 1 GG, wenn der Staat die Mehrbelastungen, die Alleinerziehende mit Kindern – besonders aber die Verwitweten – typischerweise zu tragen h\u00e4tten, steuerlich nicht nur nicht ber\u00fccksichtige, sondern umgekehrt die Alleinerziehenden auch noch st\u00e4rker besteuere als beispielsweise ein kinderloses Ehepaar.<\/p>\n
W\u00e4hrend in einer normalen Familie beide Ehegatten zum Unterhalt der Kinder beitragen k\u00f6nnten – sei es durch Berufst\u00e4tigkeit beider Ehegatten oder durch Arbeitsteilung in Berufst\u00e4tigkeit des einen und Versorgung des Haushalts und der Kinder durch den anderen -, tr\u00e4fen diese Unterhaltsverpflichtungen gegen\u00fcber den Kindern den Verwitweten allein. Er sei somit gezwungen, eine doppelte Unterhaltslast zu tragen. Er m\u00fcsse sowohl die finanziellen Mittel f\u00fcr den Unterhalt der Familie beschaffen als auch Haushalt und Kinder versorgen. Da ein Elternteil in der Regel diese doppelte Arbeitslast nicht erbringen k\u00f6nne, sei er auf die Mitwirkung Dritter angewiesen. Deshalb w\u00fcrden bei Alleinerziehenden regelm\u00e4\u00dfig Hilfspersonen f\u00fcr die Betreuung des Haushalts und der Kinder eingesetzt. Hieraus erw\u00fcchsen typischerweise zus\u00e4tzliche Aufwendungen. Diese ber\u00fccksichtige der Steuergesetzgeber aber nicht. Der mit 1.200 DM sehr niedrige H\u00f6chstbetrag f\u00fcr die Besch\u00e4ftigung von hauswirtschaftlichem Hilfspersonal stehe auch der Vollfamilie zu. Der Haushaltsfreibetrag von 3.000 DM (ab 1975) reiche nicht ann\u00e4hernd aus, um wenigstens den Unterhaltsmehrbedarf der Alleinerziehenden mit Kindern steuerfrei zu lassen. Das zeige ein Blick in das Bundessozialhilfegesetz. Wenn nach \u00a7 70 BSHG bei vor\u00fcbergehendem Ausfall der Hausfrau und Mutter Hilfe zur Weiterf\u00fchrung des Haushalts gew\u00e4hrt werde, so leiste der Sozialhilfetr\u00e4ger allein 260 DM f\u00fcr den Unterhaltsmindestbedarf einer Betreuungsperson. Hinzu komme noch ein Betrag von 148,50 DM f\u00fcr die Unterkunft dieser Person, so da\u00df monatlich insgesamt 408,50 DM zu zahlen seien. Schon hieraus ergebe sich, da\u00df der Haushaltsfreibetrag von monatlich 250 DM nicht einmal ausreiche, die f\u00fcr die Fortf\u00fchrung des Haushalts nach dem Bundessozialhilfegesetz gew\u00e4hrten und – gemessen an der Wirklichkeit – unrealistisch niedrigen Zusch\u00fcsse steuerfrei zu belassen. In Wahrheit seien die Belastungen der Alleinerziehenden weit h\u00f6her. Das Beispiel des Beschwerdef\u00fchrers zu 4) zeige, da\u00df keine Hauswirtschafterin zu finden sei, die auf Dauer die Arbeitslast f\u00fcr die Betreuung des Haushalts und der Kinder f\u00fcr einen Alleinstehenden mit f\u00fcnf Kindern \u00fcbernehmen wolle. Das Beispiel zeige ferner, da\u00df der Beschwerdef\u00fchrer zu 4) f\u00fcr die wechselnden Hilfspersonen, die wenigstens Teile der anfallenden Arbeiten \u00fcbernommen h\u00e4tten, rund 20.000 DM allein an Barlohn habe aufwenden m\u00fcssen. Dem Beschwerdef\u00fchrer zu 4) sei deshalb von seinem Erwerbseinkommen weniger verblieben als unter gleichen Verh\u00e4ltnissen einem nicht berufst\u00e4tigen Sozialhilfeempf\u00e4nger.<\/p>\n
Die geltende Besteuerung der Alleinerziehenden versto\u00dfe auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es sei mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar, wenn Alleinstehende mit Kindern je nach Einkommen bis \u00fcber 10.000 DM mehr Steuern als ein kinderloses Ehepaar zu entrichten h\u00e4tten und diese Mehrsteuern schon bei einem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte von 50.000 DM etwa 4.000 DM pro Jahr betr\u00fcgen. Wenn sich – wie anerkannt – die Besteuerung an der Leistungsf\u00e4higkeit des Steuerpflichtigen zu orientieren habe, sei es dar\u00fcber hinaus mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit auch nicht vereinbar, die den Alleinerziehenden typischerweise zus\u00e4tzlich entstehenden Lasten nicht nur nicht zu ber\u00fccksichtigen, sondern demgegen\u00fcber den Alleinstehenden mit Kindern auch noch eine erheblich h\u00f6here Einkommensteuer abzuverlangen als Vollfamilien.<\/p>\n
Die sch\u00e4rfere Besteuerung der infolge der unabweisbaren zus\u00e4tzlichen Aufwendungen wirtschaftlich weniger leistungsf\u00e4higen Alleinerziehenden versto\u00dfe auch gegen das Sozialstaatsprinzip.<\/p>\n
2. Die Beschwerdef\u00fchrerin zu 2) ist der Auffassung, da\u00df die unterschiedliche Behandlung zusammenveranlagter Ehegatten einerseits und der Alleinstehenden mit Kindern andererseits gegen Art. 6 und Art. 3 Abs. 1 GG versto\u00dfe.<\/p>\n
Betrachte man das Splitting als eine Ma\u00dfnahme zur Familienf\u00f6rderung, so sei Art. 6 GG verletzt, weil der Gesetzgeber die kinderlose Hausfrauenehe durch das Splitting unvergleichlich viel st\u00e4rker f\u00f6rdere als Alleinstehende mit Kindern. Auch die Alleinerziehenden seien in das dem Schutz der Familie dienende Splittingverfahren einzubeziehen.<\/p>\n
Die geltende Regelung versto\u00dfe, wenn man das Splitting au\u00dfer acht lasse, auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil eine gleichm\u00e4\u00dfige Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit nur am disponiblen Einkommen ankn\u00fcpfen d\u00fcrfe, also das Existenzminimum des Steuerpflichtigen sowie etwaiger Unterhaltsberechtigter einkommensteuerfrei belassen m\u00fcsse. Diesen Erfordernissen gen\u00fcge das geltende Einkommensteuergesetz nicht. Es ber\u00fccksichtige die bestehenden Unterhaltsverpflichtungen alleinerziehender Eltern gegen\u00fcber ihren Kindern nur mit zu niedrigen Betr\u00e4gen, die in keiner Weise den tats\u00e4chlichen Belastungen entspr\u00e4chen. Das Kindergeld decke nur einen Bruchteil der Kinderlasten ab. Die Differenz zwischen Kindergeld und Kinderlast m\u00fcsse zum Abzug zugelassen werden.<\/p>\n
Weiterhin werde die Steuergerechtigkeit dadurch verletzt, da\u00df die Leistungsf\u00e4higkeit alleinerziehender Eltern typischerweise durch h\u00f6here Aufwendungen f\u00fcr die Betreuung der Kinder gemindert werde, dieser Umstand aber in den steuerlichen Vorschriften keine Ber\u00fccksichtigung finde. Es liege nicht im wertenden Ermessen des Gesetzgebers, welchen Anteil der Kosten f\u00fcr hauswirtschaftliches Hilfspersonal er steuermindernd ber\u00fccksichtigen wolle. Wenn derartige Aufwendungen – wie bei alleinerziehenden Eltern – zwingend erforderlich seien, stellten sie einen die Leistungsf\u00e4higkeit unabwendbar mindernden Umstand dar. Deshalb versto\u00dfe es gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit und damit gegen die Steuergerechtigkeit, wenn die unabweisbaren Aufwendungen eines alleinerziehenden Elternteils f\u00fcr Hilfspersonen zur Betreuung von Kindern und Haushalt nur mit einem irreal niedrigen H\u00f6chstbetrag (1.200 DM) ber\u00fccksichtigt w\u00fcrden.<\/p>\n
3. Die Beschwerdef\u00fchrerin zu 3) macht geltend, die Besteuerung diskriminiere Alleinstehende mit Kindern im Vergleich zu kinderlosen Ehepaaren und versto\u00dfe daher gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die zur Rechtfertigung des Splittingvorteils f\u00fcr Ehegatten vorgebrachten Argumente seien nicht zutreffend. Bei gleicher Leistungsf\u00e4higkeit werde das kinderlose Ehepaar geschont und der alleinerziehende Elternteil \u00fcberm\u00e4\u00dfig belastet. Diese scharfe Besteuerung versto\u00dfe ferner gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Zum gesch\u00fctzten Bereich „Familie“ geh\u00f6rten auch Alleinstehende mit Kindern. Gerade diese schw\u00e4chste Gruppe werde am st\u00e4rksten steuerlich belastet und am wenigsten gesch\u00fctzt. Dies versto\u00dfe auch gegen die Grunds\u00e4tze eines sozialen Rechtsstaats. Die Diskriminierung werde auch nicht durch die steuerliche Abzugsf\u00e4higkeit von Kinderbetreuungskosten abgebaut. Die geltende Regelung stehe in keinem Verh\u00e4ltnis zur tats\u00e4chlichen H\u00f6he der Aufwendungen und ber\u00fccksichtige nur einen geringen Teil der Kosten, die \u00fcber den Unterhalt hinaus durch die Notwendigkeit der Kinderbetreuung entst\u00fcnden.<\/p>\n
IV.<\/p>\n
Zu den Verfassungsbeschwerden habe sich f\u00fcr die Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen, ferner die Bayerische Staatsregierung und die Regierung des Landes Rheinland-Pfalz ge\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n
1. Die Bundesregierung h\u00e4lt die Verfassungsbeschwerden f\u00fcr unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
Die steuerliche Belastung eines alleinstehenden Elternteils mit Kindern sei mit der Verfassung vereinbar. Zu ber\u00fccksichtigen seien neben den rein steuerlichen Entlastungen auch die vielf\u00e4ltigen nichtsteuerlichen staatlichen Sozialleistungen f\u00fcr Kinder wie Kindergeld, Schul-, Bildungs- und Ausbildungssystem sowie Ausbildungsf\u00f6rderung. Gegen\u00fcber kinderlosen zusammenveranlagten Ehepaaren seien Alleinerziehende allerdings in der Regel steuerlich nicht entlastet, sondern zus\u00e4tzlich – zum Teil betr\u00e4chtlich – belastet. Dies beruhe aber auf sachlich gerechtfertigten Unterschieden. Das Splitting, das Eheleuten ohne R\u00fccksicht auf vorhandene Kinder gew\u00e4hrt werde, und die den Eltern wegen der Kinder einger\u00e4umten Transferleistungen und Steuerentlastungen seien zwei grundlegend verschiedene, nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht vergleichbare Sachverhalte. W\u00e4hrend sich die steuerliche Entlastung der Alleinstehenden mit Kindern lediglich mit den Unterhaltsverpflichtungen des Elternteils gegen\u00fcber dem Kind oder den Kindern rechtfertigen lasse, ber\u00fccksichtige das Ehegattensplitting – wenn \u00fcberhaupt – nicht nur die Unterhaltsverpflichtung gegen\u00fcber dem anderen und gegebenenfalls nichterwerbst\u00e4tigen Ehegatten, sondern beruhe auf der der gesetzlichen Zugewinngemeinschaft zugrunde liegenden Vorstellung, da\u00df das marktwirtschaftliche Einkommen des alleinverdienenden Ehegatten durch die Gemeinschaft der Ehegatten erwirtschaftet werde. Es sei deshalb steuerlich folgerichtig so zu behandeln, als ob jeder Ehegatte die H\u00e4lfte des Gesamteinkommens erzielt h\u00e4tte.<\/p>\n
Abgesehen davon liege der Unterhaltsbedarf der Kinder – jedenfalls dann, wenn sie noch im Alter der Kinder der Beschwerdef\u00fchrer st\u00fcnden – typischerweise deutlich unter dem Unterhaltsbedarf Erwachsener. Kinder pr\u00e4gten nicht den Lebenszuschnitt einer Familie. Hierf\u00fcr ma\u00dfgebend seien vielmehr die Verh\u00e4ltnisse beider Ehegatten. Der Lebensbedarf der Kinder sei typischerweise begrenzt, er wachse nicht in demselben Verh\u00e4ltnis wie der der Ehegatten.<\/p>\n
Die Annahme der Beschwerdef\u00fchrer zu 1) und 4), alleinstehende Eltern h\u00e4tten eine doppelte Unterhaltslast zu tragen, sei nicht zutreffend. Diese Annahme setze voraus, da\u00df sich ein „normaler“ Unterhaltsaufwand f\u00fcr Kinder feststellen lie\u00dfe. Das sei jedoch wegen der Vielgestaltigkeit der Lebensverh\u00e4ltnisse nicht m\u00f6glich.<\/p>\n
Es liege auch im gesetzgeberischen Gestaltungsraum, wenn der Aufwand f\u00fcr hauswirtschaftliches Hilfspersonal durch \u00a7 33a Abs. 3 EStG 1971\/75\/77 auf 1.200 DM j\u00e4hrlich begrenzt worden sei. Derartige Aufwendungen geh\u00f6rten zur pers\u00f6nlichen Lebensf\u00fchrung. Es stehe dem Steuergesetzgeber frei, sie nur mit einem bestimmten H\u00f6chstbetrag zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Ferner sei zu beachten, da\u00df nicht nur Halbfamilien zwingend auf hauswirtschaftliches Hilfspersonal angewiesen sein k\u00f6nnten. Das gelte in gleichem Ma\u00dfe f\u00fcr intakte Familien bei Krankheit der Ehefrau oder f\u00fcr Alleinstehende bei k\u00f6rperlicher Hilflosigkeit. Eine erh\u00f6hte Abzugsf\u00e4higkeit der Kosten f\u00fcr Hilfspersonal allein f\u00fcr die Halbfamilien sei deshalb nicht zu rechtfertigen.<\/p>\n
F\u00fcr die verfassungsrechtliche Beurteilung sei das Gesamtbild der staatlichen Ma\u00dfnahmen zur finanziellen Entlastung der Familie zu w\u00fcrdigen. In diesem Zusammenhang sei zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df der Haushaltsfreibetrag f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern mit Wirkung ab 1982 auf 4.212 DM angehoben und dadurch die Gleichbehandlung der Halbfamilien mit zusammenveranlagten Ehepaaren in der Proportionalzone und damit im Bereich der Masseneinkommen erreicht worden sei. Der Gesetzgeber habe weiterhin in der zur\u00fcckliegenden Zeit das Kindergeld zum Teil betr\u00e4chtlich erh\u00f6ht. Gleiches gelte f\u00fcr die Erh\u00f6hung des Wohngeldes. Die Gesamtw\u00fcrdigung der F\u00f6rderung der Halbfamilie f\u00fchre deshalb zu dem Ergebnis, da\u00df die Besteuerung der Beschwerdef\u00fchrer in den Streitjahren aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden nicht zu beanstanden sei.<\/p>\n
Auf Anfrage des Senats hat sich die Bundesregierung zu den M\u00f6glichkeiten und Auswirkungen einer eventuellen Neuregelung wie folgt ge\u00e4u\u00dfert: Eine sp\u00fcrbare Erh\u00f6hung des Haushaltsfreibetrags sei verfassungsrechtlich bedenklich, weil sie die Alleinerziehenden mit Kindern gegen\u00fcber Verheirateten im Proportionalbereich des Tarifs wesentlich st\u00e4rker entlasten w\u00fcrde. Au\u00dferdem entst\u00fcnde bei Aufl\u00f6sung oder dauernder Trennung einer Doppelverdienerfamilie eine verfassungsrechtlich bedenkliche Besserstellung der Alleinstehenden gegen\u00fcber intakten Ehen mit Kindern. Bei einer Erh\u00f6hung des Abzugs von Kinderbetreuungskosten m\u00fcsse ausgeschlossen werden, da\u00df mit R\u00fccksicht auf den Gleichheitssatz auch die Kinderbetreuungskosten beiderseits berufst\u00e4tiger Ehegatten in die Regelung einbezogen werden m\u00fc\u00dften. Deshalb d\u00fcrften die Kosten nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als die Berufst\u00e4tigkeit erforderlich sei, um den notwendigen Lebensunterhalt f\u00fcr die Alleinerziehenden und gegebenenfalls f\u00fcr ihre Kinder erwirtschaften zu k\u00f6nnen. Hierbei erg\u00e4ben sich f\u00fcr die Abgrenzung der beg\u00fcnstigten F\u00e4lle im Gesetz und f\u00fcr seinen verwaltungsm\u00e4\u00dfigen Vollzug erhebliche Probleme. Ein Sondertarif nach dem Vorbild der USA, der den Alleinerziehenden (unter Wegfall des Haushaltsfreibetrags) eine Entlastung in H\u00f6he der H\u00e4lfte des f\u00fcr Ehegatten bestehenden Splittingvorteils gew\u00e4hrte, w\u00fcrde den Umfang der Steuertabellen um 50 v. H. vergr\u00f6\u00dfern und die Alleinstehenden mit Kindern in der Proportionalzone und im unteren Bereich der Progressionszone gegen\u00fcber der geltenden Regelung schlechterstellen. Ein Familiensplitting nach franz\u00f6sischem Vorbild liefe der Zielsetzung des Einkommensteuergesetzes 1975 zuwider, unterschiedliche steuerliche Auswirkungen des Kinderlastenausgleichs durch Einf\u00fchrung eines allgemeinen und einheitlichen Kindergeldes zu vermeiden. Obendrein k\u00e4me die Entlastung nur zu einem geringen Bruchteil (5 bis 6 v. H.) Alleinerziehenden mit Kindern zugute. Rund ein Viertel von ihnen w\u00fcrde wegen der geringen H\u00f6he der Eink\u00fcnfte durch ein Familiensplitting weniger entlastet werden als durch den Haushaltsfreibetrag. Ferner w\u00fcrden erhebliche praktische Schwierigkeiten auftreten. Steuerfrei zuflie\u00dfende Unterhaltszahlungen an die Kinder k\u00f6nnten dadurch ber\u00fccksichtigt werden, da\u00df nach dem Vorbild des \u00a7 33a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG die steuerliche Entlastung des alleinerziehenden Elternteils um Eink\u00fcnfte und Bez\u00fcge gemindert werde, soweit diese dazu bestimmt seien, den Bedarf zu decken, f\u00fcr den auch die steuerliche Entlastung gew\u00e4hrt werde.<\/p>\n
2. Die Bayerische Staatsregierung h\u00e4lt die Verfassungsbeschwerden f\u00fcr begr\u00fcndet.<\/p>\n
Allerdings sei der Ausschlu\u00df der Alleinerziehenden von der Beg\u00fcnstigung des Splittingverfahrens sachgerecht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. Im Gegensatz zu Alleinstehenden mit Kindern erwirtschafteten Verheiratete nach dem b\u00fcrgerlichen Recht das Familieneinkommen gemeinsam. Da Art. 6 Abs. 1 GG auch die Entscheidung der Ehegatten sch\u00fctze, gemeinsam berufst\u00e4tig zu sein oder einen der Ehegatten den h\u00e4uslichen Bereich versorgen zu lassen und die notwendigen finanziellen Mittel durch die Berufst\u00e4tigkeit des anderen Ehegatten zu erwirtschaften, sei die gleichm\u00e4\u00dfige Besteuerung der Ehegatten in beiden F\u00e4llen grundgesetzlich geboten. Diesem Verfassungsgebot gen\u00fcge das Splittingverfahren. Ein alleinstehender Elternteil k\u00f6nne mit seinem Kind keine Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft bilden, so da\u00df auf ihn das Splittingverfahren auch keine Anwendung finden k\u00f6nne. Im \u00fcbrigen h\u00e4tte die Gew\u00e4hrung der Splittingverg\u00fcnstigung f\u00fcr Halbfamilien die bedenkliche Folge, da\u00df zwei „ohne Trauschein zusammenlebende Alleinstehende“ steuerlich g\u00fcnstiger gestellt w\u00e4ren als Verheiratete.<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrer r\u00fcgten dagegen zu Recht die unzureichende steuerliche Ber\u00fccksichtigung der Unterhaltslasten f\u00fcr Kinder. Erhebliche M\u00e4ngel in der steuerlichen Ber\u00fccksichtigung der Unterhaltslasten f\u00fcr Kinder bei allen Familien zeige eindrucksvoll der Umstand, da\u00df Steuerpflichtige mit Kindern nach Abzug der Einkommensteuer unter das Existenzminimum nach dem Bundessozialhilfegesetz fallen k\u00f6nnten. Das Kindergeld von 50 DM f\u00fcr das erste Kind reiche nicht einmal aus, um die auf den lebensnotwendigen Bedarf des Kindes entfallende Einkommensteuer zu decken. Dieser Umstand werde in der \u00d6ffentlichkeit nicht zu Unrecht als „Kindersteuer“ bezeichnet.<\/p>\n
Bei Pr\u00fcfung der Frage, ob die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtung gegen\u00fcber Kindern vom Gesetzgeber ausreichend ber\u00fccksichtigt werde, k\u00f6nne es nur auf direkte, auf den Steuerpflichtigen selbst bezogene Leistungen und Verg\u00fcnstigungen ankommen. Die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 43, 108) in die Betrachtung einbezogenen allgemeinen staatlichen Leistungen (Schul-, Bildungs- und Ausbildungsangebot) d\u00fcrften demgegen\u00fcber keine Ber\u00fccksichtigung finden. Auch wenn der Staat allgemeine Leistungen in gro\u00dfem Ausma\u00df anbiete, helfe das einem Steuerpflichtigen wenig, der durch die Besteuerung mit seinem Nettoeinkommen unter das Sozialhilfeniveau gedr\u00fcckt werde. Mit einer solchen Betrachtung lie\u00dfe sich im Ergebnis eine konfiskatorische Besteuerung rechtfertigen, sofern nur ein ausreichendes Angebot f\u00fcr die allgemeine Lebensvorsorge zur Verf\u00fcgung st\u00fcnde. Hierin liege aber ein un\u00fcberbr\u00fcckbarer Widerspruch zum verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit.<\/p>\n
Zu den M\u00f6glichkeiten und Auswirkungen einer eventuellen Neuregelung hat die Bayerische Staatsregierung ausgef\u00fchrt: Eine Neuregelung d\u00fcrfe intakte Familien nicht benachteiligen. In Betracht komme eine Ber\u00fccksichtigung der Kinderunterhaltslasten durch Freibetr\u00e4ge, wie das Gesetz sie bis 1975 vorgesehen habe. Als Alternative biete sich die Einf\u00fchrung eines Splittingverfahrens mit gekapptem Splittingdivisor (Teilsplitting) an. F\u00fcr Kinder sei – ohne sie in die Veranlagung einzubeziehen – generell ein Divisorzuschlag vorzusehen, der die geminderte Leistungsf\u00e4higkeit der Eltern ber\u00fccksichtige. Dieser „Kinderdivisor“ sei auch dem Unterhalt leistenden Elternteil zuzuerkennen, bei dem das Kind nicht lebe. Ein solches „familienbezogenes Teilsplitting“ w\u00fcrde zu keinen nennenswerten Verwaltungsproblemen f\u00fchren.<\/p>\n
3. Die Regierung des Landes Rheinland-Pfalz h\u00e4lt die Verfassungsbeschwerden ebenfalls f\u00fcr begr\u00fcndet: Eine sachgerechte Gleichbehandlung zwischen Halbfamilien und kinderlosen Ehepaaren lasse sich wohl am besten durch die Einf\u00fchrung entweder eines besonderen Splittingtarifs f\u00fcr Familien oder einer Familienbesteuerung mit abgestuftem Splittingdivisor erreichen. Es handele sich aber um ein allgemeines Problem der gerechten Familienbesteuerung. Das Splitting bei Eheleuten beruhe auf dem Merkmal „Ehe“, w\u00e4hrend die Kinderentlastung f\u00fcr Alleinerziehende an das Merkmal „Kind“ ankn\u00fcpfe. Deshalb sei es zweifelhaft, ob ein Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliege. Dies k\u00f6nne jedoch offenbleiben, weil die Verfassungsbeschwerden schon aus anderen Gr\u00fcnden Erfolg haben m\u00fc\u00dften. Die Familienbesteuerung sei allgemein angesichts der Entwicklung der wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse ungerecht geworden und stehe deshalb mit Art. 6 Abs. 1 und mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr in Einklang. Bei der Neuregelung des Familienlastenausgleichs durch Abschaffung der Kinderfreibetr\u00e4ge und Umstellung auf ein einheitliches Kindergeld im Jahre 1975 sei eine Entlastung in H\u00f6he von 50 v. H. der Kinderkosten als w\u00fcnschenswert genannt worden. Diese Zielvorstellung sei schon damals nicht erreicht worden. Seitdem habe sich der Familienlastenausgleich relativ st\u00e4ndig verschlechtert. Die Kosten, die eine Familie heute monatlich f\u00fcr ein Kind aufzuwenden habe, betr\u00fcgen im Durchschnitt mindestens 500 DM. Dies sei schon das Existenzminimum f\u00fcr ein einzelnes Kind. Die Kindergeldzahlungen w\u00fcrden diesen Kosten trotz der in den letzten Jahren erfolgten Erh\u00f6hungen in keiner Weise mehr gerecht, zumal das Erstkindergeld seit der Neuregelung der Kinderentlastung niemals erh\u00f6ht worden sei. F\u00f6rderungsma\u00dfnahmen, die, wie die derzeitigen Kindergeldzahlungen, so weit hinter den tats\u00e4chlichen Kosten zur\u00fcckblieben, k\u00f6nnten dem in Art. 6 Abs. 1 GG statuierten Gebot einer staatlichen F\u00f6rderung der Familie nicht mehr gerecht werden. Vor allem versto\u00dfe das derzeitige Recht gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit. Danach sei die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit auszurichten. Die Leistungsf\u00e4higkeit des Einzelnen werde in erster Linie durch sein Einkommen angezeigt. Wirtschaftlich betrachtet bedeute Einkommen Kaufkraft, denn mit dem Einkommen sei dem Einkommensbezieher ein Fonds von G\u00fctern verf\u00fcgbar, den er – ohne Schm\u00e4lerung seines Verm\u00f6gens – zur Bestreitung des pers\u00f6nlichen Bedarfs beliebig verwenden k\u00f6nne (Giloy, FR 1982, S. 129). Aus dem Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip ergebe sich demnach, da\u00df solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich ber\u00fccksichtigt werden m\u00fc\u00dften, die au\u00dferhalb der Sph\u00e4re der Einkommenserzielung notwendig w\u00fcrden und, weil sie unvermeidbar seien, die Kaufkraft des Steuerpflichtigen minderten. Dazu z\u00e4hlten die Belastungen durch die gesetzlich festgelegten Unterhaltsverpflichtungen gegen\u00fcber Kindern. Diese unabweisbare Sonderbelastung d\u00fcrfe der Gesetzgeber nicht ohne Versto\u00df gegen die Steuergerechtigkeit au\u00dfer acht lassen. Das Bundesverfassungsgericht habe es zwar dem Gesetzgeber \u00fcberlassen, ob er die Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit der Eltern im Steuerrecht ber\u00fccksichtige oder ob er unabh\u00e4ngig vom Steuerrecht staatliche Zahlungen an die Familien vorsehe. Wenn der zweite Weg gew\u00e4hlt werde, m\u00fc\u00dften die staatlichen Leistungen aber die Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit der Steuerpflichtigen angemessen ber\u00fccksichtigen. Tats\u00e4chlich stehe das Kindergeld vor allem beim Erst- und Zweitkind in keinem Verh\u00e4ltnis mehr zu den anfallenden Kosten. Aus dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit m\u00fcsse dann folgen, da\u00df Steuerverg\u00fcnstigungen in Form von Kinderfreibetr\u00e4gen oder durch die Einf\u00fchrung des Splitting einzur\u00e4umen seien. Das derzeitige Kindergeld bewirke auch eine Ungleichbehandlung von Kinderkosten und sonstigen Unterhaltsleistungen, die an andere Familienangeh\u00f6rige oder ehemalige Familienangeh\u00f6rige erbracht w\u00fcrden. Das Bundesverfassungsgericht habe zwar im Jahr 1977 festgestellt, da\u00df es damals ausreichende Gr\u00fcnde im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG f\u00fcr eine unterschiedliche Behandlung von Unterhaltsleistungen f\u00fcr Kinder und andere Angeh\u00f6rige gegeben habe (BVerfGE 45, 104 (125)). Die steuerliche Behandlung von Unterhaltsleistungen an geschiedene oder getrenntlebende Ehegatten sei aber mittlerweile insbesondere durch die Neuregelung des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG so verbessert worden, da\u00df bezweifelt werden m\u00fcsse, ob f\u00fcr die nunmehr bestehenden gro\u00dfen Unterschiede bei der Behandlung der Unterhaltsaufwendungen f\u00fcr Kinder einerseits und f\u00fcr geschiedene und getrenntlebende Ehegatten andererseits noch hinreichende sachliche Gr\u00fcnde vorl\u00e4gen.<\/p>\n
V.<\/p>\n
In der m\u00fcndlichen Verhandlung haben sich die Beschwerdef\u00fchrer durch ihre Bevollm\u00e4chtigten ge\u00e4u\u00dfert, f\u00fcr die Beschwerdef\u00fchrerin zu 3) hat au\u00dferdem Prof. Dr. Friauf Stellung genommen. F\u00fcr die Bundesregierung haben sich der Parlamentarische Staatssekret\u00e4r Huonker und Ministerialdirektor Dr. Uelner, f\u00fcr die Bayerische Staatsregierung Ministerialdirektor Dr. H\u00fcbner und f\u00fcr die Regierung des Landes Rheinland-Pfalz Ministerialdirektor Prof. Dr. Klein ge\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n
B.<\/p>\n
Die Verfassungsbeschwerden sind zul\u00e4ssig.<\/p>\n
1. Das Rechtsschutzbed\u00fcrfnis f\u00fcr die Verfassungsbeschwerde zu 1), der ein Lohnsteuererm\u00e4\u00dfigungsverfahren zugrunde liegt, ergibt sich daraus, da\u00df Entscheidungen im Lohnsteuererm\u00e4\u00dfigungsverfahren – ungeachtet der fehlenden rechtlichen Bindung (BFH, BStBl 1955 III S. 213) – im nachfolgenden Veranlagungsverfahren „eine nat\u00fcrliche Autorit\u00e4t genie\u00dfen“ (BFH, BStBl 1973 II S. 223 (224)). Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Lohnsteuererm\u00e4\u00dfigungsverfahren wird sich auf die noch nicht endg\u00fcltig vorgenommene Veranlagung auswirken. Der Beschwerdef\u00fchrer zu 1) wurde f\u00fcr das Streitjahr nur unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung veranlagt (\u00a7 164 AO) und hat zudem Einspruch erhoben. Das Finanzamt hat das Einspruchsverfahren \u00fcber die Veranlagung bis zur Entscheidung \u00fcber die Verfassungsbeschwerde im Erm\u00e4\u00dfigungsverfahren ausgesetzt.<\/p>\n
2. Von der Beschwerdef\u00fchrerin zu 3) und dem Beschwerdef\u00fchrer zu 4) kann die Ersch\u00f6pfung des Rechtswegs nicht verlangt werden, weil dies nicht zumutbar w\u00e4re (BVerfGE 21, 160 (167); 27, 253 (269) m. w. N.; 47, 1 (18)). Zur Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern besteht eine gefestigte j\u00fcngere und einheitliche h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung. Aus den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in den Verfahren der beiden anderen Beschwerdef\u00fchrer ergibt sich, da\u00df der Bundesfinanzhof aufgrund der gesetzlichen Lage keine M\u00f6glichkeit sieht, den Beschwerdef\u00fchrern eine Besteuerung nach der Splittingtabelle einzur\u00e4umen. Aus den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1957 – VI 175\/56 U – (BStBl III S. 444 (445)) und vom 14. Februar 1975 – VI R 125\/74 – (BStBl II S. 607 (609)) ist zu entnehmen, da\u00df der Bundesfinanzhof grunds\u00e4tzlich auch einen Abzug der durch die Betreuung von Kindern bedingten Mehraufwendungen als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung – abgesehen von den Sondertatbest\u00e4nden des \u00a7 33a EStG – ablehnt, weil ein solcher Abzug neben der Gew\u00e4hrung des Kinderfreibetrags\/Kindergelds nicht in Betracht kommt.<\/p>\n
C.<\/p>\n
Die Verfassungsbeschwerden sind auch begr\u00fcndet.<\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Einkommensbesteuerung verwitweter, geschiedener, getrenntlebender oder unverheirateter Eltern mit mindestens einem Kind ist mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, weil sie schon im Vergleich zu Ehepaaren mit Kindern zu einer nicht zu rechtfertigenden Mehrbelastung der Alleinerziehenden f\u00fchrt. Soweit diesen zwangsl\u00e4ufig zus\u00e4tzlicher Aufwand f\u00fcr die Kinderbetreuung entsteht, wird er steuerlich nicht ber\u00fccksichtigt, obwohl er die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit der Alleinerziehenden mindert.<\/p>\n
1. Gegenstand der verfassungsrechtlichen Pr\u00fcfung sind die Normen, auf denen die von den Beschwerdef\u00fchrern ger\u00fcgte steuerliche Belastung alleinerziehender Eltern beruht.<\/p>\n
Die Besteuerung Alleinerziehender mit Kindern ist gekennzeichnet durch<\/p>\n
a) Anwendung des Grundtarifs (\u00a7 32a Abs. 1 EStG 1971; \u00a7 32a Abs. 1 bis 4 EStG 1975\/77),<\/p>\n
b) Beschr\u00e4nkung der Ber\u00fccksichtigung der durch Kinder verursachten Aufwendungen (\u00a7 12 EStG 1971\/77) auf<\/p>\n
aa) den Haushaltsfreibetrag (\u00a7 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 1971\/\u00a7 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975\/77),<\/p>\n
bb) den Kinderfreibetrag\/das Kindergeld (\u00a7 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG 1971\/\u00a7 10 BKGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 31. Januar 1975 (BGBl I S. 412)),<\/p>\n
cc) den H\u00f6chstbetrag von 600\/1.200 DM f\u00fcr die Besch\u00e4ftigung einer Hausgehilfin\/Haushaltshilfe (\u00a7 33a Abs. 3 EStG 1971\/75\/77; \u00a7 53a EStG 1979).<\/p>\n
Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Beurteilung dieser Vorschriften ist die Auslegung, welche die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ihnen gegeben hat. Danach werden s\u00e4mtliche durch die Kinder verursachten Unterhaltsaufwendungen mit Ausnahme der in \u00a7 33a EStG besonders genannten und der Krankheitskosten steuerlich mit den Kinderfreibetr\u00e4gen oder dem Kindergeld abgegolten, so da\u00df daneben ein weiterer Abzug als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung nicht in Betracht kommt (BFH, BStBl 1957 III S. 444; 1958 III S. 377; 1975 II S. 607).<\/p>\n
2. Pr\u00fcfungsma\u00dfstab f\u00fcr den Vergleich der steuerlichen Behandlung von alleinstehenden Eltern mit Kindern und Ehepaaren mit Kindern, die gleichhohe Eink\u00fcnfte beziehen, ist in erster Linie Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 43, 108 (118) m. w. N.). In der einkommensteuerlichen Belastung beider Gruppen entstehen dadurch Ungleichheiten, da\u00df f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern der Haushaltsfreibetrag vom Einkommen abgezogen und dann der Grundtarif angewendet wird, w\u00e4hrend Ehepaare mit Kindern zwar keinen Haushaltsfreibetrag in Anspruch nehmen k\u00f6nnen, aber nach dem in der Regel g\u00fcnstigeren Splittingtarif (unter Ber\u00fccksichtigung von zwei Grundfreibetr\u00e4gen) besteuert werden. Ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, diese Ungleichheit zu mildern oder zu beseitigen, ist am Ma\u00dfstab des aus Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmenden Gebots der Steuergerechtigkeit zu pr\u00fcfen, an das der Gesetzgeber gebunden ist (BVerfGE 13, 331 (338); 26, 302 (310); 43, 108 (118 f.)); dabei sind die Wertentscheidung des Grundgesetzes zugunsten von Ehe und Familie sowie das Sozialstaatsprinzip zu beachten (BVerfGE 43, 108 (119) m. w. N.).<\/p>\n
Es ist ein grunds\u00e4tzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, da\u00df die Besteuerung nach der (wirtschaftlichen) Leistungsf\u00e4higkeit ausgerichtet wird. Dies gilt insbesondere f\u00fcr die Einkommensteuer (BVerfGE 43, 108 (120) m. w. N.). Denn das moderne Einkommensteuerrecht ist auf die Leistungsf\u00e4higkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt (BVerfGE 6, 55 (67); 9, 237 (243); 13, 290 (297); 14, 34 (41); 27, 58 (64); 32, 333 (339); 36, 66 (72); 47, 1 (29)). Im Gesetzgebungsverfahren ist es als „das Prinzip der Steuergerechtigkeit“ bezeichnet worden, „jeden B\u00fcrger nach Ma\u00dfgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit mit Steuern zu belasten“ (BTDrucks. 7\/1470 S. 211 f.; vgl. Gutachten der Steuerreformkommission, 1971, Abschnitt I, Allgemeiner Teil, Rdnr. 39; Abschnitt IV, KSt, Rdnr. 54).<\/p>\n
Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit ergibt sich jedenfalls, da\u00df auch solche Ausgaben einkommensteuerrechtlich von Bedeutung sind, die au\u00dferhalb der Sph\u00e4re der Einkommenserzielung – also im privaten Bereich – anfallen und f\u00fcr den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind. Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen gegen\u00fcber Kindern ist ein besonderer, die Leistungsf\u00e4higkeit der Eltern beeintr\u00e4chtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung darf der Gesetzgeber ohne Versto\u00df gegen die Steuergerechtigkeit nicht au\u00dfer acht lassen (vgl. BVerfGE 43, 108 (120)).<\/p>\n
3. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits entschieden, da\u00df die Besteuerung von Ehepaaren mit Kindern in den Streitjahren verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (BVerfGE 43, 108). Unter dieser Voraussetzung h\u00e4lt auch die Besteuerung Alleinstehender mit Kindern im Vergleich zu der von Ehepaaren mit Kindern nach den von 1975 bis 1977 geltenden Fassungen des Einkommensteuergesetzes einer verfassungsrechtlichen Nachpr\u00fcfung stand, soweit das Einkommen der Alleinerziehenden in der Proportionalzone des Einkommensteuertarifs liegt. F\u00fcr die genannten Jahre sind Alleinerziehende in diesem Einkommensbereich nicht schlechter gestellt als zusammenveranlagte Ehepaare. Auch diese k\u00f6nnen insoweit die Abflachung der Progression, welche den Hauptvorteil des Splittingtarifs darstellt, nicht nutzen. Denn in der Proportionalzone wirkt sich der Splittingtarif lediglich durch die Gew\u00e4hrung des doppelten Grundfreibetrags aus. Derselbe Effekt wird f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern durch die Einr\u00e4umung des zus\u00e4tzlichen Haushaltsfreibetrags erreicht, wenn dieser in der H\u00f6he dem Grundfreibetrag entspricht. Dies ist in den Streitjahren seit 1975 der Fall.<\/p>\n
4. In der Progressionszone des Einkommensteuertarifs, in der alle Beschwerdef\u00fchrer in den Streitjahren mit ihren Eink\u00fcnften lagen, ist der steuerliche Eingriff f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern ungleich schwerer als f\u00fcr Ehepaare mit Kindern. F\u00fcr zusammenveranlagte Ehepaare setzt die Progression aufgrund der auf das Doppelte verl\u00e4ngerte Proportionalzone sp\u00e4ter ein und verl\u00e4uft wesentlich flacher, so da\u00df Ehepaare den Spitzensteuersatz von 56 v. H. erst bei einem doppelt so hohen Einkommen erreichen wie Alleinstehende. Der den Alleinerziehenden einger\u00e4umte Haushaltsfreibetrag stellt demgegen\u00fcber keinen ausreichenden Ausgleich dar, obwohl auch dieser Freibetrag, der vom Einkommen abgezogen wird, progressiv entlastend wirkt. Aus den Berechnungen der Beschwerdef\u00fchrer und den Angaben der Bundesregierung ergibt sich trotz des Haushaltsfreibetrags f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern gegen\u00fcber Ehepaaren mit Kindern eine deutliche Mehrbelastung.<\/p>\n
Die Besteuerung der Ehepaare nach der Splittingtabelle erscheint f\u00fcr sich allein gerechtfertigt. Es ist auch nicht geboten, das Splitting auf Alleinstehende mit Kindern auszudehnen. Bei deren Besteuerung darf aber nicht au\u00dfer Betracht bleiben, da\u00df ihre steuerliche Leistungsf\u00e4higkeit in vielen F\u00e4llen durch zus\u00e4tzlichen Betreuungsaufwand gemindert wird und daher geringer ist als die Leistungsf\u00e4higkeit von Ehepaaren, bei denen ein vergleichbarer Aufwand nicht anf\u00e4llt oder aber leichter getragen werden kann.<\/p>\n
a) Das Splittingverfahren entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit. Es geht davon aus, da\u00df zusammenlebende Eheleute eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden, in der ein Ehegatte an den Eink\u00fcnften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur H\u00e4lfte teilhat (Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs zum Steuer\u00e4nderungsgesetz 1958, das zum Splitting f\u00fchrte (BTDrucks. III\/260 S. 34); Gutachten der Steuerreformkommission, 1971, Abschnitt II, ESt, LSt, Rdnr. 554; ebenso Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes (BTDrucks. 7\/1470 S. 222) sowie die Stellungnahme der Bundesregierung in diesem Verfahren). Damit kn\u00fcpft das Splitting an die wirtschaftliche Realit\u00e4t der intakten Durchschnittsehe an, in der ein Transfer steuerlicher Leistungsf\u00e4higkeit zwischen den Partnern stattfindet (vgl. Joachim Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, K\u00f6lner Habilitationsschrift 1981, 6. Kap. D II). Diese Ehegattenbesteuerung steht auch in Einklang mit den Grundwertungen des Familienrechts. Die Institute des Zugewinnausgleichs und neuerdings des Versorgungsausgleichs lassen den Grundsatz erkennen, da\u00df das w\u00e4hrend der Ehe Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist (vgl. BTDrucks. III\/260 S. 34; 7\/1470 S. 222: Splitting als Reflex der Zugewinngemeinschaft; vgl. die Stellungnahme der Bundesregierung in diesem Verfahren). Ferner ist durch die gegenseitige Verpflichtungsbefugnis (\u00a7 1357 BGB) und die Beschr\u00e4nkung der Verwaltungsbefugnis der Ehegatten (\u00a7\u00a7 1365 bis 1367, 1369 BGB) auch w\u00e4hrend der Ehe dem Gedanken der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft familienrechtlich Rechnung getragen.<\/p>\n
Dar\u00fcber hinaus bedeutet das Splittingverfahren nach seinem vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Zweck unter anderem „eine besondere Anerkennung der Aufgabe der Ehefrau als Hausfrau und Mutter“ (BTDrucks. III\/260 S. 34). Damit ist es auch Ausdruck der Gleichwertigkeit der Arbeit von Mann und Frau, ohne R\u00fccksicht darauf, ob es sich um Haus- oder Berufsarbeit handelt (vgl. BTDrucks. 7\/1470 S. 222; Bundesminister f\u00fcr Jugend, Familie und Gesundheit, Bulletin des Presse- und Informationsamts der Bundesregierung, 1982, Nr. 71, S. 647). Dieser Zweck des Splittingverfahrens steht in Einklang mit Art. 6 Abs. 1 GG. Aus dieser Grundsatznorm folgt die Pflicht des Staates, die Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-pers\u00f6nlichen als auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich als eigenst\u00e4ndig und selbstverantwortlich zu respektieren (BVerfGE 33, 236 (238); 51, 386 (398); 53, 257 (296)). Die Ehegatten bestimmen in gleichberechtigter Partnerschaft (BVerfGE 42, 64 (77)) ihre pers\u00f6nliche und wirtschaftliche Lebensf\u00fchrung (BVerfGE 53, 257 (296 f.)). Die Aufgabenverteilung in der Ehe unterliegt der freien Entscheidung der Eheleute (BVerfGE 39, 169 (183); 48, 327 (338)). Das Selbstbestimmungsrecht der Ehegatten in ihren finanziellen Beziehungen untereinander wird insoweit verfassungsrechtlich gesch\u00fctzt (BVerfGE 60, 329 (339)). In \u00dcbereinstimmung mit diesen Grunds\u00e4tzen erm\u00f6glicht das Splitting den Ehegatten die freie Entscheidung, ob einer allein ein m\u00f6glichst hohes Familieneinkommen erwirtschaften und sich deshalb in seinem Beruf vollst\u00e4ndig engagieren soll, w\u00e4hrend der andere Partner den Haushalt f\u00fchrt, oder ob statt dessen beide Partner sowohl im Haushalt als auch im Beruf t\u00e4tig sein sollen, so da\u00df beide ihre Berufst\u00e4tigkeit entsprechend beschr\u00e4nken. Auf diese Weise wird sowohl die bei einer Zusammenveranlagung ohne Splitting gegebene verfassungswidrige Benachteiligung derjenigen Ehe vermieden, in der beide Partner berufst\u00e4tig sind (vgl. BVerfGE 6, 55 (79)), als auch die bei einer getrennten Veranlagung drohende Gefahr der Benachteiligung der Hausfrauen- oder Hausmannehe ausgeschlossen (vgl. BFH, BStBl 1957 III S. 162 (163)); Stellungnahme der Bayerischen Staatsregierung in diesem Verfahren). Damit ist das Ehegattensplitting keine beliebig ver\u00e4nderbare Steuer-„Verg\u00fcnstigung“, sondern – unbeschadet der n\u00e4heren Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers – eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung. Durch dieses Verfahren wird auch vermieden, da\u00df Eheleute mit mittleren und kleineren Einkommen in der Progressionszone, vor allem Arbeitnehmer, gegen\u00fcber Eheleuten mit hohem Einkommen, vor allem Gewerbetreibenden und freiberuflich T\u00e4tigen, benachteiligt werden. Letztere k\u00f6nnen – worauf schon 1958 und 1974 im Gesetzgebungsverfahren und neuerdings wieder von der Bundesregierung mit Recht hingewiesen worden ist (BTDrucks. III\/260 S. 33; 7\/1470 S. 222; 9\/1512 S. 14) – durch vertragliche Aufteilung ihres Gesamteinkommens die Steuerprogression mit dem gleichen Effekt wie beim Ehegattensplitting senken, was f\u00fcr die Ma\u00dfe der Arbeitnehmer nicht m\u00f6glich ist.<\/p>\n
b) Die Gr\u00fcnde, die den Splittingtarif f\u00fcr Eheleute rechtfertigen, sind auf Alleinerziehende mit Kindern nicht \u00fcbertragbar, so da\u00df der Gleichheitssatz in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG eine Ausdehnung des Splittingvorteils auf diese Personengruppe nicht gebietet. Zwischen Alleinerziehenden und ihren Kindern besteht weder wirtschaftlich noch familienrechtlich eine Gemeinschaft des Erwerbs, die zu einer anteiligen Teilhabe am Familieneinkommen f\u00fchrt, sondern ein Unterhaltsverh\u00e4ltnis. Auch kommt f\u00fcr Alleinstehende mit Kindern ein durch Art. 6 Abs. 1 GG zu sch\u00fctzendes Recht, \u00fcber die Aufgabenverteilung in der Ehe partnerschaftlich zu entscheiden, von vornherein nicht in Betracht.<\/p>\n
c) Soweit nicht Leistungen von dritter Seite, zum Beispiel Unterhaltszahlungen des getrenntlebenden oder geschiedenen Ehegatten, den Unterhalt sicherstellen, sind Alleinstehende mit Kindern zur Berufst\u00e4tigkeit gezwungen. Dies wird auch dadurch belegt, da\u00df der Anteil der berufst\u00e4tigen alleinstehenden M\u00fctter (in der Zeit von 1961 bis 1976) fast doppelt so hoch war wie der Anteil der berufst\u00e4tigen Ehefrauen mit Kindern (vgl. Dritter Familienbericht der Bundesregierung, BTDrucks. 8\/3121 S. 24, Tabelle 3). Ihre Besteuerung ist im Vergleich zur Ehegattenbesteuerung deshalb mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, weil das geltende Einkommensteuerrecht die Tatsache au\u00dfer Betracht l\u00e4\u00dft, da\u00df die Leistungsf\u00e4higkeit berufst\u00e4tiger Alleinstehender mit Kindern durch zus\u00e4tzlichen zwangsl\u00e4ufigen Betreuungsaufwand gemindert ist, der bei Ehepaaren typischerweise nicht anf\u00e4llt oder, wenn beide Partner berufst\u00e4tig sind, aus dem erh\u00f6hten Familieneinkommen bestritten werden kann. Dadurch f\u00fchrt die Besteuerung der Alleinerziehenden zu einer nicht zu rechtfertigenden Mehrbelastung (vgl. Simon, abw. Meinung, BVerfGE 47, 34 (44)).<\/p>\n
aa) Wenn alleinstehende Eltern einer Berufst\u00e4tigkeit nachgehen m\u00fcssen und deshalb ihre Kinder selbst nicht ausreichend betreuen k\u00f6nnen, sind sie vielfach gezwungen, die Kinder weitgehend durch Dritte gegen Bezahlung betreuen zu lassen. Dadurch sind sie mit erheblichen zus\u00e4tzlichen Aufwendungen belastet. Dies wird im Fall des Beschwerdef\u00fchrers zu 4) besonders deutlich, der f\u00fcr die Betreuung seiner f\u00fcnf Kinder im Streitjahr etwa 20.000 DM ausgegeben hat. Derartige Aufwendungen stellen keine freie Einkommensverwendung dar. Sie verringern, da sie zwangsl\u00e4ufig sind, das verf\u00fcgbare Einkommen des Steuerpflichtigen und vermindern somit seine wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit. Diesem Umstand tr\u00e4gt die Steuergesetzgebung nicht ausreichend Rechnung. Kosten f\u00fcr die Kinderbetreuung waren in den Streitjahren bei den Alleinerziehenden wie bei den vollst\u00e4ndigen Familien mit dem Kinderfreibetrag oder dem Kindergeld abgegolten (vgl. BFH, BStBl 1975 II S. 607 (609); st. Rspr.). Auch bei der – in bescheidenem Umfang – m\u00f6glichen Abzugsf\u00e4higkeit der Kosten f\u00fcr hauswirtschaftliches Hilfspersonal (600\/1.200 DM f\u00fcr eine Haushaltshilfe\/Haushaltsgehilfin; \u00a7 33a Abs. 3 EStG 1971\/75\/77 in Verbindung mit \u00a7 53a EStG 1979) wurde in den Streitjahren der Umstand nicht ber\u00fccksichtigt, da\u00df gerade f\u00fcr Alleinerziehende Kinderbetreuungskosten h\u00e4ufig zus\u00e4tzlich entstehen.<\/p>\n
An der unzureichenden Ber\u00fccksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei Alleinerziehenden gegen\u00fcber Ehepaaren mit Kindern hat sich auch seit 1980 durch Einf\u00fchrung der Kinderbetreuungsbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 33a Abs. 3 und \u00a7 52 Abs. 25 EStG 1979 nichts ge\u00e4ndert. Diese Vorschrift benachteiligt im Gegenteil die Alleinerziehenden zus\u00e4tzlich ohne jeden sachlichen Grund gegen\u00fcber den Ehepaaren mit Kindern und verletzt auch deshalb den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). W\u00e4hrend nach der genannten Regelung bei Ehegatten f\u00fcr jedes Kind bis zu 1.200 DM Betreuungsaufwand als au\u00dfergew\u00f6hnliche Belastung steuerlich ber\u00fccksichtigt werden kann, ist es den Alleinerziehenden nur gestattet, je Kind die H\u00e4lfte, also 600 DM, geltend zu machen.<\/p>\n
bb) Die durch Kinderbetreuungskosten geminderte wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit von Ehepaaren wirkt sich demgegen\u00fcber in den meisten F\u00e4llen nicht in vergleichbarer Weise aus; ihnen kommt zus\u00e4tzlich noch der Splittingtarif zugute.<\/p>\n
Das Splittingverfahren soll – wie oben dargelegt – nach seinem vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Zweck unter anderem die Familien entlasten, in denen sich ein Ehepartner \u00fcberwiegend oder vollst\u00e4ndig der Haushaltsf\u00fchrung und Kinderbetreuung widmet. Dieser Zweck wird im Ergebnis auch erreicht, denn das Splitting kommt letztlich dem weitaus gr\u00f6\u00dften Teil aller Familien mit Kindern zugute. 91 v. H. aller Familien sind vollst\u00e4ndige Familien (Dritter Familienbericht, BTDrucks. 8\/3121 S. 15, Tabelle 1). Demgegen\u00fcber bleiben nur etwa 20 v. H. aller Ehen kinderlos (Dritter Familienbericht, a. a. O., S. 100, Tabelle 35); nach einer neueren Untersuchung betr\u00e4gt dieser Anteil 35 v. H. (Lietmeyer, DStZ 1982, S. 126 (128)). Das „Beg\u00fcnstigungsvolumen“ des Splittingverfahrens kommt zu \u00fcber 70 v. H. Familien mit Kindern zugute (Lietmeyer, a. a. O.).<\/p>\n
Der Splittingtarif erleichtert es Eheleuten mit Kindern, ihre Lebensf\u00fchrung so einzurichten, da\u00df zus\u00e4tzlicher Betreuungsaufwand f\u00fcr die Kinder nicht entsteht. Sie k\u00f6nnen die Ehe arbeitsteilig so gestalten, da\u00df der eine Partner ein m\u00f6glichst hohes Einkommen erzielt und der andere die Kinder betreut oder da\u00df beide abwechselnd die Kinderbetreuung \u00fcbernehmen und ihre Berufst\u00e4tigkeit entsprechend einschr\u00e4nken. Sind beide Partner in einem solchen Umfang berufst\u00e4tig, da\u00df ihnen daneben die Betreuung ihrer Kinder nicht m\u00f6glich ist, so k\u00f6nnen sie in der Regel aus dem durch die doppelte Erwerbst\u00e4tigkeit erh\u00f6hten Familieneinkommen die zus\u00e4tzlichen Betreuungsaufwendungen bestreiten. Diese M\u00f6glichkeit besteht dagegen f\u00fcr berufst\u00e4tige Alleinerziehende nicht.<\/p>\n
Allerdings k\u00f6nnen Ehepaare die durch das Splittingsverfahren gew\u00e4hrleistete Entscheidungsfreiheit \u00fcber die Aufgabenverteilung in der Ehe faktisch dann nicht nutzen, wenn sie aufgrund ihres niedrigen Einkommens beide zur Berufst\u00e4tigkeit gezwungen sind, um den Unterhalt f\u00fcr sich und ihre Kinder sicherzustellen, oder wenn einer von ihnen wegen Krankheit oder K\u00f6rperbehinderung oder aus \u00e4hnlichen Gr\u00fcnden weder zu einer Berufst\u00e4tigkeit noch zur Kinderbetreuung in der Lage ist. Unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang in derartigen F\u00e4llen zwangsl\u00e4ufige Kinderbetreuungskosten auch bei Ehepaaren als Minderung wirtschaftlicher Leistungsf\u00e4higkeit ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen, bedarf hier keiner Entscheidung. Im Regelfall sind Eheleute jedenfalls durch das Splitting so gestellt, da\u00df typischerweise zus\u00e4tzlicher Betreuungsaufwand entweder nicht anf\u00e4llt oder leichter getragen werden kann als bei Alleinerziehenden.<\/p>\n
cc) F\u00fcr die sch\u00e4rfere Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern, welche die durch erh\u00f6hte Betreuungskosten verursachte Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit au\u00dfer Betracht l\u00e4\u00dft, sind sachliche Rechtfertigungsgr\u00fcnde nicht ersichtlich. Deshalb f\u00fchrt diese Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit zu einem Eingriff, der einen Versto\u00df gegen die Steuergerechtigkeit darstellt und demgem\u00e4\u00df mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar ist.<\/p>\n
Dies wird noch deutlicher, wenn die Besteuerung kinderloser Ehepaare zum Vergleich herangezogen wird. Diese werden nach dem Splittingtarif veranlagt, haben aber keinerlei Leistungen oder Aufwendungen f\u00fcr Kinder zu erbringen.<\/p>\n
5. Die sachlich nicht gerechtfertigte sch\u00e4rfere Besteuerung Alleinstehender mit Kindern entspricht im \u00fcbrigen auch nicht der urspr\u00fcnglichen Anlage des Einkommensteuergesetzes, sondern ist im wesentlichen eine Folge der wirtschaftlichen Entwicklung, dabei auch der Geldentwertung, welcher der Gesetzgeber steuerrechtlich nur unzureichend Rechnung getragen hat.<\/p>\n
Bei Einf\u00fchrung des Splittings war sich der Gesetzgeber durchaus des Umstands bewu\u00dft, da\u00df auch Alleinstehende mit Kindern „regelm\u00e4\u00dfig zu erh\u00f6hten Aufwendungen f\u00fcr Wohnung und Haushalt gezwungen sind“ (BTDrucks. III\/260 S. 34). Deshalb gew\u00e4hrte er den Verwitweten mit Kindern den Splittingtarif und den anderen Alleinerziehenden einen Sonderfreibetrag von 1.200 DM (\u00a7 32a Abs. 3 Nr. 2, \u00a7 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 1958). Mit der Gew\u00e4hrung dieses „verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig hohen Sonderfreibetrages“ (G\u00f6rbing, Die Neuregelung der Ehegattenbesteuerung, DStZ – A – 1958, S. 217 (221)) wurden die Alleinstehenden mit Kindern seinerzeit beinahe so gut wie die Ma\u00dfe der Familien gestellt. Der Vorteil des Splittings lag damals f\u00fcr die meisten Steuerpflichtigen ausschlie\u00dflich in der Gew\u00e4hrung des zweiten Grundfreibetrags (1.680 DM; BTDrucks. III\/260 S. 43). Die Kappung der Progression spielte demgegen\u00fcber nur eine geringe Rolle. Die Progression setzte bei Alleinstehenden mit einem zu versteuernden Einkommen von j\u00e4hrlich 8.000 DM ein (BTDrucks. III\/260 S. 36). 1957 lag aber das Bruttoeinkommen von 87 v. H. aller Steuerpflichtigen unter 8.400 DM j\u00e4hrlich, so da\u00df das zu versteuernde Einkommen 8.000 DM nicht \u00fcberstieg (vgl. Ergebnisse der Lohn- und Einkommensteuerstatistik 1957, in: Wirtschaft und Statistik 1959, S. 440 (441)) – Lohnsteuerstatistik -, und 1961, S. 158 (161)) – Einkommensteuerstatistik -). Der Gesetzgeber ging bei der Einf\u00fchrung des Splittingtarifs davon aus, da\u00df „nach Durchf\u00fchrung der Neuregelung … ann\u00e4hernd 95 v. H. aller noch zu besteuernden Personen nach dem Proportionalsatz besteuert werden“ (BTDrucks. III\/260 S. 43). Das bedeutet, da\u00df seinerzeit die Ma\u00dfe der Steuerpflichtigen aus der mit dem Splittingtarif verbundenen Kappung der Progression keinen Vorteil zog. Dementsprechend sind die Alleinstehenden mit Kindern, die nicht in den Genu\u00df des Splittingtarifs kommen konnten, durch die fehlende Kappung der Progression in der Regel auch nicht benachteiligt gewesen.<\/p>\n
Ganz anders war die Situation in den Streitjahren. 1974 setzte die Progression bei Alleinstehenden immer noch bei 8.000 DM und bei Zusammenzuveranlagenden bei 16.000 DM ein (vgl. \u00a7 32a Abs. 1 und 2 EStG 1974 (BGBl I S. 1993) in Verbindung mit der Einkommensteuertabelle, abgedruckt in BGBl 1964 I S. 894 ff.). 1974 erzielten aber bereits 79 v. H. aller Lohnsteuerpflichtigen einen Bruttolohn von mehr als 9.600 DM (Ergebnis der Lohnsteuerstatistik 1974, in: Wirtschaft und Statistik 1977, S. 602 (605)). Der Anteil der Einkommensteuerpflichtigen im Progressionsbereich war noch gr\u00f6\u00dfer (vgl. Ergebnis der Einkommensteuerstatistik 1974, in: Wirtschaft und Statistik 1978, S. 772 (775)). Mit Wirkung ab 1975 wurde zwar der Proportionalbereich des Tarifs verl\u00e4ngert, so da\u00df nunmehr die Progression bei Ledigen erst bei einem zu versteuernden Einkommen von 16.000 DM und bei zusammenzuveranlagenden Ehegatten bei 32.000 DM einsetzte. Hierdurch wurde auch der Anteil der von der Progression betroffenen Steuerpflichtigen wieder vermindert, so da\u00df auch die Zur\u00fccksetzung der Alleinerziehenden durch Nichtgew\u00e4hrung des Splittings im Durchschnitt wieder abnahm. Gleichwohl ist der geringe Anteil von 5 v. H. progressiv besteuerter Steuerpflichtiger aus dem Jahre 1958 niemals wieder erreicht worden (Gerard-S\u00f6ffing, FR 1974, S. 361). Man rechnete damit, da\u00df nach der Tarifreform 1975 „nur noch“ 35 v. H. der Steuerpflichtigen in den Progressionsbereich fielen (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks. 7\/2180 S. 8). Wegen der steigenden Einkommen ist der Anteil der von der Progression betroffenen Steuerpflichtigen in den Folgejahren wieder angestiegen. Die Bayerische Staatsregierung geht in ihrer Stellungnahme im vorliegenden Verfahren davon aus, da\u00df 1980 mehr als die H\u00e4lfte aller Steuerpflichtigen wieder den Progressionsbereich erreicht haben. Der Bundesminister der Finanzen gibt in seiner Antwort auf die Anfrage des Senats diesen Anteil der Steuerpflichtigen mit 43 v. H. (1980) und 41 v. H. (1981) an. Hieraus ergibt sich, da\u00df Alleinstehende mit Kindern durch die fehlende Milderung der Progression bei Einf\u00fchrung des Splittingtarifs 1958 nur gering, in der Folgezeit dagegen f\u00fchlbar belastet wurden.<\/p>\n
Eine weitere Verschlechterung der Situation der Alleinerziehenden in den Streitjahren gegen\u00fcber der Lage bei Einf\u00fchrung des Splittings 1958 ergab sich aus der fehlenden Dynamisierung der Kinderentlastung. Die Umstellung der Kinderfreibetr\u00e4ge auf Kindergeld ab 1975 hatte zur Folge, da\u00df bei einem Hineinwachsen des Einkommens in die Progression infolge real oder nominell steigender Einkommen die Kinderentlastung relativ sank. Umgekehrt machte sich die mit dem Splittingtarif gew\u00e4hrte Progressionskappung bei Eheleuten durch die steigenden Einkommen relativ st\u00e4rker bemerkbar (vgl. Dritter Familienbericht, BTDrucks. 8\/3121 S. 139). Der einstmals hohe Haushaltsfreibetrag von 1.200 DM entwertete sich entsprechend. Zwar bewirkte die Anhebung dieses Freibetrags auf 3.000 DM mit Wirkung ab 1975 eine gewisse Entlastung der Alleinerziehenden; gleichwohl blieb, wie die Angaben der Bundesregierung zeigen, eine erhebliche Schlechterbehandlung gegen\u00fcber den zusammenveranlagten Ehegatten bestehen. Dies gilt auch noch nach Wiederangleichung des Haushaltsfreibetrags an den Grundfreibetrag ab 1982.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Wie die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern zu beseitigen ist, hat der Gesetzgeber zu entscheiden.<\/p>\n
1. Er kann den Mangel im Steuerrecht selbst beheben. Er hat aber grunds\u00e4tzlich auch die Wahl, Umst\u00e4nde, welche die Leistungsf\u00e4higkeit mindern, ausnahmsweise im Steuerrecht nicht oder nur am Rande zu ber\u00fccksichtigen und sie statt dessen als f\u00f6rderungsw\u00fcrdigen Tatbestand im Sinne des Sozialrechts zu definieren. Die Ber\u00fccksichtigung der verminderten Leistungsf\u00e4higkeit ist dann insoweit aus dem Steuerrecht ausgegliedert und als F\u00f6rderungsaufgabe dem Sozialrecht zugewiesen, wie es zum Beispiel bei der Ersetzung der steuerlichen Kinderfreibetr\u00e4ge durch das Kindergeld erfolgt ist (vgl. BVerfGE 43, 108 (125)). Geschieht dies, ist bei der Festsetzung der Sozialleistung oder bei deren \u00c4nderung die im Steuerrecht vernachl\u00e4ssigte wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit zu beachten.<\/p>\n
2. Entscheidet sich der Gesetzgeber daf\u00fcr, der bei Alleinerziehenden gebotenen Ber\u00fccksichtigung von Kinderbetreuungskosten durch eine steuerliche Regelung Rechnung zu tragen, so erfordert das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit es grunds\u00e4tzlich, Aufwendungen, die Alleinerziehende f\u00fcr die Betreuung ihrer Kinder erbringen m\u00fcssen, soweit sie zwangsl\u00e4ufig (vgl. \u00a7 33 Abs. 2 EStG) sind, in der tats\u00e4chlich entstandenen H\u00f6he steuerlich als Minderung des Einkommens zu ber\u00fccksichtigen. Allerdings kann die mit den Betreuungsaufwendungen verbundene Verringerung der Leistungsf\u00e4higkeit ganz oder teilweise ausgeglichen werden, wenn dem betreuten Kind oder dem Alleinstehenden Bez\u00fcge zuflie\u00dfen, die dazu bestimmt oder geeignet sind, Kinderbetreuungskosten des alleinstehenden Elternteils zu bestreiten.<\/p>\n
3. Um einen Versto\u00df gegen die Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Schutzgebot f\u00fcr die Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) auszuschlie\u00dfen, darf die zu treffende gesetzliche Neuregelung Alleinstehende mit Kindern steuerlich nicht besser stellen als Ehepaare mit Kindern. Soweit das Splittingverfahren – im Regelfall – den innerhalb der ehelichen Gemeinschaft zu erbringenden Kinderbetreuungslasten angemessen Rechnung tr\u00e4gt, darf deshalb der Abzug zwangsl\u00e4ufiger Kinderbetreuungskosten – nach K\u00fcrzung um etwaige anrechenbare Bez\u00fcge – alleinstehende Eltern nicht st\u00e4rker steuerlich entlasten als eine Anwendung des Splittingtarifs.<\/p>\n
4. Unbenommen bleiben dem Gesetzgeber andere L\u00f6sungen zur Besteuerung der Alleinerziehenden (vgl. Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen, BAnz. 1958 Nr. 81, S. 5 (6), Nr. 17: Einbeziehung der Alleinstehenden mit Kindern in das Splitting) oder zur Neuregelung der Familienbesteuerung, f\u00fcr die sich zum Beispiel die Bayerische Staatsregierung (familienbezogenes Teilsplitting) und die Regierung des Landes Rheinland-Pfalz ausgesprochen haben oder die im Schrifttum vorgeschlagen worden sind (zum Beispiel Rudolf Charlier, Steuerberater-Jahrbuch 1979\/80, S. 479 (500); Heinz Haller, Die Steuern, 3. Aufl., 1981, S. 69: Familien-Vollsplitting; Joachim Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, K\u00f6lner Habilitationsschrift 1981, 6. Kap. D III: Familien-Realsplitting).<\/p>\n
D.<\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Vorschriften, auf denen die im Vergleich zu Ehepaaren mit Kindern ungleich st\u00e4rkere steuerliche Belastung Alleinstehender mit Kindern beruht, sind nach alledem mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie sind nach der Vorschrift des \u00a7 78 Satz 2 BVerfGG, die im Verfahren der Verfassungsbeschwerde entsprechend anwendbar ist (BVerfGE 18, 288 (300); 19, 206 (225 f.); 40, 296 (328 f.)), im Interesse der Rechtsklarheit auch in allen nach den Streitjahren geltenden Fassungen mit dem Grundgesetz f\u00fcr unvereinbar zu erkl\u00e4ren (vgl. BVerfGE 8, 51 (71); 14, 174 (175); 14, 254 (255); 20, 312 (313)). Dies hat grunds\u00e4tzlich zur Folge, da\u00df die betroffenen Normen in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang nicht mehr angewendet werden d\u00fcrfen (BVerfGE 37, 217 (261); 55, 100 (110)). Ausnahmsweise sind verfassungswidrige Vorschriften aber voll oder teilweise weiter anzuwenden, wenn die Besonderheit der f\u00fcr verfassungswidrig erkl\u00e4rten Norm es aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden, insbesondere aus solchen der Rechtssicherheit, notwendig macht, die verfassungswidrige Vorschrift als Regelung f\u00fcr die \u00dcbergangszeit fortbestehen zu lassen, damit in dieser Zeit nicht ein Zustand besteht, der von der verfassungsm\u00e4\u00dfigen Ordnung noch weiter entfernt ist als der bisherige (vgl. BVerfGE 37, 217 (261)).<\/p>\n
Im vorliegenden Fall ist es geboten, ausnahmsweise im Interesse der Rechtssicherheit die weitere Anwendung der angegriffenen Normen bis zu einer gesetzlichen Neuregelung, l\u00e4ngstens bis zum 31. Dezember 1984, zuzulassen. F\u00fcr die Neuregelung, die umfangreichere und zeitraubende Vorarbeiten erfordert, mu\u00df dem Gesetzgeber ausreichend Zeit zur Verf\u00fcgung stehen (vgl. BVerfGE 39, 169 (194)). F\u00fcr die \u00dcbergangszeit mu\u00df aber verhindert werden, da\u00df ein rechtliches Vakuum entsteht und bei den betroffenen Steuerpflichtigen wie bei den Beh\u00f6rden Unsicherheit \u00fcber die Rechtslage herrscht (vgl. BVerfGE 37, 217 (261)). Die aus diesen Gr\u00fcnden gebotene weitere Anwendung der angegriffenen Normen darf indessen bei Alleinstehenden mit Kindern nur im Wege vorl\u00e4ufiger Steuerfestsetzung (\u00a7 165 AO) erfolgen, damit den Steuerpflichtigen sp\u00e4ter nicht die Rechtskraft von Verwaltungs- oder Gerichtsentscheidungen entgegengehalten werden kann. Wenn bis zum 31. Dezember 1984 keine Neuregelung in Kraft getreten ist, k\u00f6nnen die mit dem Grundgesetz unvereinbaren Vorschriften nicht mehr zur Besteuerung Alleinerziehender angewendet werden. Der Gesetzgeber ist auch dann verpflichtet, f\u00fcr die Zeit seit Inkrafttreten der beanstandeten Normen eine verfassungsm\u00e4\u00dfige Regelung zu schaffen (vgl. BVerfGE 55, 100 (110 f.)).<\/p>\n
II.<\/p>\n
Die angegriffenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte Baden-W\u00fcrttemberg und M\u00fcnchen beruhen auf der als verfassungswidrig erkannten gesetzlichen Regelung. Sie sind deshalb aufzuheben und die Ausgangsverfahren an diese Gerichte zur\u00fcckzuverweisen. Die von der Beschwerdef\u00fchrerin zu 2) angegriffenen Entscheidungen des Finanzgerichts Berlin und des Finanzamts Berlin-Zehlendorf k\u00f6nnen als Berliner Rechtsanwendungsakte vom Bundesverfassungsgericht nicht aufgehoben werden (BVerfGE 47, 1 (33) m. w. N.). Dies hindert indessen nicht die Aufhebung des gegen die Beschwerdef\u00fchrerin zu 2) ergangenen Beschlusses des Bundesfinanzhofs (vgl. BVerfGE 49, 329 (336)).<\/p>\n
Die Entscheidung \u00fcber die Erstattung der Auslagen beruht auf \u00a7 34 Abs. 4 BVerfGG.<\/p>\n
<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
!$KKKBFH-Beschlu\u00df vom 7.10.1982 (V B 9\/82, V B 10\/82 und V B 12\/82) BStBl. 1982 II S. 732<\/p>\n
Dem Gro\u00dfen Senat des BFH wird gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 3 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:<\/p>\n
Gilt der Vertretungszwang nach Art. 1 Nr. 1 S\u00e4tze 1 und 2 BFH-EntlastG auch f\u00fcr die Beschwerde eines Zeugen, mit der dieser sich gegen die Verh\u00e4ngung von Ordnungsmitteln nach \u00a7 82 FGO, \u00a7 380 Abs. 1 ZPO durch das Finanzgericht wendet?<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
BFH-EntlastG Art. 1 Nr. 1 S\u00e4tze 1 und 2; FGO \u00a7\u00a7 57, 128 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
In drei beim V. Senat anh\u00e4ngigen Verfahren wenden sich nicht durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftspr\u00fcfer vertretene Zeugen gegen die Verh\u00e4ngung der Ordnungsmittel nach \u00a7 380 Abs. 1 ZPO (Ordnungsgeld, hilfsweise Ordnungshaft und Auferlegung der Kosten) durch die Beschl\u00fcsse des Finanzgerichts vom 12. Januar 1982. Die Zeugen waren f\u00fcr diesen Tag zu einem Beweistermin vor dem Finanzgericht geladen und unentschuldigt nicht erschienen. Die Zeugen haben gegen die Beschl\u00fcsse des Finanzgerichts nicht den Antrag nach \u00a7 381 Abs. 1 Satz 2 ZPO gestellt, sondern jeweils selbst schriftlich beim Finanzgericht Beschwerde mit dem Antrag eingelegt, das festgesetzte Ordnungsgeld aufzuheben. Zur Begr\u00fcndung haben die Zeugen vorgebracht, sie seien aufgrund einer Information des Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten des Kl\u00e4gers durch den Kl\u00e4ger dar\u00fcber unterrichtet worden, da\u00df der Beweisaufnahmetermin wegen Erkrankung des Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten verlegt werde. Das Finanzgericht hat den Beschwerden nicht abgeholfen.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Der V. Senat beabsichtigt, in eine sachliche Pr\u00fcfung der Beschwerden einzutreten, sieht sich aber daran gehindert durch den (nicht ver\u00f6ffentlichten) Beschlu\u00df des II. Senats vom 5. M\u00e4rz 1980 – II B 6\/80 -, in dem die Beschwerde eines nicht vertretenen Zeugen im Hinblick auf Art. 1 Nr. 1 S\u00e4tze 1 und 2 BFH-EntlastG als unzul\u00e4ssig verworfen worden ist. Auf Anfrage hat der II. Senat erkl\u00e4rt, er stimme der beabsichtigten Abweichung nicht zu.<\/p>\n
Ebenso wie nach \u00a7 380 Abs. 3 ZPO kann der Zeuge im finanzgerichtlichen Verfahren gegen die Verh\u00e4ngung von Ordnungsmitteln gem\u00e4\u00df \u00a7 82 FGO, \u00a7 380 Abs. 1 ZPO wahlweise neben der nachtr\u00e4glichen Entschuldigung (\u00a7 82 FGO, \u00a7 381 Abs. 1 Satz 2 ZPO) gem\u00e4\u00df \u00a7 128 Abs. 1 FGO als Betroffener (nicht als am Verfahren Beteiligter) Beschwerde einlegen. Die sonach statthaften Beschwerden sind nach Auffassung des V. Senats in zul\u00e4ssiger Weise eingelegt, weil ein Zeuge nicht Beteiligter i. S. des Art. 1 Nr. 1 BFH-EntlastG ist, sondern ein Dritter, so da\u00df ungeachtet Art. 1 Nr. 1 Satz 2 BFH-EntlastG der Zeuge nicht dem Vertretungszwang nach Satz 1 a. a. O. unterliegt.<\/p>\n
Der Beteiligtenbegriff i. S. des Art. 1 Nr. 1 BFH-EntlastG bestimmt sich bei rein formaler Betrachtung nach \u00a7 57 FGO. Dort sind Zeugen nicht genannt. Dies entspricht auch der prozessualen Stellung des Zeugen im Proze\u00df; denn er ist eine am Verfahren nicht selbst als Partei oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei unmittelbar beteiligte Auskunftsperson zum Zwecke des Beweises. Hinsichtlich eines Zeugen enthalten die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung \u00fcber das Beschwerdeverfahren (\u00a7\u00a7 128 ff.) keinen anderen Beteiligtenbegriff. In \u00a7 128 Abs. 1 FGO ist neben den Beteiligten von den „sonst von der Entscheidung Betroffenen“, also Dritten, die Rede, zu denen der Zeuge geh\u00f6rt.<\/p>\n
Aus \u00a7 130 Abs. 2 FGO, wonach das Finanzgericht „die Beteiligten“ von der Vorlage der Beschwerde in Kenntnis setzen soll, kann entgegen der Auffassung des II. Senats (die dieser in seiner Antwort auf die Anfrage des V. Senats wegen der beabsichtigten Abweichung ge\u00e4u\u00dfert hat) nicht gefolgert werden, da\u00df dem Beschwerdeverfahren ein anderer Beteiligtenbegriff als nach \u00a7 57 FGO zugrunde liege. Vielmehr ist \u00a7 128 Abs. 1 FGO die ma\u00dfgebliche Norm.<\/p>\n
Als Beteiligte i. S. des Art. 1 Nr. 1 BFH-EntlastG sind nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen und dem Sinn und Zweck des Entlastungsgesetzes nach Auffassung des V. Senats nur diejenigen anzusehen, die am Proze\u00dfrechtsverh\u00e4ltnis in dem Sinne beteiligt sind, da\u00df sie als Partei, Beigeladener oder Beigetretener aus eigener Entschlie\u00dfung auf das Verfahren selbst Einflu\u00df nehmen, Antr\u00e4ge stellen und Rechtsmittel einlegen k\u00f6nnen. Demgegen\u00fcber ist der Zeuge als Dritter im Rahmen der Beweisaufnahme lediglich eine an sich au\u00dfenstehende Auskunftsperson in einem zwischen anderen Subjekten anh\u00e4ngigen Verfahren. Den Zeugen treffen bestimmte Pflichten, bei deren Nichtbeachtung die Rechtsordnung Sanktionen vorsieht. Wie sich aus der Begr\u00fcndung zum BFH-EntlastG ergibt (BT-Drucksache 7\/3654, S. 4) ergibt, sollte mit der Einf\u00fchrung des Vertretungszwangs die \u00dcberlastung des Bundesfinanzhofs insoweit ausger\u00e4umt werden, als sie auch darauf zur\u00fcckzuf\u00fchren ist, da\u00df die „Beteiligten“ nach ihrer Vorbildung h\u00e4ufig nicht in der Lage sind, die Aussichten einer Revision, einer Beschwerde oder einer Klage selbst richtig einzusch\u00e4tzen und das Verfahren vor dem Bundesfinanzhof selbst sachgerecht zu f\u00fchren. Diese Gesichtspunkte treffen auf eine Zeugenbeschwerde gegen die Verh\u00e4ngung von Ordnungsmitteln nicht zu, da es sich dabei um seltene Ausnahmef\u00e4lle handelt, die kein Entlastungserfordernis begr\u00fcnden. Au\u00dferdem geht es dabei regelm\u00e4\u00dfig nur um die Frage, ob der Zeuge unentschuldigt und schuldhaft ferngeblieben ist oder nicht bzw. um die Entscheidung, ob der Zeuge von der M\u00f6glichkeit nach \u00a7 82 FGO, \u00a7 381 Abs. 1 Satz 2 ZPO Gebrauch macht oder nicht. Hierzu bedarf es regelm\u00e4\u00dfig keiner sachkundigen Beratung oder verfahrensrechtlicher Erschwerungen (H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur AO\/FGO, 8. Auflage, \u00a7 82 FGO Rdnr. 27 a. E.).<\/p>\n
Die eigene Postulationsf\u00e4higkeit des Zeugen im Beschwerdeverfahren entspricht im \u00fcbrigen auch der Zivilproze\u00dfordnung, nach deren Modell (\u00a7 78 ZPO) der Vertretungszwang des Art. 1 Nr. 1 S\u00e4tze 1 und 2 BFH-EntlastG gebildet worden ist. Hinsichtlich der Ordnungsmittel des \u00a7 380 ZPO k\u00f6nnen, „die Anzeigen und Gesuche des Zeugen … zum Protokoll der Gesch\u00e4ftsstelle … angebracht werden“ (\u00a7 381 Abs. 2 ZPO), unterliegen also nicht dem Anwaltszwang (\u00a7 78 Abs. 2 ZPO). Im Zwischenstreit \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Zeugnisverweigerung (\u00a7 387 Abs. 1 ZPO) ist der Zeuge „nicht verpflichtet, sich durch einen Anwalt vertreten zu lassen“ (\u00a7 387 Abs. 2 ZPO), obwohl in diesem Verfahren mit Wirkung f\u00fcr und gegen den Zeugen ein – nicht der Berufung, sondern der sofortigen Beschwerde unterliegendes – Zwischenurteil ergeht (\u00a7 387 Abs. 3 ZPO). \u00a7\u00a7 381 und 387 ZPO sind durch \u00a7 82 FGO in Bezug genommen. F\u00fcr die Beschwerde folgt in der Zivilproze\u00dfordnung der fehlende Vertretungszwang aus \u00a7 569 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 78 Abs. 2 ZPO. Es ist nicht ersichtlich, da\u00df abweichend von der Zivilproze\u00dfordnung mit Art. 1 Nr. 1 BFH-EntlastG mit der Einf\u00fchrung des Vertretungszwanges hinsichtlich der Beschwerde des am Finanzgerichts-Verfahren sonst nicht beteiligten Zeugen f\u00fcr den Bundesfinanzhof eine strengere Regelung geschaffen werden sollte als f\u00fcr die Zivilgerichte, vor denen sonst Vertretungszwang besteht.<\/p>\n
Schlie\u00dflich mu\u00df auch bedacht werden, da\u00df die Rechtslage bez\u00fcglich der Erstattungspflicht der au\u00dfergerichtlichen Auslagen eines Zeugen, der eine erfolgreiche Beschwerde mit einem Vertreter durchgef\u00fchrt hat, ungekl\u00e4rt ist (vgl. OLG Hamm, Beschlu\u00df vom 15. November 1979 – 2 W 13\/78 – MDR 1980, S. 322 m. w. N. \u00fcber die kontroversen Meinungen). Die Bejahung eines Vertretungszwanges erschiene bedenklich, wenn nicht hinreichend klar ist, wer f\u00fcr die Kosten dieser Vertretung im Erfolgsfalle aufzukommen hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BVerfG-Urteil vom 3.11.1982 (1 BvR 620\/78 \/ 1 BvR 1335\/78 \/ 1 BvR 1104\/79 \/ 1 BvR 363\/80) BStBl. 1982 II S. 717 1. Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nicht , das Ehegattensplitting auf die Besteuerung von Alleinstehenden mit Kindern auszudehnen. 2. Im Einkommensteuerrecht darf aber … BVerfG-Urteil vom 3.11.1982 (1 BvR 620\/78 \/ 1 BvR 1335\/78 \/ 1 BvR 1104\/79 \/ 1 BvR 363\/80) BStBl. 1982 II S. 717<\/span> weiterlesen