BFH-Beschlu\u00df vom 3.11.1982 (I B 23\/82) BStBl. 1983 II S. 132<\/b><\/p>\n
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, da\u00df f\u00fcr die bei Abschlu\u00df eines Bausparvertrages erhobene Abschlu\u00dfgeb\u00fchr in der Bilanz der Bausparkasse kein Passivposten angesetzt werden kann.<\/p>\n
EStG \u00a7 5 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 Nr. 2; GewStG \u00a7 7.<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Antragstellerin und Beschwerdef\u00fchrerin (Beschwerdef\u00fchrerin) ist eine Bausparkasse. F\u00fcr Zwecke der Festsetzung von Gewerbesteuervorauszahlungen 1981 teilte sie dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt – FA -) mit, der einheitliche Gewerbesteuerme\u00dfbetrag f\u00fcr 1981 belaufe sich auf voraussichtlich … DM. Hierbei sei noch zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df f\u00fcr die auf die Bausparvertr\u00e4ge gezahlten Abschlu\u00dfgeb\u00fchren in der Bilanz ein Passivposten zu bilden und der Me\u00dfbetrag deshalb um … DM niedriger anzusetzen sei. Das FA folgte dieser Auffassung nicht.<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrerin hat gegen den Gewerbesteuerme\u00dfbescheid f\u00fcr Zwecke der Vorauszahlungen 1981, mit dem ein einheitlicher Steuerme\u00dfbetrag von … DM festgesetzt wurde, Einspruch eingelegt. \u00dcber den Einspruch ist noch nicht entschieden.<\/p>\n
Nachdem das FA zu erkennen gegeben hatte, da\u00df es die Vollziehung nicht aussetzen werde, beantragte die Beschwerdef\u00fchrerin beim Finanzgericht (FG) gem\u00e4\u00df \u00a7 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheids hinsichtlich eines Betrages von … DM.<\/p>\n
Das FG wies den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab, da die Abschlu\u00dfgeb\u00fchren nicht zu passivieren seien. Zivilrechtlich umfasse ein Bausparvertrag als Darlehensvorvertrag das Stadium bis zur Zuteilungsreife des Darlehens einschlie\u00dflich der Festschreibung der Rahmenbedingungen, w\u00e4hrend sich daran ein zivilrechtlich gesondert zu betrachtendes Vertragsverh\u00e4ltnis – eben das Bauspardarlehensverh\u00e4ltnis – anschlie\u00dfe. Die in der Ansparphase erbrachte Abschlu\u00dfgeb\u00fchr k\u00f6nne nicht in die Darlehensphase hineinwirken. Die Beschwerdef\u00fchrerin h\u00e4tte die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr grunds\u00e4tzlich auf die gesamte voraussichtliche Laufzeit des Vertragsverh\u00e4ltnisses verteilen wollen. Daran habe sie sich lediglich durch die zeitliche Unbestimmtheit der Laufzeit gehindert gesehen (\u00a7 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Die Beschwerdef\u00fchrerin k\u00f6nne sich auch nicht auf \u00a7 156 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) st\u00fctzen. Die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr werde von der Beschwerdef\u00fchrerin in keinem Fall an den Bausparer erstattet (\u00a7 4 der Allgemeinen Bedingungen f\u00fcr Bausparvertr\u00e4ge – ABB -). Es sei deshalb nicht erkennbar, unter welchem Gesichtspunkt eine Verbindlichkeit im bilanzrechtlichen Sinne vorliegen solle. Auch die Verpflichtung, sp\u00e4ter ein Bauspardarlehen erbringen zu m\u00fcssen, lasse das von der Beschwerdef\u00fchrerin gew\u00fcnschte Ergebnis nicht zu. Diese Verpflichtung sei einer Bezifferung unzug\u00e4nglich; jedenfalls k\u00f6nne die H\u00f6he der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr keinen Hinweis auf die Bewertung dieser Verpflichtung ergeben. Schlie\u00dflich ergebe sich eine Pflicht zur Passivierung nicht aus den Grunds\u00e4tzen der bilanzm\u00e4\u00dfigen Behandlung schwebender Gesch\u00e4fte. Hinsichtlich der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr liege ein schwebendes Gesch\u00e4ft nicht mehr vor. Die Pflicht der Beschwerdef\u00fchrerin, das Bauspardarlehen zu gew\u00e4hren, sei – neben den vom Bausparer zu erbringenden Voraussetzungen – lediglich noch von wechselnden Umst\u00e4nden abh\u00e4ngig. Mit der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr habe sie nichts zu tun.<\/p>\n
Das FG hat die Beschwerde zugelassen.<\/p>\n
In ihrer Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, beantragt die Beschwerdef\u00fchrerin (sinngem\u00e4\u00df), die Vorentscheidung aufzuheben und die Aussetzung der Vollziehung wegen eines Betrages von … DM anzuordnen.<\/p>\n
Die Beschwerdef\u00fchrerin ist der Auffassung, die Abschlu\u00dfgeb\u00fchren stellten ein Entgelt f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung dar (Hinweis auf Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13. Februar 1969 V R 68\/67, BFHE 95, 302, BStBl II 1969, 449, und vom 25. August 1959 I 88\/59 S, BFHE 69, 464, BStBl III 1959, 433). In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde verschiedentlich hervorgehoben, der Bausparvertrag sei ein „einheitlicher“ Vertrag. L\u00f6se man sich von diesem vagen Begriff, dann k\u00f6nne der Bausparvertrag in zwei Bestandteile, den Einlagenvertrag und den Darlehensvertrag, zerlegt werden. Der Bausparvertrag enthalte den f\u00fcr beide Vertr\u00e4ge notwendigen Inhalt. Sogar die H\u00f6he des Bauspardarlehens stehe von Anfang an fest, wenn der Bausparer nur das Mindestsparguthaben anspare. Bei Schnellsparvertr\u00e4gen werde generell ein fester Darlehensbetrag vereinbart. Der Bausparvertrag sei also bez\u00fcglich des Bauspardarlehens kein Vorvertrag. Richtigerweise sei der Bausparvertrag als zusammengefa\u00dfter Vertrag zu verstehen, bei dem sich nicht nur innerhalb der beiden Vertr\u00e4ge Leistung und Gegenleistung gegen\u00fcberst\u00fcnden. Der Bausparer befinde sich w\u00e4hrend der Ansparphase in der rechtlichen Situation eines vorleistungspflichtigen Vertragspartners. Die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei ein – vorgeleistetes – Entgelt des Bausparers auf den mit dem Abschlu\u00df des Bausparvertrags zustande gekommenen Bauspardarlehensvertrag, mithin eine Anzahlung auf diesen Vertrag. Danach erbringe der Bausparer als seine Leistungen den Abschlu\u00df des Einlagenvertrags und die Bezahlung der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr. Die Gegenleistung der Bausparkasse sei der Abschlu\u00df des Bauspardarlehensvertrags. Die Bezahlung der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei als eine Vorleistung des Bausparers auf ein schwebendes Gesch\u00e4ft – den Bauspardarlehensvertrag – zu verstehen. Die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei daher beim Leistungsempf\u00e4nger erfolgsneutral zu passivieren. Der Umstand, da\u00df die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr nicht zur\u00fcckbezahlt zu werden brauche, wenn das Bauspardarlehen nicht in Anspruch genommen werde, stehe der Passivierung nicht entgegen. Die Situation sei \u00e4hnlich wie beim Damnum und bei den Darlehensbearbeitungsgeb\u00fchren. Auch hier bestehe kein R\u00fcckforderungsanspruch bei vorzeitiger Tilgung oder K\u00fcndigung. Gleichwohl handle es sich um Entgelt f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung und sei demgem\u00e4\u00df abzugrenzen. Auch bei der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr handle es sich wirtschaftlich betrachtet um eine Verg\u00fctung f\u00fcr die \u00dcberlassung des Darlehenskapitals (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153\/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262). Eine teilweise Zuordnung der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr zum Ansparverh\u00e4ltnis komme nicht in Betracht. Dies w\u00e4re zwar praktisch w\u00fcnschenswert, sei jedoch rechtlich nicht m\u00f6glich. Im \u00fcbrigen sei es auch im Umsatzsteuerrecht einhellige Ansicht, da\u00df bei einem Bausparvertrag die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 8a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Entgelt f\u00fcr die Gew\u00e4hrung von Krediten sei.<\/p>\n
Das FA beantragt die Zur\u00fcckweisung der Beschwerde.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Beschwerde ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
Bei der im vorliegenden Verfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 69 FGO gebotenen summarischen Beurteilung der Sach- und Rechtslage, welche der abschlie\u00dfenden Entscheidung im Hauptverfahren nicht vorgreift, ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Steuerbescheids. Mit dieser Ma\u00dfgabe ist mit dem FG davon auszugehen, da\u00df die Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung eines Passivpostens in H\u00f6he der erhobenen Abschlu\u00dfgeb\u00fchren oder eines Teiles davon nicht erf\u00fcllt sind.<\/p>\n
1. Der Beschwerdef\u00fchrerin kann nicht in der Auffassung gefolgt werden, die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei dem Bauspardarlehensvertrag zuzuordnen, sei es als unmittelbares Entgelt (ausschlie\u00dflich) f\u00fcr die Kapital\u00fcberlassung, sei es als Gegenleistung f\u00fcr den Abschlu\u00df des Bauspardarlehensvertrages.<\/p>\n
a) Zur Rechtsnatur des Bausparvertrags hat der BFH im Urteil vom 7. Mai 1957 I 283\/56 U (BFHE 65, 18, BStBl III 1957, 239) ausgef\u00fchrt, es liege rechtlich und wirtschaftlich ein einheitlicher Vertrag vor, weil der Sparer als Gegenleistung f\u00fcr die Verpflichtung zur Einzahlung der Sparbeitr\u00e4ge das Recht auf Gew\u00e4hrung eines Kredits erwerbe und der Vertrag planm\u00e4\u00dfig auf die Hingabe einer Hypothek aus den von allen Sparern angesammelten Mitteln gerichtet sei. Nach dem BFH-Urteil vom 7. M\u00e4rz 1973 I R 48\/69 (BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565) ist der Bausparvertrag ein Spar- und Kreditvertrag, durch den sich der Bausparer zur Leistung von Bauspareinlagen und die Bausparkasse zur Gew\u00e4hrung eines zinsg\u00fcnstigen Bauspardarlehens unter R\u00fcckzahlung des angesammelten Bausparguthabens f\u00fcr den Zeitpunkt verpflichten, in dem die Zuteilung erfolgt. Dieses Verst\u00e4ndnis entspricht – soweit ersichtlich – auch der Auffassung der Beschwerdef\u00fchrerin. Es l\u00e4\u00dft jedoch nicht die Folgerung zu, die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei Gegenleistung ausschlie\u00dflich f\u00fcr die Kreditgew\u00e4hrung. Die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr ist – neben anderen Kostenelementen – ein Faktor der Konditionenregelung f\u00fcr das Einlagen- und f\u00fcr das Kreditgesch\u00e4ft einer Bausparkasse (Lehmann\/Sch\u00e4fer, Kommentar zum Bausparkassengesetz, 2. Aufl., S. 130 und S. 239). Sie ist sowohl Gegenleistung f\u00fcr den Sparvertrag als auch Gegenleistung f\u00fcr den Kreditvertrag (Hauger in Bihr\/Jahrmarkt\/Knapp, Vorteilhafte Geldanlagen, Gr. 6\/74, Laux, Die Bausparfinanzierung, 4. Aufl., S. 25).<\/p>\n
Dem steht das zu \u00a7 4 Nr. 8 UStG 1951 ergangene Urteil in BFHE 95, 302, BStBl II 1969, 449 nicht entgegen. Dort ist als obiter dictum ausgef\u00fchrt, die bei Abschlu\u00df des Bausparvertrags f\u00e4llige Abschlu\u00dfgeb\u00fchr stehe mit der Kreditzusage, und wirtschaftlich damit auch mit der Kreditgew\u00e4hrung selbst, in unmittelbarem Zusammenhang. F\u00fcr die bilanzsteuerrechtliche Behandlung l\u00e4\u00dft sich hieraus keine Folgerung herleiten, zumal umsatzsteuerlich die Kreditbereitschaft der Kreditgew\u00e4hrung gleichgestellt wird (BFHE 95, 302, BStBl II 1969, 449).<\/p>\n
b) F\u00fcr ihre abweichende Ansicht kann sich die Beschwerdef\u00fchrerin nicht auf die Bausparbedingungen berufen. Aus der Systematik der ABB lassen sich f\u00fcr ihre Betrachtungsweise keine Anhaltspunkte gewinnen. Die Bestimmung \u00fcber die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr (\u00a7 4 ABB) ist im I. Abschnitt der ABB (Abschlu\u00df des Bausparvertrages) enthalten. Es folgen weitere Abschnitte, \u00fcberschrieben u.a. mit „Bausparguthaben“ (II. Abschnitt) und mit „Bauspardarlehen“ (V. Abschnitt). Ein Bezug des I. Abschnitts zu einem bestimmten weiteren Abschnitt ist nicht hergestellt. Auch der Bemessungsgrundlage der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr – der Bausparsumme – ist ein solcher Zusammenhang nicht zu entnehmen.<\/p>\n
Der Senat teilt nicht die Ansicht der Beschwerdef\u00fchrerin, die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr sei schon deshalb als Gegenleistung ausschlie\u00dflich f\u00fcr das Bauspardarlehen zu verstehen, weil bei der niedrigen Verzinsung des Bausparguthabens nicht von einem Entgelt des Bausparers w\u00e4hrend der Sparphase in Form der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr ausgegangen werden k\u00f6nne. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung ist es gerechtfertigt, die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr im Zusammenhang mit der Bausparkasse verbleibende Zinsspanne zu sehen, die ohne diese Einnahmen entsprechend h\u00f6her sein m\u00fc\u00dfte (vgl. BFHE 69, 464, BStBl III 1959, 433). Eine gr\u00f6\u00dfere Zinsspanne w\u00e4re aber erreichbar sowohl durch niedrigere Zinsen f\u00fcr die Bausparguthaben als auch durch h\u00f6here Zinsen f\u00fcr die Bauspardarlehen. Aus der H\u00f6he der Zinsen l\u00e4\u00dft sich daher eine Zuordnung der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr nicht herleiten.<\/p>\n
Nach alledem ist die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr keine Vorausleistung mit Teilzahlungscharakter auf ein schwebendes Gesch\u00e4ft, sondern f\u00fcr die Bilanzperiode Vollzahlung der gem\u00e4\u00df \u00a7 4 ABB vertraglich geschuldeten Leistung. Eine Anzahlung i. S. von \u00a7 151 Abs. 1 Passivseite VI Nr. 4 AktG liegt somit nicht vor (vgl. Adler\/D\u00fcring\/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr\u00fcfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., \u00a7 151 AktG Anm. 133 und 135; Mellerowicz in Gro\u00dfkommentar zum Aktiengesetz, \u00a7 151 Anm. 54 und 125).<\/p>\n
2. Auch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kommt offenbar nicht in Betracht. Nach \u00a7 152 Abs. 9 Nr. 2 AktG und \u00a7 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite nur anzusetzen „Einnahmen vor dem Abschlu\u00dfstichtag, soweit sie Ertrag f\u00fcr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“.<\/p>\n
a) Versteht man die Abschlu\u00dfgeb\u00fchr – wie vorstehend er\u00f6rtert – als ein bei Vertragsbeginn zu entrichtendes und f\u00fcr die Gesamtdauer des Bausparvertrags bestimmtes Entgelt, liegt eine zeitbezogene Leistung an den Vertragspartner vor (vgl. die zur aktiven Rechnungsabgrenzung ergangenen Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262, und vom 4. Mai 1977 I R 27\/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802). Dem steht nicht entgegen, da\u00df die Abschlu\u00dfgeb\u00fchren kalkulatorisch zur Deckung der Abschlu\u00dfkosten, insbesondere der Abschlu\u00dfprovisionen, bestimmt sind (vgl. Nies, Beilage 1\/1972 zu Heft 3\/1972 des Betriebs-Beraters – BB -, S. 3). Denn die Bilanz im Rechtssinne ist keine „Kostenrechnung“ (BFH-Urteil vom 17. Juli 1974 I R 195\/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).<\/p>\n
b) Die Einnahmen aus der Abschlu\u00dfgeb\u00fchr als Entgelt f\u00fcr die Gesamtdauer des Bausparvertrags stellen jedoch keinen Ertrag „f\u00fcr eine bestimmte Zeit“ dar. Eine bestimmte Zeit in diesem Sinne ist grunds\u00e4tzlich ein kalenderm\u00e4\u00dfig festgelegter oder doch berechenbarer, nicht hingegen ein nur durch Sch\u00e4tzung bestimmbarer Zeitraum (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 4 EStG Anm. 28 f.; Ge\u00dfler\/Hefermehl\/Eckardt\/Kropff, Kommentar zum Aktiengesetz, \u00a7 152 Anm. 92 und 102; Mellerowicz, a.a.O., \u00a7 152 Anm. 87). F\u00fcr die Frage, ob ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden kann, ist auf das einzelne Vertragsverh\u00e4ltnis abzustellen (BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565). Bezogen auf den einzelnen Bausparvertrag kann eine Gesamtvertragsdauer nicht bestimmt werden. Die Zuteilung der Bausparsumme h\u00e4ngt nicht nur von der Erreichung eines „Mindestsparguthabens“ (\u00a7 11 Abs. 1b ABB), sondern auch davon ab, da\u00df „die f\u00fcr die Zuteilung verf\u00fcgbaren Mittel ausreichen, den Bausparvertrag in der durch die H\u00f6he der Bewertungszahl gegebenen Zuteilungsreihenfolge zu erfassen“ (\u00a7 11 Abs. 1c ABB). Damit ist die Gesamtvertragsdauer nicht nur vom Spar- und Tilgungsverhalten des Bausparers abh\u00e4ngig, sondern auch von den f\u00fcr die Zuteilung verf\u00fcgbaren Mitteln. Eine Zeitbestimmung ist damit nicht m\u00f6glich.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Beschlu\u00df vom 3.11.1982 (I B 23\/82) BStBl. 1983 II S. 132 Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, da\u00df f\u00fcr die bei Abschlu\u00df eines Bausparvertrages erhobene Abschlu\u00dfgeb\u00fchr in der Bilanz der Bausparkasse kein Passivposten angesetzt werden kann. EStG \u00a7 5 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 Nr. 2; GewStG \u00a7 7. Sachverhalt Die Antragstellerin und Beschwerdef\u00fchrerin … BFH-Beschlu\u00df vom 3.11.1982 (I B 23\/82) BStBl. 1983 II S. 132<\/span> weiterlesen