BFH-Urteil vom 3.11.1982 (I R 39\/80) BStBl. 1983 II S. 182<\/p>\n
Die wiederholte entgeltliche Mitwirkung eines bekannten fr\u00fcheren Berufssportlers bei industriellen Werbeveranstaltungen ist auch dann eine selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbte gewerbliche T\u00e4tigkeit, wenn der Steuerpflichtige seine Leistungen nicht ausdr\u00fccklich anbietet, sondern die Firmen sich an ihn wenden, und wenn der Steuerpflichtige w\u00e4hrend dieser Veranstaltungen an bestimmte Programmabl\u00e4ufe gebunden ist.<\/p>\n
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GewStG \u00a7 2 Abs. 1; EStG \u00a7 15 Nr. 1; GewStDV \u00a7 1 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger), ein bekannter fr\u00fcherer Berufssportler, ist u.a. als selbst\u00e4ndiger Kaufmann – Handelsvertreter f\u00fcr Sportartikel – t\u00e4tig. Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebspr\u00fcfung erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide (f\u00fcr 1971 und 1973 endg\u00fcltige Bescheide) sowie Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr die drei Streitjahre, durch welche der Kl\u00e4ger mit bestimmten – durch Einnahmen-\u00dcberschu\u00dfrechnung ermittelte – Eink\u00fcnften aus Werbeveranstaltungen f\u00fcr Industriefirmen zur Gewerbesteuer herangezogen wurde. Es handelte sich vor allem um Honorare f\u00fcr Autogrammstunden sowie f\u00fcr die Mitwirkung in Werbefilmen, bei Fotoreklamen und Pressekonferenzen. Der Einspruch, in dem der Kl\u00e4ger die Ansicht vertrat, es handle sich um Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG), blieb ohne Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1980, 300).<\/p>\n
Das FG f\u00fchrte aus, da\u00df der Kl\u00e4ger seinen popul\u00e4ren Namen und sein Bild „vermarktet“, d.h. gegen Entgelt den interessierten Firmen f\u00fcr Werbezwecke zur Verf\u00fcgung gestellt habe. Damit habe er am allgemeinen Wirtschaftsverkehr durch die Deckung bestehenden Werbebedarfs mit seiner Person teilgenommen. Die nachtr\u00e4gliche Heranziehung des Kl\u00e4gers versto\u00dfe nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Der Steueranspruch sei noch nicht verj\u00e4hrt und auch nicht verwirkt gewesen. Eine verbindliche Zusage, die bezeichneten Eink\u00fcnfte nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, habe das FA dem Kl\u00e4ger nicht erteilt.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger r\u00fcgt in der Revision Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er sei vom FA durch seine Heranziehung zur Gewerbesteuer \u00fcberrascht worden. Das FA habe ihn – bei voller Kenntnis des Sachverhalts – sechs Jahre hindurch bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung in dem Glauben gelassen, da\u00df er nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Dadurch habe das FA seine Betreuungspflicht verletzt. Vorsorglich werde Verj\u00e4hrung der Gewerbesteueranspr\u00fcche geltend gemacht. Jedenfalls seien die Anspr\u00fcche verwirkt. Er, der Kl\u00e4ger, habe bei seinen Honorarverhandlungen eine Gewerbesteuerbelastung nicht ber\u00fccksichtigt. Das Vorgehen des FA stelle einen Versto\u00df gegen Treu und Glauben dar. Zu Unrecht habe das FG angenommen, da\u00df das FA nicht in der Lage gewesen sei, die Herkunft der streitigen Betr\u00e4ge zu erkennen. Das FG selbst f\u00fchre an, da\u00df die Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre den Vermerk „sonstige Honorare aus Werbung“ enthalten h\u00e4tten. Das FG habe au\u00dferdem zu Unrecht das Vorliegen eines Gewerbebetriebs angenommen (Hinweis auf Sommer, Eink\u00fcnfte von Sportlern aus Werbevertr\u00e4gen, Betriebs-Berater – BB – 1981, 177). Er, der Kl\u00e4ger, sei nicht selbst\u00e4ndig t\u00e4tig gewesen. Es treffe auch nicht zu, da\u00df er im wesentlichen selbst \u00fcber Zeit, Ort und Umfang seiner T\u00e4tigkeit zu entscheiden gehabt h\u00e4tte. Auch sei die T\u00e4tigkeit nicht nachhaltig ausge\u00fcbt worden. Zwischen den einzelnen Werbeaktionen h\u00e4tten meist l\u00e4ngere Zeitr\u00e4ume gelegen. Auch sei er, der Kl\u00e4ger, nicht an die Firmen oder Werbeagenturen herangetreten, sondern diese h\u00e4tten sich an ihn gewandt.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und – sinngem\u00e4\u00df – die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide.<\/p>\n
Das FA beantragt Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
I.<\/p>\n
Die in den Streitjahren ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers erf\u00fcllte die Merkmale eines Gewerbebetriebs (\u00a7 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG -, \u00a7 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – GewStDV -). Das FG hat ohne Rechtsfehler bejaht, da\u00df es sich um eine selbst\u00e4ndige, nachhaltig ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit handelte, die mit Gewinnabsicht unternommen wurde, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellte und die nicht als selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit i. S. des \u00a7 18 EStG beurteilt werden kann.<\/p>\n
1. Es liegt eine selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit vor. Nach den Feststellungen des FG war der Kl\u00e4ger nicht weisungsgebunden in ein anderes Unternehmen eingegliedert. F\u00fcr das Fehlen einer solchen Eingliederung, die f\u00fcr die Annahme einer nichtselbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit gefordert wird, spricht vor allem der Umstand, da\u00df der Kl\u00e4ger f\u00fcr eine gr\u00f6\u00dfere Zahl von Firmen in wechselndem Umfange wiederholt, d.h. mit zahlreichen Unterbrechungen, t\u00e4tig war.<\/p>\n
a) Die von dem Kl\u00e4ger erhobene R\u00fcge, das FG habe den Sachverhalt verkannt und sei von „v\u00f6llig falschen tats\u00e4chlichen Voraussetzungen“ ausgegangen, erf\u00fcllt nicht die Anforderungen, die an eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Verfahrensr\u00fcge zu stellen sind. Bei der R\u00fcge mangelnder Sachaufkl\u00e4rung m\u00fcssen die das Verfahrensrecht verletzenden Tatsachen genau angegeben werden (vgl. Gr\u00e4ber, Finanzgerichtsordnung, Rdnr. 20 zu \u00a7 120, m. w. N.). Der Kl\u00e4ger macht jedoch nur geltend, es k\u00f6nne nachgewiesen werden, da\u00df er bei den einzelnen Werbeaktionen weisungsgebunden gewesen sei. Er h\u00e4tte sich genau den Anweisungen seiner Auftraggeber hinsichtlich der Art seiner T\u00e4tigkeit und insbesondere auch in zeitlicher Hinsicht unterordnen m\u00fcssen. Es k\u00f6nne keine Rede davon sein, da\u00df er im wesentlichen selbst \u00fcber Zeit, Ort und Umfang seiner T\u00e4tigkeit habe entscheiden k\u00f6nnen. Der Kl\u00e4ger hat jedoch nicht dargetan, welche Beweisantr\u00e4ge er im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt hat und welche einzelnen Teile seines Klagevorbringens das FG nicht ber\u00fccksichtigt habe. Seine pauschale Verweisung auf das gesamte Vorbringen erster Instanz gen\u00fcgt nicht zur Begr\u00fcndung einer R\u00fcge wegen mangelnder Sachaufkl\u00e4rung.<\/p>\n
b) Die vom Kl\u00e4ger angegriffene Feststellung des FG, er habe im wesentlichen selbst \u00fcber Zeit, Ort und Umfang seiner T\u00e4tigkeit entscheiden k\u00f6nnen, ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines Versto\u00dfes gegen Erfahrungss\u00e4tze und damit aus sachlich-rechtlichen Gr\u00fcnden zu beanstanden. Die Beschreibung der T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers in dem FG-Urteil, die im \u00fcbrigen vom Kl\u00e4ger nicht bestritten wird, l\u00e4\u00dft erkennen, da\u00df die angegriffene Feststellung in einem eingeschr\u00e4nkten Sinne zu verstehen ist. Denn es ergibt sich aus dem organisatorischen Ablauf der Mitwirkung bei Werbeveranstaltungen, da\u00df der Kl\u00e4ger sich an dieses Programm zu halten hatte. Insofern war der Kl\u00e4ger naturgem\u00e4\u00df gebunden. Doch begr\u00fcndet eine solche Einbindung in bestimmte Programmabl\u00e4ufe keine Eingliederung in das Unternehmen des Veranstalters oder Produzenten mit der Folge, da\u00df allein aus diesem Grunde eine nichtselbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit angenommen werden m\u00fc\u00dfte. Dies hat das FG nicht verkannt. Seine Feststellung, da\u00df der Kl\u00e4ger im wesentlichen selbst \u00fcber Zeit, Ort und Umfang seiner T\u00e4tigkeit habe entscheiden k\u00f6nnen, ist deshalb dahin zu verstehen, da\u00df der Kl\u00e4ger in der Entscheidung dar\u00fcber frei war, ob er an Veranstaltungen dieser Art mitwirken wolle oder nicht. Der formell als Verfahrensr\u00fcge erscheinende Angriff gegen die bezeichneten Ausf\u00fchrungen des FG stellt sich deshalb n\u00e4her besehen als – unbegr\u00fcndete – R\u00fcge der rechtlichen W\u00fcrdigung des Sachverhaltes durch das FG dar.<\/p>\n
2. Die T\u00e4tigkeit wurde auch nachhaltig ausge\u00fcbt. Nachhaltig ist eine T\u00e4tigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h. wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine st\u00e4ndige Erwerbsquelle zu machen und die dann auch tats\u00e4chlich wiederholt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Dezember 1971 I R 49\/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 28. April 1977 IV R 98\/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf\u00fcllt. Der Kl\u00e4ger war bereits seit 1967 von Industriefirmen f\u00fcr Werbezwecke verpflichtet worden. Im Streitjahr 1971 ist er f\u00fcr drei Firmen t\u00e4tig geworden (Autogrammstunden), im Jahre 1972 f\u00fcr mindestens zehn Firmen, im Jahre 1973 f\u00fcr eine Firma, f\u00fcr diese jedoch wiederholt. Nach alledem hat der Kl\u00e4ger die bezeichnete Werbet\u00e4tigkeit in den verschiedenen vom FG festgestellten Formen nachhaltig ausge\u00fcbt.<\/p>\n
3. Die Gewinnerzielungsabsicht wird vom Kl\u00e4ger nicht bestritten. F\u00fcr sie spricht auch die H\u00f6he der von dem Kl\u00e4ger erzielten Eink\u00fcnfte. Im \u00fcbrigen hat der Kl\u00e4ger selbst in seiner Revisionsbegr\u00fcndung das kaufm\u00e4nnische Argument angef\u00fchrt, er h\u00e4tte, wenn er mit einer Heranziehung zur Gewerbesteuer h\u00e4tte rechnen k\u00f6nnen, diesen Umstand bei seinen Honorarverhandlungen ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n
4. Das FG hat schlie\u00dflich mit Recht die Beteiligung des Kl\u00e4gers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bejaht. F\u00fcr die Erf\u00fcllung dieses Merkmals wird nicht gefordert, da\u00df ein besonderer Betrieb eingerichtet sein m\u00fc\u00dfte, welcher die Leistungen am Markte anbietet. Es gen\u00fcgt, da\u00df der Steuerpflichtige durch sein Verhalten den am Markte t\u00e4tigen interessierten Unternehmen seine Bereitschaft zu erkennen gibt, an Veranstaltungen des allgemeinen gesch\u00e4ftlichen Verkehrs mitzuwirken. Er braucht nicht selbst f\u00fcr seine Person eine dahin gehende Werbung zu betreiben. Da aus dem fr\u00fcheren Verhalten des Kl\u00e4gers – auch in einer breiten \u00d6ffentlichkeit – bekannt war, da\u00df er zu solchen Engagements bereit war, kam seine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dadurch zustande, da\u00df die interessierten Firmen sich an den Kl\u00e4ger wandten. Die Art und Weise, wie diese Firmenkontakte zustande kamen, ist deshalb f\u00fcr die rechtliche Beurteilung der in der Folge von dem Kl\u00e4ger ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit unerheblich.<\/p>\n
5. Die T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers stellte sich nach alledem nicht als solche aus selbst\u00e4ndiger Arbeit i. S. des \u00a7 18 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche T\u00e4tigkeit dar. Weder war sie k\u00fcnstlerischer Natur noch fiel sie unter einen der Katalogberufe des \u00a7 18 EStG. Da sie insgesamt gesehen die Merkmale des \u00a7 15 Nr. 1 EStG erf\u00fcllte, ist kein Raum f\u00fcr die Annahme, da\u00df diese T\u00e4tigkeit als Quelle von Eink\u00fcnften aus Vermietung oder Verpachtung (\u00a7 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) oder aus sonstigen Leistungen (\u00a7 22 Nr. 3 EStG) angesehen werden k\u00f6nnte. Denn die Einkunftsarten nach \u00a7\u00a7 21 und 22 EStG sind subsidi\u00e4rer Natur. Ihr Vorliegen kann nur angenommen werden, wenn die Eink\u00fcnfte – einkommensteuerrechtlich gesehen – nicht einer der vorausgehenden Einkunftsarten zuzuordnen sind. Dies aber ist hier der Fall, da es sich um gewerbliche Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 15 EStG handelt, n\u00e4mlich als Folge davon, da\u00df der Kl\u00e4ger eine gewerbliche T\u00e4tigkeit i. S. des \u00a7 2 Abs. 1 GewStG i.V. m. \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV ausge\u00fcbt hat.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Die Gewerbesteueranspr\u00fcche sind weder verj\u00e4hrt noch verwirkt.<\/p>\n
1. Der Kl\u00e4ger hatte keine Gewerbesteuerme\u00dfbetragserkl\u00e4rungen abgegeben. Nach \u00a7 145 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung – AO – (Rechtslage vor der Abgabenordnung – AO 1977 -) begann deshalb die Verj\u00e4hrung mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung des Steueranspruches folgte. Die Gewerbesteueranspr\u00fcche waren jeweils entstanden mit Ablauf des Erhebungszeitraums, f\u00fcr den die Festsetzung vorgenommen wurde (\u00a7 3 Abs. 5 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG -). Demgem\u00e4\u00df begann die Verj\u00e4hrung f\u00fcr den Gewerbesteueranspruch 1971 mit Ablauf des 31. Dezember 1974 und endete mit dem 31. Dezember 1979 (\u00a7 144 Abs. 1 AO). F\u00fcr den Erhebungszeitraum 1972 endete sie mit dem 31. Dezember 1980 und f\u00fcr den Erhebungszeitraum 1973 am 31. Dezember 1981.<\/p>\n
Die angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide 1971 und 1973 datierten vom 15. April 1977 und f\u00fcr 1972 vom 1. Juni 1977, die Einspruchsentscheidung vom 14. September 1977. Die Gewerbesteueranspr\u00fcche waren somit im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verwaltungsakte nicht verj\u00e4hrt.<\/p>\n
2. Auch eine Verwirkung ist nicht eingetreten. Verwirkung greift nur ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, da\u00df nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsaus\u00fcbung empfunden wird. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung reicht hierf\u00fcr das blo\u00dfe Unt\u00e4tigbleiben der Finanzbeh\u00f6rden nicht aus (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1979 I R 23\/79, BFHE 129, 462, BStBl I 1980, 368, m. w. N.). Der Senat hat zwar f\u00fcr denkbar angesehen, da\u00df in besonders gelagerten Ausnahmef\u00e4llen Verwirkung aufgrund blo\u00dfen Zeitablaufs zu bejahen sein kann. Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Zwar hat der Kl\u00e4ger die in Rede stehende T\u00e4tigkeit bereits seit 1967 ausge\u00fcbt und war vom FA bis zu der im Jahre 1975 durchgef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfung nicht darauf hingewiesen worden, da\u00df seine T\u00e4tigkeit als gewerblich beurteilt werden k\u00f6nnte. Dieser Umstand gen\u00fcgt jedoch nicht, um eine Verwirkung der Gewerbesteueranspr\u00fcche anzunehmen.<\/p>\n
Im Streitfall hat das FA \u00fcber das blo\u00dfe Unterlassen einer Geltendmachung der Gewerbesteueranspr\u00fcche hinaus kein Verhalten gezeigt, welches einer sp\u00e4teren Geltendmachung dieser Steueranspr\u00fcche – innerhalb der Verj\u00e4hrungsfrist – im Wege stehen k\u00f6nnte. Selbst wenn das FA f\u00fcr fr\u00fchere Veranlagungszeitr\u00e4ume die Frage der Gewerbesteuerpflicht der T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers ausdr\u00fccklich gepr\u00fcft und verneint h\u00e4tte, w\u00e4re das Vertrauen des Kl\u00e4gers in die Beibehaltung dieser Rechtsansicht nicht gesch\u00fctzt. Denn nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA jeweils von neuem die Rechtslage zu pr\u00fcfen und es ist dabei an eine fr\u00fchere unrichtige Rechtsauffassung grunds\u00e4tzlich nicht gebunden. Die Entscheidung kann nicht anders ausfallen, wenn das FA zu Unrecht jahrelang die Frage der Gewerbesteuerpflicht nicht gepr\u00fcft hat und der Steuerpflichtige deshalb davon ausgegangen ist, da\u00df er mit weiteren steuerlichen Belastungen nicht zu rechnen brauche.<\/p>\n
Einer Heranziehung des Kl\u00e4gers steht schlie\u00dflich nicht der Umstand entgegen, da\u00df der Kl\u00e4ger bei Kenntnis der Gewerbesteuerpflicht seiner T\u00e4tigkeit daf\u00fcr gesorgt h\u00e4tte, da\u00df diese weitere steuerliche Belastung bei der Vereinbarung seiner Honorare ber\u00fccksichtigt worden w\u00e4re. Dieser Umstand w\u00e4re nur dann rechtserheblich, wenn die Dispositionen des Kl\u00e4gers durch eine positive Zusage des FA veranla\u00dft worden w\u00e4ren. Eine solche Zusage lag jedoch unstreitig nicht vor.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 3.11.1982 (I R 39\/80) BStBl. 1983 II S. 182 Die wiederholte entgeltliche Mitwirkung eines bekannten fr\u00fcheren Berufssportlers bei industriellen Werbeveranstaltungen ist auch dann eine selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbte gewerbliche T\u00e4tigkeit, wenn der Steuerpflichtige seine Leistungen nicht ausdr\u00fccklich anbietet, sondern die Firmen sich an ihn wenden, und wenn der Steuerpflichtige w\u00e4hrend dieser Veranstaltungen an bestimmte Programmabl\u00e4ufe … BFH-Urteil vom 3.11.1982 (I R 39\/80) BStBl. 1983 II S. 182<\/span> weiterlesen