BFH-Urteil vom 3.11.1982 (II R 94\/80) BStBl. 1983 II S. 240<\/p>\n
1. Die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Zuweisung von Teilen des Gewinns einer GmbH & Co. KG an Gesellschafterkonten, die (bewegliche) Kapitalanteile ausweisen, unterliegt nicht der Gesellschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972, es sei denn, da\u00df der Gewinnanteil auf eine ausstehende Hafteinlage angerechnet wird und der Gesellschafter damit seine Einlage erbringt.<\/p>\n
2. Bestimmt ein Gesellschaftsvertrag, da\u00df f\u00fcr die Gesellschafter neben einem festen Kapitalkonto I zwei weitere Konten II und III zu f\u00fchren sind und da\u00df die Gesellschafter \u00fcber die Guthaben auf dem Konto II nicht verf\u00fcgen d\u00fcrfen, so spricht diese Regelung, sofern der Gesellschaftsvertrag keine anderen Anhaltspunkte f\u00fcr die rechtliche Einordnung des Kontos II enth\u00e4lt, daf\u00fcr, das Konto II als Beteiligungskonto anzusehen.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
KVStG 1972 \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist. Nach \u00a7 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages wird f\u00fcr die Gesellschafter jeweils ein Kapitalkonto (Konto I) mit einem festen Kapitalanteil gef\u00fchrt. In Abs. 2 dieser Vertragsbestimmung hei\u00dft es, da\u00df alle nach dem Gesellschaftsvertrag den Gesellschaftern nicht zur freien Verf\u00fcgung zustehenden Gewinnanteile oder sonstigen Betr\u00e4ge sogenannten Anlagekonten (Konto II) gutgeschrieben werden sollen; \u00fcber die auf dem Konto II verbuchten Betr\u00e4ge k\u00f6nnen die jeweiligen Gesellschafter nicht verf\u00fcgen. Die Guthaben sind zu verzinsen. Im Rahmen der Gewinnverteilungsregel (\u00a7 19) ist bestimmt, da\u00df 40 v. H. des – nach Abzug von T\u00e4tigkeitsverg\u00fctungen, Zinsen und der Erstattung f\u00fcr Aufwendungen der pers\u00f6nlich haftenden GmbH – verbleibenden Gewinns den Gesellschaftern auf dem Konto II im Verh\u00e4ltnis ihrer Festbeteiligung gutzuschreiben sind. Der Restgewinn sowie andere Guthaben der Gesellschafter sind gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 3 dem Sonderkonto (Konto III) gutzubringen, soweit diese Betr\u00e4ge zur freien Verf\u00fcgung stehen und nicht dem Konto II gutzuschreiben sind. Gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 1 und 2 k\u00f6nnen die Gesellschafter monatlich in begrenzter H\u00f6he Entnahmen zu Lasten des Kontos III t\u00e4tigen, soweit das Konto Guthaben ausweist. Hat sich das Kapitalkonto I eines Gesellschafters unter den Betrag seiner Kapitalbeteiligung vermindert, so ist der Gewinn so lange dem Kapitalkonto I gutzuschreiben, bis die vereinbarte Kapitalbeteiligung wieder erreicht ist (\u00a7 8 Abs. 3).<\/p>\n
Entsprechend der Regelung \u00fcber die Gewinnverteilung wurde aus dem Gewinn des Jahres 1972 ein Betrag von … DM den Konten II der Kommanditisten gutgeschrieben. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den Zinsen f\u00fcr das Guthaben auf dem Konto II sowie 40 v. H. des Reingewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 2. Aus den Gewinnen der Jahre 1973 bis 1976 wurden … DM an Zinsen und … DM an Gewinnanteilen gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 2 den Konten II zugewiesen. Ferner f\u00fchrten die Kommanditisten im Jahre 1974 … DM und im Jahre 1975 … DM als „Einlagen“ bezeichnete Betr\u00e4ge den Konten II zu.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) wertete diese den Konten II zugef\u00fchrten Betr\u00e4ge als Pflichtleistungen der Kommanditisten gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1972 (KVStG 1972) und unterwarf sie mit 2 bzw. 1 v. H. der Gesellschaftsteuer. Hiergegen hat die Kl\u00e4gerin Einspruch eingelegt, \u00fcber den das FA nicht entschieden hat.<\/p>\n
Das FG hat die Klage gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) f\u00fcr zul\u00e4ssig erachtet und den Gesellschaftsteuerbescheid aufgehoben. Zur Begr\u00fcndung hat es ausgef\u00fchrt, da\u00df die auf den Konten II angesammelten Betr\u00e4ge keine Pflichteinlagen darstellten, sondern Darlehenscharakter h\u00e4tten. Es fehle an einer \u00fcber den blo\u00dfen Verzicht auf das Entnahmerecht hinausgehenden Leistungspflicht der Kommanditisten.<\/p>\n
Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA vertritt die Auffassung, aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, da\u00df auf den Konten II Kapitaleinlagen der Kommanditisten ausgewiesen seien. Aber selbst wenn man mit dem FG annehme, da\u00df es sich bei den Gutschriften um Leistungen mit Darlehenscharakter gehandelt habe, so seien dennoch Pflichteinlagen gegeben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in den Urteilen vom 21. Juli 1976 II R 192\/72 und II R 66\/74 (BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4, und BFHE 120, 73, BStBl II 1977, 6) dahin erkannt, da\u00df Pflichteinlagen in Form von Gesellschafterdarlehen geleistet werden k\u00f6nnten, sofern die Verpflichtung zur Darlehensgew\u00e4hrung im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet sei.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Auf die Revision des FA wird das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
I.<\/p>\n
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, da\u00df die Verwendung von Teilen des Gewinns zur Gutschrift auf den Konten II nicht der Gesellschaftsteuer unterliegt. Die Gesellschaftsteuerpflicht mu\u00df bereits deshalb verneint werden, weil es an einer Leistung der Gesellschafter mangelt. Denn die Gewinne sind – auf Eigenkapital ausweisenden Konten gutgeschrieben – im gesamth\u00e4nderisch gebundenen Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin verblieben.<\/p>\n
1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972 unterliegen der Gesellschaftsteuer Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndeten Verpflichtung bewirkt werden. Art. 4 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie des Rates der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – ABlEG – Nr. L 249\/25 vom 3. Oktober 1969) beschr\u00e4nkt die Gesellschaftsteuerpflicht bei Kapitalerh\u00f6hungen auf die Erh\u00f6hung des Kapitals durch Einlagen. Die Auslegung von \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 durch den BFH steht in Einklang mit der EG-Richtlinie. Der erkennende Senat hat in mehreren Entscheidungen ausgef\u00fchrt, da\u00df nur dann Leistungen der Gesellschafter vorliegen, wenn der Gesellschaft Kapital von au\u00dfen, d. h. aus Mitteln der Gesellschafter, zugef\u00fchrt wird. Das KVStG erfa\u00dft entsprechend seinem Sinn und Zweck nicht die im Rahmen der Gesellschaft erzielten Ertr\u00e4ge (BFH-Urteile vom 10. Mai 1972 II R 17\/68, BFHE 105, 519, BStBl II 1972, 629; vom 12. November 1980 II R 1\/76, BFHE 132, 319, BStBl II 1981, 279; gleicher Ansicht Verwaltungsgerichtshof Wien, Erkenntnis vom 26. M\u00e4rz 1981 Zl 15\/3153\/80, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau – DVR – 1982, 119; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften – EuGH – vom 15. Juli 1982 270\/81, DVR 1982, 136). Dieser Grundsatz gilt f\u00fcr die nur fiktiven Kapitalgesellschaften des \u00a7 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972 gleicherma\u00dfen wie f\u00fcr die juristischen Personen.<\/p>\n
Das Stehenlassen von Gewinnen bei der GmbH & Co. KG kann demnach nur unter der Voraussetzung als eine mit den Mitteln der Gesellschafter bewirkte Leistung angesehen werden, da\u00df individualisierte Gewinnauszahlungsanspr\u00fcche der Gesellschafter bestanden und die Gesellschafter das Gesellschaftskapital unter (teilweiser) Verwendung ihrer Auszahlungsanspr\u00fcche erh\u00f6ht haben. Der erkennende Senat hat deshalb die Gesellschaftsteuerpflicht in den F\u00e4llen verneint, in denen der Gewinn zum Ausgleich des durch Verluste geminderten Pflicht- (bedungenen) Kapitals verwendet wurde und bereits kraft Gesetzes (\u00a7 169 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches – HGB -) kein Auszahlungsanspruch bestand (Urteile vom 29. Januar 1975 II R 90\/73, BFHE 115, 142, BStBl II 1975, 414, und vom 23. Juli 1975 II R 101\/73, BFHE 116, 566, BStBl II 1976, 23), ferner bei einem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Ausschlu\u00df der Gewinnauszahlung und Zuweisung der Gewinnanteile an (bewegliche) Kapitalkonten (ohne Erh\u00f6hung der Haftsumme; Urteil vom 14. Juli 1976 II R 79\/74, BFHE 119, 511, BStBl II 1976, 715) oder an die R\u00fccklage (Urteil vom 29. November 1978 II R 107\/77, BFHE 126, 334, BStBl II 1979, 150). Allerdings hat der Senat f\u00fcr den Fall, da\u00df Gewinnanteile dem Kommanditkapital in Erf\u00fcllung eines Beschlusses zur Erh\u00f6hung des Haftkapitals zugewiesen werden, die Gesellschaftsteuerpflicht bejaht (Urteil vom 27. Februar 1980 II R 48\/77, BFHE 130, 83, BStBl II 1980, 404). Diese Entscheidung trug aber allein der Vorschrift des \u00a7 171 Abs. 1 HGB Rechnung, wonach die unmittelbare Haftung des Kommanditisten erst nach Leistung seiner Einlage ausgeschlossen ist. Da der Kommanditist die Befreiung von der Haftung erstrebt, mu\u00df in seinem Interesse angenommen werden, da\u00df die Zuweisung des Gewinnanteils zum Haftkapital die Doppelma\u00dfnahme der Begr\u00fcndung eines Auszahlungsanspruchs und der gleichzeitigen Erf\u00fcllung der Einlageverpflichtung ersetzt.<\/p>\n
An dem zum fr\u00fcheren Recht ergangenen Urteil vom 16. M\u00e4rz 1977 II R 83\/71 (BFHE 122, 555, BStBl II 1977, 699) h\u00e4lt der Senat jedenfalls f\u00fcr das seit dem 1. Januar 1972 geltende KVStG nicht mehr fest.<\/p>\n
Im Streitfall standen die den Konten II gutgeschriebenen Gewinnanteile von vornherein nicht zur Auszahlung an die Gesellschafter zur Verf\u00fcgung, weil diese Gewinnanteile nach dem Gesellschaftsvertrag das gesamth\u00e4nderisch gebundene Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin nicht verlassen, sondern vielmehr auf Eigenkapital der Kl\u00e4gerin ausweisenden Konten gutgeschrieben werden sollten.<\/p>\n
Der BFH hat in mehreren Entscheidungen zu der Frage Stellung genommen, wie im sog. System der festen Kapitalanteile und der geteilten Kapitalkonten die Forderungskonten der Gesellschafter von ihren Beteiligungskonten abzugrenzen sind (Urteile vom 3. Dezember 1980 II R 66\/77, BFHE 132, 329, BStBl II 1981, 280; vom 17. Dezember 1980 II R 36\/79, BFHE 132, 345, BStBl II 1981, 325; vom 27. Mai 1981 I R 123\/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211, jeweils unter Bezugnahme auf Huber, Verm\u00f6gensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 236 ff.). Danach ist das Kapital, das ein Gesellschafter einer Gesellschaft zur Verf\u00fcgung stellt, eine Einlage, wenn eine Verrechnung des Kapitals mit k\u00fcnftigen Verlusten vorgesehen ist, oder wenn \u00fcber das Kapital erst nach Befriedigung der Gesellschaftsgl\u00e4ubiger im Auseinandersetzungsverfahren abgerechnet wird (vgl. Huber, a. a. O., S. 251, 255, 259).<\/p>\n
Der Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin enth\u00e4lt keine Regelung dar\u00fcber, welchen Konten Verluste zu belasten sind. Dem \u00a7 8 Abs. 3 ist nur zu entnehmen, da\u00df eine Minderung der auf dem Kapitalkonto I ausgewiesenen Beteiligung durch Gewinne auszugleichen ist; ob die Guthaben auf dem Konto II durch Verluste aufgezehrt werden k\u00f6nnen, ist nicht geregelt.<\/p>\n
Der Gesellschaftsvertrag enth\u00e4lt auch keine Bestimmung dar\u00fcber, ob die Gesellschafter im Auseinandersetzungsfall mit ihren Guthaben auf Konto II wie Gesellschaftsgl\u00e4ubiger behandelt werden sollen oder nicht. Desgleichen ist nicht erkennbar, ob der Anspruch eines ausscheidenden Gesellschafters auf die Auszahlung des Guthabens auf Konto II (\u00a7 21 Abs. 2) als Teil des Abfindungsanspruchs oder als Recht auf Darlehensr\u00fcckzahlung qualifiziert werden sollte.<\/p>\n
Unter diesen Umst\u00e4nden erh\u00e4lt der Ausschlu\u00df der Verf\u00fcgungsmacht der Gesellschafter \u00fcber ihre Guthaben auf Konto II, welche „insoweit dem Festkonto gleichgestellt“ sind (\u00a7 7 Abs. 2 S\u00e4tze 3 und 4), entscheidende Bedeutung. Die Bestimmungs- und Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber einen Gegenstand ist Folge seiner Zuordnung zum Gesamthandsverm\u00f6gen der Gesellschaft oder zum Privatverm\u00f6gen eines Gesellschafters. \u00a7 719 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) regelt, da\u00df das Verf\u00fcgungsrecht \u00fcber die einzelnen Gegenst\u00e4nde des gemeinschaftlichen Verm\u00f6gens nur allen Gesellschaftern gemeinsam zusteht und der einzelne Gesellschafter seine Alleinzust\u00e4ndigkeit verliert. Da der Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin den Gesellschaftern die Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber die Konten II entzieht, unterwirft er diese Verm\u00f6gensteile der gesamth\u00e4nderischen Bindung. Da\u00df diese Bestimmung nach dem Willen der Gesellschafter und entgegen ihrem Wortlaut nur eine zum Zwecke der Liquidit\u00e4tserhaltung getroffene Entnahme-(K\u00fcndigungs-)beschr\u00e4nkung enthalten k\u00f6nnte, l\u00e4\u00dft sich durch keine andere Regelung des Gesellschaftsvertrages belegen. Vielmehr spricht f\u00fcr die rechtliche Einordnung der Konten II als Beteiligungskonten noch die Bestimmung des \u00a7 19 Abs. 2 a des Gesellschaftsvertrages. Danach wird der Teil des Gewinns, der auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses zur Deckung eines „Investitions- oder Finanzierungsplans“ bestimmt ist, ebenfalls auf Konto II der Gesellschafter gutgeschrieben. Es d\u00fcrfte nicht dem Willen der Gesellschafter entsprochen haben, solche Investitionen jeweils mit Darlehen der Gesellschafter zu finanzieren.<\/p>\n
Da somit der Fall einer Hingabe von Darlehen der Gesellschafter an die GmbH & Co. KG nicht vorliegt, bedarf es keines Eingehens auf die vom FA hilfsweise vorgetragene Argumentation, welche sich auf die Entscheidungen in BFHE 120, 70 und BFHE 120, 73 st\u00fctzt.<\/p>\n
2. Schlie\u00dflich l\u00e4\u00dft sich die Gesellschaftsteuerpflicht bez\u00fcglich der auf den Konten II gutgeschriebenen Gewinnanteile auch nicht aus dem Satz 2 des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1972 herleiten. Nach dieser Vorschrift steht es der Leistung eines Gesellschafters gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt. Es m\u00fc\u00dften demnach die Kommanditisten zur Einzahlung der Betr\u00e4ge, die den Konten II im Rahmen der Gewinnverwendung gutgeschrieben worden sind, verpflichtet gewesen sein. Eine solche Einlagepflicht (auf bedungenes Kapital) ergab sich jedoch aus dem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis nicht. Es war lediglich vereinbart, da\u00df in H\u00f6he eines bestimmten Teils des Gewinns kein individualisierter Auszahlungsanspruch entstehen sollte.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Das Urteil des FG mu\u00df aufgehoben werden, weil die tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht ausreichen, die Gesellschaftsteuerpflicht bez\u00fcglich der im Jahre 1974 in H\u00f6he von …. DM und im Jahre 1975 in H\u00f6he von …. DM get\u00e4tigten „Einlagen“ zu verneinen. Da die ausgesprochene Rechtsfolge durch tats\u00e4chliche Feststellungen nicht gedeckt ist, beruht die Aufhebung auf der fehlerhaften Anwendung sachlichen Rechts, so da\u00df das Fehlen einer Verfahrensr\u00fcge ohne Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 5. M\u00e4rz 1968 II R 36\/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610).<\/p>\n
Das FG hat nicht gew\u00fcrdigt, da\u00df der angefochtene Gesellschaftsteuerbescheid nicht nur die Zuf\u00fchrung von Gewinnanteilen zu den Konten II, sondern dar\u00fcber hinaus die als „Einlagen“ bezeichneten Betr\u00e4ge der Gesellschaftsteuerpflicht unterwarf. Es hat nicht ermittelt, von wem und auf welche Weise diese Betr\u00e4ge erbracht wurden und ob sie auf einer Beitragspflicht der Gesellschafter oder auf einem Darlehensvertrag beruhten. Stammen die „Einlagen“ aus Mitteln der Gesellschafter und entspricht der Rechtsgrund ihrer Hingabe der Verbuchung auf einem Einlagekonto (bedungenes Kapital, R\u00fccklage), k\u00f6nnen sie als Pflichtleistungen i. S. von \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 oder als freiwillige Leistungen i. S. von \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 der Gesellschaftsteuer unterliegen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 3.11.1982 (II R 94\/80) BStBl. 1983 II S. 240 1. Die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Zuweisung von Teilen des Gewinns einer GmbH & Co. KG an Gesellschafterkonten, die (bewegliche) Kapitalanteile ausweisen, unterliegt nicht der Gesellschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KVStG 1972, es sei denn, da\u00df der Gewinnanteil auf eine ausstehende … BFH-Urteil vom 3.11.1982 (II R 94\/80) BStBl. 1983 II S. 240<\/span> weiterlesen