BFH-Urteil vom 28.4.1983 (IV R 152\/80) BStBl. 1983 II S. 690<\/p>\n
Ist Organtr\u00e4ger eine OHG oder KG und sind ein oder mehrere Gesellschafter beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig, so ist die in diesem Falle nach \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (= \u00a7 14 Nr. 3 Satz 3 KStG 1977) erforderliche finanzielle Eingliederung „im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst“ nur dann gegeben, wenn die Anteile an der Organgesellschaft zum Gesellschaftsverm\u00f6gen (Gesamthandsverm\u00f6gen) der OHG oder KG geh\u00f6ren oder zumindest wirtschaftliches Eigentum der OHG oder KG gegeben ist.<\/p>\n
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KStG a.F. \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine KG, ist als gesch\u00e4ftsleitende Holding t\u00e4tig. Gesellschafter sind M als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter mit einer Beteiligung von 55 v.H. und dessen Ehefrau (im folgenden Frau M) als Kommanditistin mit einer Beteiligung von 45 v.H. In den Streitjahren 1970 bis 1972 hatten die Eheleute M ihren Wohnsitz und gew\u00f6hnlichen Aufenthalt in der Schweiz; sie waren in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nur beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig.<\/p>\n
Die Eheleute M waren Gesellschafter der X-GmbH und der Y-GmbH. M hatte jeweils 55 v.H., Frau M jeweils 45 v.H. der Gesch\u00e4ftsanteile inne.<\/p>\n
Zwischen der Kl\u00e4gerin und den beiden GmbH bestanden seit 1960 bzw. 1963 Organvertr\u00e4ge; diese sahen jeweils vor, da\u00df die GmbH ihren Gewinn an die Kl\u00e4gerin abf\u00fchrt und da\u00df die Kl\u00e4gerin einen etwaigen Verlust der GmbH \u00fcbernimmt.<\/p>\n
Die Gesch\u00e4ftsanteile an den beiden GmbH waren in den Bilanzen der Kl\u00e4gerin als (Sonder-)Betriebsverm\u00f6gen ausgewiesen.<\/p>\n
Durch privatschriftliche Vereinbarungen zwischen der Kl\u00e4gerin einerseits und der X-GmbH bzw. Y-GmbH andererseits vom 5. M\u00e4rz 1970 wurden die Organvertr\u00e4ge im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. November 1966 I 280\/63 (BFHE 87, 253, BStBl III 1967, 118), die dazu ergangene \u00dcbergangsregelung der Finanzverwaltung und den neu in das K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG) a. F. eingef\u00fcgten \u00a7 7a mit Zustimmung der Gesellschafter der vertragschlie\u00dfenden Firmen dahin ge\u00e4ndert und erg\u00e4nzt, da\u00df die zum 31. Dezember 1969 ausgesprochene K\u00fcndigung in beiderseitigem Einvernehmen aufgehoben und der bisherige Organvertrag auf unbestimmte Zeit fortgesetzt wird. Des weiteren hei\u00dft es in den Vertr\u00e4gen u.a.:<\/p>\n
„Sofern und soweit etwaige steuerliche Mindestanforderungen an die G\u00fcltigkeit dieses Organ- und Gewinnabf\u00fchrungsvertrages nicht erf\u00fcllt sein sollten, verpflichten sich die Vertragschlie\u00dfenden, die etwaigen Erfordernisse nachzuholen. Sie sind sich dar\u00fcber einig, da\u00df diese schon mit Abschlu\u00df dieses Vertrags als vereinbart gelten.“<\/p>\n
In einer als Beschlu\u00df einer Gesellschafterversammlung bezeichneten, von M unterzeichneten privatschriftlichen Vereinbarung vom 12. M\u00e4rz 1970 ist dazu erg\u00e4nzend festgestellt:<\/p>\n
„Nach Auffassung der Gesellschafter und von Herrn … ist mit der Anerkennung der Organvertr\u00e4ge durch das FA auch weiterhin zu rechnen, weil die Gesch\u00e4ftsanteile der beiden Organfirmen … bei der OG aktiviert sind und hierf\u00fcr den Gesellschaftern auch der Gegenwert gutgeschrieben worden ist.<\/p>\n
Trotz des gemachten Vorbehalts haben die Gesellschafter aufgrund gemachter Erfahrungen Bedenken, weil noch keine genauen Entscheidungen der Finanzbeh\u00f6rden vorliegen. Sollte daher die n\u00e4chste Betriebspr\u00fcfung zu Beanstandungen f\u00fchren, so gilt schon heute als fest vereinbart, da\u00df die Gesch\u00e4ftsanteile von dem Tag an als ver\u00e4u\u00dfert gelten und in das echte Betriebsverm\u00f6gen \u00fcbergegangen sind, welcher f\u00fcr die weitere und k\u00fcnftige steuerliche Anerkennung der Organschaften zwingend erforderlich ist ..<\/p>\n
Ergibt die Betriebspr\u00fcfung, da\u00df dies nicht erforderlich ist, so verbleibt es bei der seitherigen Handhabung wonach die Anteile bei der OG als betriebsnotwendiges Verm\u00f6gen weiterhin behandelt werden, in der Person der Gesellschafter jedoch keine \u00c4nderung beantragt wird.“<\/p>\n
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Dezember 1972 \u00fcbertrugen die Eheleute M ihren Gesch\u00e4ftsanteil an der X-GmbH und der Y-GmbH ohne Gegenleistung auf die Kl\u00e4gerin.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) hatte bis 1969 die Organverh\u00e4ltnisse mit Ergebnisabf\u00fchrung anerkannt. Im Rahmen der Gewinnfeststellungen f\u00fcr die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre 1970 bis 1972 lehnte es das FA ab, Organverh\u00e4ltnisse der X-GmbH und der Y-GmbH zur Kl\u00e4gerin anzuerkennen und die Verluste der beiden GmbH der Kl\u00e4gerin zuzurechnen. Da die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin nur beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig seien, erfordere gem\u00e4\u00df \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. die finanzielle Eingliederung, da\u00df die Gesch\u00e4ftsanteile der beiden GmbH Gesellschaftsverm\u00f6gen (Gesamthandsverm\u00f6gen) der Kl\u00e4gerin seien; hieran fehle es. Demgem\u00e4\u00df stellte das FA Gewinne der Kl\u00e4gerin fest, und zwar von 118.996 DM f\u00fcr 1970, 171.790 DM f\u00fcr 1971 und 578.799 DM f\u00fcr 1972.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da\u00df die Verluste der X-GmbH und der Y-GmbH der Kl\u00e4gerin in den Jahren 1970 bis 1972 nicht zugerechnet werden k\u00f6nnten, weil die Organgesellschaften nicht, wie gem\u00e4\u00df \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (= \u00a7 14 Nr. 3 Satz 3 KStG 1977) erforderlich, im Verh\u00e4ltnis zur Kl\u00e4gerin selbst finanziell eingegliedert gewesen seien. Die Kl\u00e4gerin sei weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich Eigent\u00fcmerin der Gesch\u00e4ftsanteile der beiden GmbH gewesen. Die Vereinbarungen vom M\u00e4rz 1970 k\u00f6nnten zu keiner anderen Beurteilung f\u00fchren, weil es zu einer wirksamen \u00dcbertragung der Gesch\u00e4ftsanteile bzw. der Begr\u00fcndung einer Verpflichtung zu einer solchen \u00dcbertragung notariell beurkundeter Vertr\u00e4ge bedurft h\u00e4tte (\u00a7 15 Abs. 3 und 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung – GmbHG -).<\/p>\n
Mit der Revision beantragt die Kl\u00e4gerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1970 bis 1972 dahin zu \u00e4ndern, da\u00df die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb f\u00fcr 1970 auf .\/. 50.441 DM, f\u00fcr 1971 auf .\/. 370.096 DM und f\u00fcr 1972 auf 67.473 DM festgestellt werden. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt Verletzung materiellen Rechts. Sie h\u00e4lt die steuerrechtliche Anerkennung der Organverh\u00e4ltnisse der beiden GmbH zur Kl\u00e4gerin f\u00fcr geboten.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 7a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 i.V. m. Abs. 5 KStG i. d. F. vom 13. Oktober 1969 – KStG 1968 – (BGBl I 1969, 1.896, BStBl I 1969, 633) ist das (positive oder negative) Einkommen einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) dem Organtr\u00e4ger zuzurechnen, sofern der Organtr\u00e4ger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen und unmittelbar in einem Ma\u00dfe beteiligt ist, da\u00df ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung) und die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organtr\u00e4gers eingegliedert ist.<\/p>\n
Organtr\u00e4ger kann u.a. eine unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige nat\u00fcrliche Person oder eine Personengesellschaft i. S. von \u00a7 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit Gesch\u00e4ftsleitung und Sitz im Inland sein (\u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG a. F. = \u00a7 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1977). Ist der Organtr\u00e4ger eine Personengesellschaft i. S. von \u00a7 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG und sind ein oder mehrere Gesellschafter dieser Personengesellschaft beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig, so m\u00fcssen gem\u00e4\u00df \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (= \u00a7 14 Nr. 3 Satz 3, evtl. i.V. m. \u00a7 17 KStG 1977) „die Voraussetzungen der Ziffer 1 und 2 im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst erf\u00fcllt sein“.<\/p>\n
Im Streitfall begehrt die Kl\u00e4gerin, eine KG, da\u00df ihr als Organtr\u00e4ger die Verluste der X-GmbH und der Y-GmbH zugerechnet werden. Die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin waren in den Streitjahren 1970 bis 1972 nur beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig. Demgem\u00e4\u00df ist tatbestandliche Voraussetzung der beantragten Einkommenszurechnung, da\u00df nicht nur die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung (\u00a7 7a Abs. 1 Nr. 2 KStG a. F.), sondern auch die finanzielle Eingliederung (\u00a7 7a Abs. 1 Nr. 2 KStG a. F.), sondern auch die finanzielle Eingliederung (\u00a7 7a Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F.) im Verh\u00e4ltnis zur Kl\u00e4gerin „selbst“ gegeben war.<\/p>\n
2. Im steuerrechtlichen Schrifttum wird, wie die Vorentscheidung im einzelnen dargelegt hat, \u00fcberwiegend die Auffassung vertreten, da\u00df die finanzielle Eingliederung i. S. von \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. (Beteiligung des Organtr\u00e4gers an der Organgesellschaft in einem Ma\u00dfe, da\u00df ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen zusteht) nur dann im Verh\u00e4ltnis zu einer OGH oder KG als Organtr\u00e4ger „selbst“ erf\u00fcllt ist, wenn die Anteile an der Organgesellschaft zum Gesellschaftsverm\u00f6gen (Gesamthandsverm\u00f6gen) der OHG oder KG geh\u00f6ren oder zumindest wirtschaftliches Eigentum (vgl. \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 -) der OHG oder KG an den Anteilen gegeben ist; danach reicht es bei Beteiligung beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtiger Gesellschafter einer Personengesellschaft f\u00fcr die finanzielle Eingliederung „im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst“ nicht aus, da\u00df die Anteile an der Organgesellschaft im Eigentum der Gesellschafter der Personengesellschaft stehen und in der Gesamtbilanz der Personengesellschaft als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Gesellschafter ausgewiesen sind (siehe insbesondere Niemann, Die Organschaft zu einer Personengesellschaft und die Organschaft zu mehreren Unternehmen, 1977, S. 37 bis 40; Jurkat, Die Organschaft im K\u00f6rperschaftsteuerrecht, 1975, Rz. 286; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 14 KStG 1977 Rz. 173; H\u00fcbl, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A – DStZ\/A – 1969, 290, 291 linke Spalte; Schmidt\/Steppert, Die Organschaft, 3. Aufl., S. 70 bis 71 sowie S. 180 bis 181; nicht eindeutig Felix\/Streck, KStG, K\u00f6rperschaftsteuergesetz 1977, \u00a7 14 Anm. 41).<\/p>\n
Hiervon geht auch die Finanzverwaltung aus (Abschn. 52 Abs. 1 Satz 2 der K\u00f6rperschaftsteuer-Richtlinien – KStR – 1977; Tz. 8 der Anlage zum Schreiben des Bundesministers f\u00fcr Wirtschaft und Finanzen – BMWF – vom 30. Dezember 1971, BStBl I 1972, 2).<\/p>\n
Die Vorentscheidung ist dieser Rechtsansicht gefolgt. Auch der Senat schlie\u00dft sich ihr an.<\/p>\n
a) Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig. Wenn das Gesetz fordert, da\u00df sowohl die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung (Nr. 2) als auch die finanzielle Eingliederung (Nr. 1) „im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst“ gegeben sein mu\u00df, so kann dies nach dem Sprachgebrauch des \u00a7 7a KStG a. F., insbesondere im Hinblick darauf, da\u00df das Gesetz die Personengesellschaft und nicht etwa ihre Gesellschafter ausdr\u00fccklich als Organtr\u00e4ger bezeichnet (\u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG a. F.) nur bedeuten, da\u00df die Personengesellschaft als solche ein gewerbliches Unternehmen betreiben mu\u00df, in das die Organgesellschaft wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein kann und da\u00df die Beteiligung an der Organgesellschaft, die gem\u00e4\u00df \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. die finanzielle Eingliederung vermittelt, eine solche der Personengesellschaft „selbst“ sein mu\u00df; nach allgemeinem steuerrechtlichen Sprachgebrauch ist sie dies aber nur dann, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft zivilrechtlich zum Gesellschaftsverm\u00f6gen (Gesamthandsverm\u00f6gen) der Personengesellschaft geh\u00f6rt oder ihr zumindest nach den besonderen steuerrechtlichen Zurechnungsnormen wie Gesamthandsverm\u00f6gen als wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin zuzurechnen ist. Der Senat kann der Revision nicht darin folgen, da\u00df der Gesetzeswortlaut („im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst“) auch einen Sachverhalt abdecke, demzufolge die Personengesellschaft selbst zwar weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich Anteilseignerin ist, die Gesellschafter der Personengesellschaft dieser \u00fcber „ihre aus dem Anteilsbesitz herr\u00fchrende Machtstellung … zur Verf\u00fcgung gestellt“ haben. Denn da das Gesetz unmi\u00dfverst\u00e4ndlich sagt, da\u00df eine „Machtstellung“ des Organtr\u00e4gers \u00fcber die Organgesellschaft nur dann „finanzielle Eingliederung“ im Sinne der organschaftlichen Zurechnungsvoraussetzungen ist, wenn sie aus einer „Beteiligung“ herr\u00fchrt, kann das Erfordernis einer finanziellen Eingliederung im Verh\u00e4ltnis zum Organtr\u00e4ger selbst eben nur eine Machtstellung aufgrund einer Beteiligung des Organtr\u00e4gers selbst zum Inhalt haben. Auch D\u00f6llerer (Betriebs-Berater – BB – 1975, 1.073\/1.075), auf den die Revision offenbar unausgesprochen Bezug nehmen will, geht davon aus, da\u00df dann, wenn einzelne Gesellschafter „ihre rechtliche und tats\u00e4chliche Stellung der Personengesellschaft \u00fcberlassen“ haben, die Eingliederungsvoraussetzungen „im Verh\u00e4ltnis zu einzelnen Gesellschaftern der Personengesellschaft“, und nicht etwa zur Personengesellschaft selbst erf\u00fcllt sind.<\/p>\n
Demgem\u00e4\u00df ist, was die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung anlangt, schlechthin unstreitig, da\u00df eine sogenannte Mehrm\u00fctter-Organschaft, bei der sich mehrere Gewerbetreibende zum Zwecke einheitlicher Willensbildung gegen\u00fcber einer Organgesellschaft zu einer Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben, die ihrerseits nicht selbst eigengewerblich t\u00e4tig ist, und bei der demgem\u00e4\u00df eine Eingliederung nur im Verh\u00e4ltnis zu den gewerblichen Unternehmen der Gesellschafter gegeben sein kann (vgl. Abschn. 52 Abs. 6 KStR 1977) im Anwendungsbereich des \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (= \u00a7 14 Nr. 3 Satz 3 KStG 1977) ausgeschlossen ist, weil es u.a. an der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung „im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst“ fehlt. F\u00fcr die finanzielle Eingliederung kann dann nichts anderes gelten.<\/p>\n
b) Der Senat kann offenlassen, ob auch Entstehungsgeschichte und Zweck der gesetzlichen Regelung zwingend nur dieses Gesetzesverst\u00e4ndnis erlauben. Denn jedenfalls k\u00f6nnen Entstehungsgeschichte und Zweck des Gesetzes nicht rechtfertigen, dieses entgegen seinem eindeutigen Wortlaut dahin auszulegen, da\u00df eine finanzielle Eingliederung im Verh\u00e4ltnis zur Personengesellschaft selbst auch gegeben ist, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft geh\u00f6rt, diese aber der Personengesellschaft ihre „Machtstellung“ (jederzeit widerruflich) zur Aus\u00fcbung \u00fcberlassen haben.<\/p>\n
Wie den Gesetzesmaterialien zu entnehmen ist, sollte die Regelung in \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (im Regierungsentwurf noch \u00a7 7a Nr. 2 Satz 3) sicherstellen, „da\u00df die Voraussetzungen der Organschaft auch dann nachpr\u00fcfbar sind, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft (Organtr\u00e4ger) nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig sind“ (BTDrucks V\/3.017 S. 8). Die Revision meint hierzu, Schwierigkeiten bez\u00fcglich der Nachpr\u00fcfbarkeit der Organschaftsvoraussetzungen seien auch dann nicht gegeben, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft geh\u00f6re, in der Steuerbilanz als Sonderbetriebsverm\u00f6gen ausgewiesen sei und zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern ein Vertrag \u00fcber die „zur Verf\u00fcgungstellung der gesellschaftlichen Herrschaftsmacht“ abgeschlossen sei, der sich bei den Unterlagen der deutschen Personengesellschaft befinden m\u00fcsse. Der Revision ist zuzugeben, da\u00df dies im Einzelfalle zutreffen kann. Die Revision verkennt mit ihrem Einwand aber, da\u00df das Gesetz gerade nicht auf die Nachpr\u00fcfbarkeit im Einzelfalle abstellt, sondern bei Beteiligung beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger an der Personengesellschaft die organschaftliche Einkommenszurechnung von generellen, im Wege typisierender Betrachtung gewonnenen Anforderungen abh\u00e4ngig macht, und dies auf Gr\u00fcnden beruht, die jedenfalls nicht sachfremd sind. Denn es ist offensichtlich, da\u00df zur Frage, ob und ggf. welche Vereinbarungen im einzelnen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern hinsichtlich der Anteile an der Organgesellschaft getroffen sind, jedenfalls eher und zuverl\u00e4ssiger Klarheit zu gewinnen ist, wenn alle Beteiligten im Inland ans\u00e4ssig sind. Hinzu kommt, da\u00df unabh\u00e4ngig von den Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen \u00fcber den Zweck des \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F., so wie sich diese Vorstellungen in den Gesetzesmaterialien niedergeschlagen haben, weitere Sachgr\u00fcnde daf\u00fcr sprechen, die organschaftliche Einkommenszurechnung der Personengesellschaft mit beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Gesellschaftern an die Voraussetzung zu kn\u00fcpfen, da\u00df die Anteile an der Organgesellschaft zum Gesellschaftsverm\u00f6gen des Organtr\u00e4gers geh\u00f6ren, und nicht lediglich Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Gesellschafter sind. Einer, dieser Gr\u00fcnde ist etwa, da\u00df ein bei der Ver\u00e4u\u00dferung der Organbeteiligung entstehender Steueranspruch ohne weiteres durch Zugriff auf den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s realisiert werden kann, wenn die Anteile an der Organgesellschaft und demgem\u00e4\u00df auch der Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s zum Gesellschaftsverm\u00f6gen einer inl\u00e4ndischen Personengesellschaft geh\u00f6ren (R. Thiel, Steuerkongre\u00dfreport 1971, 179, 183; Niemann. a.a.O., S. 40). Noch gewichtiger erscheint dem Senat aber, da\u00df Besteuerungskonflikte zwischen dem Wohnsitzstaat der Gesellschafter der Personengesellschaft und der Bundesrepublik hinsichtlich der Anteile an der Organgesellschaft und deren Ertr\u00e4ge weit eher vermieden werden k\u00f6nnen, wenn die Anteile Gesellschaftsverm\u00f6gen der in der Bundesrepublik ans\u00e4ssigen Personengesellschaft sind, als wenn sie nur Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Gesellschafter sind.<\/p>\n
3. Im Streitfall geh\u00f6rten die Anteile an der X-GmbH und an der Y-GmbH am jeweiligen Beginn der Streitjahre 1970 bis 1972 zivilrechtlich nicht zum Gesellschaftsverm\u00f6gen (Gesamthandsverm\u00f6gen) der Kl\u00e4gerin. Auch die Revision stellt dies nicht mehr in Frage.<\/p>\n
4. Zu Unrecht meint die Revision, die Kl\u00e4gerin sei jedoch am jeweiligen Beginn der Streitjahre wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin der Gesch\u00e4ftsanteile gewesen.<\/p>\n
Wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer ist, wer die tats\u00e4chliche Herrschaft \u00fcber ein Wirtschaftsgut in der Weise aus\u00fcbt, da\u00df er den rechtlichen Eigent\u00fcmer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschlie\u00dfen kann (vgl. \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Die Revision macht geltend, da\u00df in den Organvertr\u00e4gen von 1960 bzw. 1963, auf die in den f\u00fcr die Streitjahre ma\u00dfgebenden Organvertr\u00e4gen vom 5. M\u00e4rz 1970 Bezug genommen sei, bestimmt sei, da\u00df die beiden einzigen Gesellschafter der X-GmbH und der Y-GmbH „s\u00e4mtliche Rechte und Pflichten aus allen Gesch\u00e4ftsanteilen“ an die Kl\u00e4gerin „\u00fcbertragen“ h\u00e4tten, und da\u00df dies wirtschaftliches Eigentum der Kl\u00e4gerin an den Gesch\u00e4ftsanteilen begr\u00fcnde. Dem kann der Senat nicht folgen. Abgesehen davon, da\u00df die Organvertr\u00e4ge keine Vereinbarungen zwischen der Kl\u00e4gerin und den Gesellschaftern der beiden GmbH, sondern zwischen der Kl\u00e4gerin und diesen GmbH zum Inhalt haben, fehlt es an der f\u00fcr wirtschaftliches Eigentum erforderlichen Verdr\u00e4ngung der rechtlichen Eigent\u00fcmer auf Dauer. Es ist weder festgestellt noch vorgetragen, da\u00df und aus welchen Gr\u00fcnden die Eheleute M rechtlich gehindert waren, sich von der – unterstellt vereinbarten – „Zurverf\u00fcgungstellung“ ihrer „gesellschafterlichen Machtstellung“ an die Kl\u00e4gerin wieder zu l\u00f6sen und insbesondere die Gesch\u00e4ftsanteile an Dritte zu ver\u00e4u\u00dfern.<\/p>\n
Auch ein Treuhandverh\u00e4ltnis zwischen der Kl\u00e4gerin als Treugeberin und den Eheleuten M als Treuh\u00e4nder ist im angefochtenen Urteil nicht festgestellt. Zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Verfahrensr\u00fcgen sind insoweit nicht erhoben.<\/p>\n
5. Schlie\u00dflich k\u00f6nnen auch die „Vereinbarungen“ vom 5. M\u00e4rz und 12. M\u00e4rz 1970 nicht rechtfertigen, die Kl\u00e4gerin so zu behandeln, als ob sie am Beginn der jeweiligen Streitjahre 1970 bis 1972 rechtliche oder wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin der Gesch\u00e4ftsanteile an den beiden GmbH gewesen w\u00e4re.<\/p>\n
Die Vorentscheidung hat insoweit ausgef\u00fchrt, die schriftlichen Vereinbarungen vom M\u00e4rz 1970 f\u00fchrten zu keiner wirksamen \u00dcbertragung der Anteile an die Kl\u00e4gerin, da es dazu eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages bedurft h\u00e4tte (\u00a7 15 Abs. 3 GmbHG). Der notariellen Form h\u00e4tte auch die Verpflichtung zur Abtretung bedurft (\u00a7 15 Abs. 4 GmbHG). Die Folge einer fehlerhaften Beurkundung sei die Nichtigkeit der Verpflichtung zur Abtretung gewesen (\u00a7 125 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -). Der im Dezember 1972 abgeschlossene formg\u00fcltige Abtretungsvertrag habe zwar einen formnichtigen schuldrechtlichen Vertrag geheilt, aber erst vom Zeitpunkt der formgerechten Abtretung an. Im \u00fcbrigen reiche ein nur schuldrechtlicher Anspruch auf \u00dcbertragung der Anteile zur Begr\u00fcndung der finanziellen Eingliederung nicht aus (BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 52\/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18, 24). Au\u00dferdem k\u00f6nne eine vertraglich vereinbarte R\u00fcckwirkung der \u00dcbertragung von Anteilen des Organs an den Organtr\u00e4ger steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Tats\u00e4chlich fehlende Verh\u00e4ltnisse k\u00f6nnten f\u00fcr die Vergangenheit nicht r\u00fcckwirkend als vorhanden anerkannt werden (BFH-Urteil vom 18. Juni 1969 I R 110\/68, BFHE 96, 54, BStBl II 1969, 569).<\/p>\n
Die Revision meint demgegen\u00fcber unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 27. Oktober 1967 VI R 127\/66 (BFHE 90, 478, BStBl II 1968, 142), trotz des Formmangels seien die Gesch\u00e4ftsanteile aufgrund der Vereinbarungen vom M\u00e4rz 1970 der Kl\u00e4gerin zuzurechnen, weil die Beteiligten den Vertrag als g\u00fcltig angesehen h\u00e4tten, faktisch vertragsentsprechend gehandelt worden sei und die Beteiligten die M\u00e4ngel des Vertrags sp\u00e4ter geheilt h\u00e4tten. Dem kann der Senat nicht beipflichten. Zum einen ist in tats\u00e4chlicher Hinsicht nicht festgestellt, da\u00df sich die Beteiligten des Formmangels nicht bewu\u00dft waren, also den Vertrag als g\u00fcltig angesehen h\u00e4tten. Zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Verfahrensr\u00fcgen sind insoweit nicht erhoben. Die allgemeine Lebenserfahrung spricht dagegen, da\u00df der gesch\u00e4ftserfahrene M nicht wu\u00dfte, da\u00df die \u00dcbertragung von GmbH-Anteilen der notariellen Beurkundung bedarf; demgem\u00e4\u00df ist in der Vereinbarung vom 12. M\u00e4rz 1970 auch ausdr\u00fccklich von einer sp\u00e4teren Durchf\u00fchrung der \u00dcbertragung „in notarieller Form“ die Rede. Zum anderen unterscheidet sich der Streitfall vom Sachverhalt der von der Revision zitierten BFH-Entscheidung insofern wesentlich, als es an einer \u00dcbertragung des „Eigenbesitzes“ fehlt. Die Nr. 4 des Organschaftsvertrags vom 5. M\u00e4rz 1970 enth\u00e4lt lediglich eine Verpflichtung der Beteiligten, im Bedarfsfall die „Mindestanforderungen“ an die G\u00fcltigkeit des Organvertrags nachzuholen, d.h. evtl. k\u00fcnftig die Gesch\u00e4ftsanteile auf die Kl\u00e4gerin zu \u00fcbertragen. In der als Gesellschafterbeschlu\u00df bezeichneten Vereinbarung vom 12. M\u00e4rz 1970 wird ausdr\u00fccklich von der zuk\u00fcnftigen Stellungnahme der Finanzverwaltung abh\u00e4ngig gemacht, ob die Anteile k\u00fcnftig, dann jedoch mit R\u00fcckwirkung in notarieller Form, auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbertragen werden. In einer Vereinbarung, in der offenbleibt, ob es k\u00fcnftig \u00fcberhaupt zu einer rechtlichen Anteils\u00fcbertragung auf die Kl\u00e4gerin kommen wird, kann keine \u00dcbertragung des Eigenbesitzes (\u00a7 872 BGB) auf die Kl\u00e4gerin gesehen werden.<\/p>\n
Es kann deshalb auf sich beruhen, welche rechtliche Bedeutung dem vom FA in der Revisionserwiderung hervorgehobenen Umstand beizumessen ist, da\u00df die Vereinbarungen vom 5. und 12. M\u00e4rz 1970 jeweils nur von M, nicht hingegen auch von Frau M unterzeichnet sind.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 28.4.1983 (IV R 152\/80) BStBl. 1983 II S. 690 Ist Organtr\u00e4ger eine OHG oder KG und sind ein oder mehrere Gesellschafter beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig, so ist die in diesem Falle nach \u00a7 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG a. F. (= \u00a7 14 Nr. 3 Satz 3 KStG 1977) erforderliche finanzielle Eingliederung … BFH-Urteil vom 28.4.1983 (IV R 152\/80) BStBl. 1983 II S. 690<\/span> weiterlesen