BFH-Urteil vom 7.7.1983 (IV R 47\/80) BStBl. 1983 II S. 753<\/p>\n
Verpflichtungen aus einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre und unter der Voraussetzung weiterer Betriebszugeh\u00f6rigkeit auszuzahlen ist, m\u00fcssen vom Arbeitgeber durch eine R\u00fcckstellung ber\u00fccksichtigt werden. Von dem zugesagten Betrag ist ein Abschlag f\u00fcr die Fluktuation und f\u00fcr einen Zinsanteil zu machen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3; AktG \u00a7 156 Abs. 2 bis 4.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) sagte ihren Arbeitnehmern zu Weihnachten 1974 eine einmalige Tantieme in einer Gesamth\u00f6he von 100.000 DM zu. Nach dem Inhalt der allen Arbeitnehmern schriftlich erteilten Einzelzusagen sollte die Verg\u00fctung als zus\u00e4tzliche Honorierung und besondere Anerkennung gezahlt werden. Die H\u00f6he der Tantieme richtete sich nach der Dauer der Betriebszugeh\u00f6rigkeit und der H\u00f6he des durchschnittlichen Monatsverdienstes im Streitjahr 1974. Die Tantieme sollte am 31. Dezember 1981 ausgezahlt werden. Fr\u00fchere Zahlungen waren f\u00fcr den Fall der Invalidit\u00e4t oder des Todes des Arbeitnehmers vorgesehen. K\u00fcndigte der Arbeitnehmer vor dem F\u00e4lligkeitsdatum das Arbeitsverh\u00e4ltnis oder wurde ihm aus wichtigem Grund seitens der Kl\u00e4gerin gek\u00fcndigt, sollte die Verpflichtung wegfallen. Die Kl\u00e4gerin stellte in der Schlu\u00dfbilanz f\u00fcr das Streitjahr die Tantiemezusage als sonstige Verbindlichkeit gewinnmindernd mit einem Betrag von 100.000 DM ein.<\/p>\n
Im Anschlu\u00df an eine Betriebspr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die Ansicht, da\u00df die Zusage mit einem abgezinsten und die Fluktuation der Belegschaft ber\u00fccksichtigende Betrag anzusetzen sei. Das FA sch\u00e4tzte den Fluktuationsabschlag auf 10 v.H. des Nennbetrages und lie\u00df in seiner Einspruchsentscheidung einen gewinnmindernden Bilanzposten von 62.756 DM zu.<\/p>\n
Die Klage hatte Erfolg; nach der Meinung des Finanzgerichts (FG) war der Tantiemebetrag ungeschm\u00e4lert zu passivieren.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage; das FA hat die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zutreffend bewertet.<\/p>\n
1. Die Kl\u00e4gerin mu\u00dfte f\u00fcr die ihren Arbeitnehmern zugesagten Leistungen eine R\u00fcckstellung bilden.<\/p>\n
a) Die von der Kl\u00e4gerin freiwillig \u00fcbernommene und arbeitsrechtlich als Gratifikation zu betrachtende Verpflichtung sollte nach ihrer Gestaltung ein Entgelt f\u00fcr die in der Vergangenheit gezeigte Betriebstreue, f\u00fcr die im Streitjahr erbrachte Arbeitsleistung, aber auch f\u00fcr k\u00fcnftig erwartete Betriebstreue sein. Das wird von der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung als Inhalt solcher Zusagen angesehen (Urteile des Bundesarbeitsgerichts – BAG – vom 27. Oktober 1978 5 AZR 139\/77, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts – Arbeitsrechtliche Praxis – AP -, \u00a7 611 BGB, Gratifikation Nr. 96, Der Betrieb – DB – 1979, 506; vom 13. September 1974 5 AZR 48\/74, AP, \u00a7 611 BGB, Gratifikation Nr. 84, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1975, 278, DB 1974, 2.483). F\u00fcr eine solche Gratifikation kann, wie im Streitfall geschehen, auch eine Jahresabschlu\u00dfverg\u00fctung verwendet werden (BAG-Urteil vom 21. Februar 1974 5 AZR 302\/73, AP, \u00a7 611 BGB, Gratifikation Nr. 81, DB 1974, 1169, m. w. N.).<\/p>\n
b) Diesem rechtlichen Inhalt der Gratifikation ist bei der Bilanzierung der \u00fcbernommenen Verpflichtung Rechnung zu tragen. Ob die versprochenen Leistungen Aufwand im Jahr der Zusage oder in den Jahren bis zur Auszahlung bilden, h\u00e4ngt davon ab, ob sie in der Hauptsache ein zur\u00fcckliegendes oder ein k\u00fcnftiges Verhalten des Arbeitnehmers abgelten sollen; das hat der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 18. M\u00e4rz 1965 IV 116\/64 U (BFHE 82, 119, BStBl III 1965, 289) ausgef\u00fchrt.<\/p>\n
Die Beteiligten sind \u00fcbereinstimmend davon ausgegangen, da\u00df die \u00fcbernommene Verpflichtung bereits als Aufwand im Zusagejahr zu ber\u00fccksichtigen ist, auch wenn sie \u00fcber den Wert dieser Verpflichtung streiten. Das ist vertretbar, weil die Gratifikation nach dem erreichten Arbeitslohn und der Dauer der Betriebszugeh\u00f6rigkeit, also nach Merkmalen der Vergangenheit errechnet wurde, die Auszahlung allerdings von der Betriebstreue in der Zukunft abhing; da es f\u00fcr eine Aufteilung der zugesagten Leistung keine hinreichenden Anhaltspunkte gibt, mu\u00dfte sie bereits im Streitjahr erfolgsmindernd passiviert werden.<\/p>\n
c) Dies hatte mit Hilfe einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu geschehen (\u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -, \u00a7 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes – AktG -), weil der Umfang der zu erbringenden Leistungen im Abschlu\u00dfzeitpunkt nicht feststand, sondern insbesondere vom K\u00fcndigungsverhalten der Arbeitnehmer abhing. Die Verbindlichkeit war jedoch – anders als im Falle des BFH-Urteils vom 18. Juni 1980 I R 72\/76 (BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741) – bereits in der Vergangenheit verursacht, weil die Voraussetzungen f\u00fcr die Gratifikation im wesentlichen schon im Streitjahr eingetreten waren (vgl. BFH-Urteil vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 89\/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297).<\/p>\n
2. Die R\u00fcckstellung kann nicht mit dem Nennwert der zugesagten Zahlungen bewertet werden.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 156 Abs. 4 AktG ist f\u00fcr eine R\u00fcckstellung der nach vern\u00fcnftiger kaufm\u00e4nnischer Beurteilung notwendige Betrag anzusetzen. Steuerrechtlich gelten f\u00fcr die Bewertung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten die allgemeinen Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Bewertung von Verbindlichkeiten (BFH-Urteile vom 19. Januar 1972 I 114\/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; vom 19. Februar 1975 I R 28\/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480). Das gilt auch im Streitfall.<\/p>\n
Die Sonderregelung des \u00a7 6a EStG \u00fcber die Bewertung von Pensionsr\u00fcckstellungen kommt nicht zur Anwendung, obwohl die zugesagten Gratifikationen vorfristig bei Invalidit\u00e4t oder Tod des Arbeitnehmers auszuzahlen waren. Diese Regelung erkl\u00e4rt sich daraus, da\u00df die Gratifikationen auch einen Anreiz f\u00fcr die Aufrechterhaltung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses bis zum Zahlungszeitpunkt sein sollten, dieses Ziel aber im Falle des Todes oder der Invalidit\u00e4t des Arbeitnehmers gegenstandslos wurde. Eine Versorgungsregelung liegt in der Zusage nicht.<\/p>\n
b) Bei der Bewertung der R\u00fcckstellung ist deshalb wie bei der Bewertung von Verbindlichkeiten gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, \u00a7 156 Abs. 2 AktG von dem zur Erf\u00fcllung der Verpflichtung erforderlichen Geldbetrag auszugehen (Urteile in BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480).<\/p>\n
Dabei kann nicht unbeachtet bleiben, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Gratifikation an solche Arbeitnehmer nicht leisten w\u00fcrde, die vor dem 31. Dezember 1981 das Arbeitsverh\u00e4ltnis aus eigenem Entschlu\u00df k\u00fcndigten oder denen seitens der Kl\u00e4gerin aus wichtigem Grunde gek\u00fcndigt wurde. Eine solche Beschr\u00e4nkung hat die Rechtsprechung bei einer vom Arbeitgeber freiwillig gew\u00e4hrten Gratifikation grunds\u00e4tzlich zugelassen (BAG-Urteile vom 25. Februar 1974 5 AZR 225\/73, AP, \u00a7 611 BGB, Gratifikation Nr. 80, DB 1974, 1.341; vom 26. Juni 1975 5 AZR 412\/74, AP, \u00a7 611 BGB, Gratifikation Nr. 86, DB 1975, 2.089); die Kl\u00e4gerin brauchte deswegen nicht mit einer Inanspruchnahme durch die ausgeschiedenen Arbeitnehmer zu rechnen.<\/p>\n
Diesem Umstand ist mittels eines Fluktuationsabschlags vom Nennbetrag der zugesagten Zahlungen Rechnung zu tragen; davon ist schon das BFH-Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262\/63 U (BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83) ausgegangen. Bei der Bemessung dieses Abschlags sind alle betrieblichen Eigenheiten zu ber\u00fccksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170\/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). Das FA hat 10 v.H. vom Nennbetrag der Leistungen abgezogen. Das ist nicht zu beanstanden, da nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA die Kl\u00e4gerin die ausgewiesene Verbindlichkeit im Hinblick auf das Ausscheiden von Arbeitnehmern bereits bis zum 31. Dezember 1978 um 16.530 DM erm\u00e4\u00dfigt hat; da\u00df es sich dabei um eine am 31. Dezember 1974 nicht vorhersehbare Entwicklung handelte, ist nicht vorgetragen.<\/p>\n
c) Ebensowenig ist zu beanstanden, da\u00df das FA im Hinblick auf die Zinslosigkeit der Verpflichtung den im Streitjahr zur\u00fcckzustellenden Betrag weiter vermindert hat.<\/p>\n
In der Vergangenheit sind R\u00fcckstellungen wie Verbindlichkeiten nach dem Betrag bemessen worden, den der Schuldner zu seiner Verf\u00fcgung erhalten hatte. In F\u00e4llen, in denen der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern f\u00fcr erbrachte Leistungen seinerseits erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen zugesagt hatte, ist angenommen worden, da\u00df der Verf\u00fcgungsbetrag dem Wert der Arbeitsleistung entspreche und mit dem Barwert des Zahlungsversprechens \u00fcbereinstimme (BFH-Urteil vom 12. M\u00e4rz 1964 IV 456\/61 U, BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525); dabei mu\u00dfte sich die R\u00fcckstellung im Zeitablauf mit zunehmendem Barwert zu Lasten des Gewinns erh\u00f6hen, bis sie schlie\u00dflich den Erf\u00fcllungsbetrag erreichte.<\/p>\n
\u00a7 156 Abs. 2 und 3 AktG 1965 sieht demgegen\u00fcber vor, da\u00df Geldschulden von vornherein mit dem R\u00fcckzahlungsbetrag (Erf\u00fcllungsbetrag) angesetzt werden und da\u00df die Differenz gegen\u00fcber einem niedrigeren Ausgabebetrag (Verf\u00fcgungsbetrag) als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden darf und in diesem Fall erfolgsmindernd abzuschreiben ist. An diese Regelung hat die neuere Rechtsprechung zur Bewertung von Verbindlichkeiten angekn\u00fcpft (BFH-Urteile vom 4. M\u00e4rz 1976 IV R 78\/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; vom 19. Januar 1978 IV R 153\/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 31. Januar 1980 IV R 126\/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491).<\/p>\n
Danach ist entscheidend, ob im Erf\u00fcllungsbetrag Zinsen enthalten sind, die in der beschriebenen Weise \u00fcber die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden m\u00fc\u00dften (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 19\/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647). Es ist angenommen worden, da\u00df eine aus Anschaffungsgesch\u00e4ften herr\u00fchrende Verbindlichkeit, die erst nach geraumer Zeit oder in Raten zu tilgen ist, auch ohne besondere Absprache einen Zinsbetrag enth\u00e4lt (BFH-Urteile vom 25. Juni 1974 VIII R 163\/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647; vom 21. Oktober 1980 VIII R 190\/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160). Diese \u00dcberlegungen gelten auch, wenn Zahlungen f\u00fcr erhaltene Arbeitsleistungen erst nach geraumer Zeit zu erbringen sind. Es ist davon auszugehen, da\u00df der Arbeitgeber bei alsbaldiger Auszahlung einen geringeren Betrag entrichtet h\u00e4tte, da\u00df die erst sp\u00e4ter zu zahlende Summe bei wirtschaftlicher Betrachtung also einen Zinsanteil enth\u00e4lt (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 6 EStG Anm. 1.156; H\u00fcttemann, Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung f\u00fcr Verbindlichkeiten, 2. Aufl., 1976 S. 111 f.).<\/p>\n
Von diesen Erw\u00e4gungen ist auch bei der Bemessung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr zugesagte Gratifikationen auszugehen. Auch hierbei ist im Falle l\u00e4ngeren Zahlungsaufschubs ein Zinsanteil zu ber\u00fccksichtigen (Eifler, Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung f\u00fcr R\u00fcckstellungen, 1976 S. 120). Dabei kann offenbleiben, ob die R\u00fcckstellung in Anlehnung an \u00a7 156 Abs. 3 AktG den gesch\u00e4tzten Erf\u00fcllungsbetrag wiedergeben mu\u00df und der Zinsbetrag aktiv abzugrenzen ist oder ob der R\u00fcckstellungsbetrag im Zeitablauf auf den Erf\u00fcllungsbetrag zu erh\u00f6hen ist; unterschiedliche Gewinnauswirkungen ergeben sich daraus im Streitjahr nicht.<\/p>\n
Der Senat setzt sich mit dieser Auffassung nicht in Gegensatz zu den BFH-Urteilen vom 27. November 1968 I 162\/64 (BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247) und in BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480. Darin ist die Ber\u00fccksichtigung von Zwischenzinsen bei der j\u00e4hrlichen Zuf\u00fchrung von gesch\u00e4tzten Betr\u00e4gen zu einer R\u00fcckstellung f\u00fcr sp\u00e4tere Sachleistungen abgelehnt worden; wie bei einer R\u00fcckstellung f\u00fcr Geldleistungen verfahren werden soll, ist jedoch insbesondere im Urteil in BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247 offengelassen worden.<\/p>\n
Auch auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung bewendet es damit beim Ergebnis der Urteile in BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525, und in BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83, die das FA seiner Berechnung zugrunde gelegt hat. Es ist dabei von einem Zinssatz von 5,5 v.H., nicht aber vom markt\u00fcblichen h\u00f6heren Zinssatz am Bilanzstichtag ausgegangen; da sich bei Anlegung des markt\u00fcblichen Zinses eine geringere R\u00fcckstellung und Gewinnminderung ergeben h\u00e4tte, die Kl\u00e4gerin aber das Gegenteil erstrebt, kann dahinstehen, ob dieses Verfahren sachgerecht ist (vgl. dazu BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491). F\u00fcr drei Arbeitnehmer hat das FA eine geringere Abzinsung angenommen, weil sie vor dem vorgesehenen Auszahlungstermin in den Ruhestand treten und damit die Gratifikation erhalten w\u00fcrden; auch das ist nicht zu beanstanden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 7.7.1983 (IV R 47\/80) BStBl. 1983 II S. 753 Verpflichtungen aus einer Gratifikation, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre und unter der Voraussetzung weiterer Betriebszugeh\u00f6rigkeit auszuzahlen ist, m\u00fcssen vom Arbeitgeber durch eine R\u00fcckstellung ber\u00fccksichtigt werden. Von dem zugesagten Betrag ist ein Abschlag f\u00fcr die Fluktuation und f\u00fcr einen Zinsanteil zu machen. … BFH-Urteil vom 7.7.1983 (IV R 47\/80) BStBl. 1983 II S. 753<\/span> weiterlesen