BFH-Urteil vom 26.7.1983 (VIII R 30\/82) BStBl. 1983 II S. 755<\/p>\n
1. Einnahme aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt einer Sachleistung ist die Erstellung eines Geb\u00e4udes durch den Nutzungsberechtigten, wenn das Geb\u00e4ude entsch\u00e4digungslos in das Eigentum des zur Grundst\u00fccks\u00fcberlassung Verpflichteten \u00fcbergeht und der Verm\u00f6genszuwachs seine Grundlage in dem Nutzungsvertrag hat.<\/p>\n
2. Der Wert der Sachleistung (Nr. 1) flie\u00dft dem Eigent\u00fcmer bereits beim Herstellen des Geb\u00e4udes in dem Umfang zu, in dem er durch die Verbindung der einzelnen Sachen mit dem Grundst\u00fcck deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer wird.<\/p>\n
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EStG \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 8 Abs. 2, \u00a7 11 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1970 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin – Ehefrau – \u00fcberlie\u00df 1967 der H-GmbH (GmbH), deren Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4ger – Ehemann – war, ein Grundst\u00fcck zur Nutzung und r\u00e4umte der GmbH ein Bebauungsrecht ein, welches zehn Jahre galt. Die GmbH durfte das Grundst\u00fcck mit einer Werkhalle bebauen. Sp\u00e4testens zum 1. April 1978 sollten Grundst\u00fcck und Aufbauten an die Kl\u00e4gerin zur\u00fcckfallen. Die GmbH \u00fcbernahm alle mit dem Grundst\u00fcck zusammenh\u00e4ngenden Kosten. Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte sich bereit, die Halle nach Ablauf von zehn Jahren zu einem angemessenen Pachtzins – nicht h\u00f6her als 10 v.H. der Baukosten – zu \u00fcberlassen. Die GmbH sollte ein Vorkaufsrecht haben.<\/p>\n
Nach Vertragsabschlu\u00df bebaute die GmbH das Grundst\u00fcck mit einer Halle f\u00fcr 225.591 DM. Am 1. Dezember 1969 wurde \u00fcber das Verm\u00f6gen der GmbH das Konkursverfahren er\u00f6ffnet. Zur Vermeidung einer zwangsweisen Ver\u00e4u\u00dferung des Grundbesitzes durch eine absonderungsberechtigte Bank trat die Kl\u00e4gerin Ende 1970 in eine Darlehensschuld der GmbH ein, welche 105.041 DM betrug. Am 26. Juli 1972 verkaufte die Kl\u00e4gerin die Halle f\u00fcr 250.000 DM an einen Dritten.<\/p>\n
Das FA wies in einer Besprechung am 14. Mai 1979 die Kl\u00e4gerin darauf hin, da\u00df es den Steuerbescheid zu ihrem Nachteil \u00e4ndern und dabei den gemeinen Wert der Halle als mit der Konkurser\u00f6ffnung zugefallen im Rahmen von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zurechnen und den Betrag der \u00fcbernommenen Schuld abziehen werde. Dementsprechend erging ein Steuerbescheid; der Einspruch dagegen blieb erfolglos.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und f\u00fchrte dazu aus:<\/p>\n
Der Wert der Halle sei nach ihrem „Heimfall“ in 1970 den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, wie auch die Beteiligten \u00fcbereinstimmend ann\u00e4hmen. F\u00fcr die H\u00f6he dieser Einnahmen sei von den Herstellungskosten von 225.591 DM auszugehen, weil der „Heimfall“ innerhalb kurzer Zeit nach der Herstellung erfolgt sei und der Verkaufspreis 250.000 DM betragen habe. Eine weitere Sachaufkl\u00e4rung dazu dr\u00e4nge sich nicht auf, zumal Einwendungen der Kl\u00e4ger dagegen nicht durchgriffen.<\/p>\n
Mit der Revision wird Verletzung materiellen und formellen Rechts ger\u00fcgt; dazu wird vorgebracht:<\/p>\n
Hinsichtlich der Wertermittlung der Halle beim „Heimfall“ seien \u00a7 76 Abs. 1 FGO i.V. m. \u00a7 160 Abs. 2 und 3 der Zivilproze\u00dfordnung (ZPO) und \u00a7 96 Abs. 2 FGO verletzt.<\/p>\n
Eine weitere Sachaufkl\u00e4rung sei geboten gewesen. In der m\u00fcndlichen Verhandlung beantragte Zeugenvernehmungen seien nicht durchgef\u00fchrt worden. Das nach vorl\u00e4ufigen Aufzeichnungen hergestellte Protokoll \u00fcber die m\u00fcndliche Verhandlung vom 21. September 1981 lasse diesen Antrag unerw\u00e4hnt. Eine Begr\u00fcndung f\u00fcr das \u00dcbergehen der Beweisantr\u00e4ge fehle. Wenn das FG seine Wertfindung vom zeitlichen Zusammenhang von Herstellungskosten und Verkaufspreis der Halle abgeleitet habe, so sei damit nicht den Besonderheiten des Falles Rechnung getragen worden.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Steuerfestsetzung f\u00fcr 1970 mit der Ma\u00dfgabe zu \u00e4ndern, da\u00df bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung der Wert der Halle in 1970 auf 100.000 DM begrenzt werde, hilfsweise, die Streitsache zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Das FA beantragt Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur\u00fcckverweisung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer f\u00fcr 1970 (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
Ob die Kl\u00e4gerin – Ehefrau – im Streitjahr 1970 Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung durch eine Sachleistung in Gestalt der Werkhalle (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 6, \u00a7 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bezogen hat, l\u00e4\u00dft sich nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend entscheiden.<\/p>\n
a) Rechtlich zutreffend ist das FG – in \u00dcbereinstimmung mit den Beteiligten – davon ausgegangen, da\u00df die Kl\u00e4gerin mit dem Wert der Werkhalle steuerpflichtige Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung haben konnte.<\/p>\n
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind Geld- oder Sachleistungen als Entgelt f\u00fcr die \u00dcberlassung der Nutzung eines Grundst\u00fccks. Entgelt in Gestalt einer Sachleistung ist auch die Erstellung eines Geb\u00e4udes durch den Nutzungsberechtigten, wenn das Geb\u00e4ude entsch\u00e4digungslos in das Eigentum des zur Grundst\u00fccks\u00fcberlassung Verpflichteten \u00fcbergeht und der Verm\u00f6genszuwachs seine Grundlage in dem Nutzungsvertrag hat. Es gelten insoweit die gleichen Grunds\u00e4tze wie f\u00fcr die steuerrechtliche Behandlung von verlorenen Baukostenzusch\u00fcssen bei Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. dazu Urteil in BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161).<\/p>\n
Hiernach waren Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu bejahen, weil die Kl\u00e4gerin b\u00fcrgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin des von der GmbH errichteten Geb\u00e4udes wurde und weil der Verm\u00f6gens\u00fcbergang in einem Nutzungsvertrag zwischen der Kl\u00e4gerin und der GmbH begr\u00fcndet war.<\/p>\n
aa) B\u00fcrgerlich-rechtliches Eigentum erlangte die Kl\u00e4gerin von Anfang an, weil das Bauwerk nach den Vereinbarungen der Vertragspartner wesentlicher Bestandteil und nicht nur Scheinbestandteil des Grundst\u00fccks wurde (\u00a7\u00a7 946, 94, 95 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -). Es gibt keinen Anhalt daf\u00fcr, da\u00df das Geb\u00e4ude nur zu einem vor\u00fcbergehenden Zweck eingebaut wurde.<\/p>\n
Wirtschaftliches Eigentum – zugleich mit dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen Eigentum – der Kl\u00e4gerin anzunehmen entspricht den Grunds\u00e4tzen der BFH-Rechtsprechung zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Bauten auf fremdem Grund und Boden. Wirtschaftliches Eigentum der Kl\u00e4gerin ergibt sich daraus, da\u00df die Errichtung des Geb\u00e4udes gleicherma\u00dfen den Interessen der Vertragsparteien diente, der Wert des Geb\u00e4udes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrte und nach Ablauf der Nutzungszeit eine neue Gestaltung des Nutzungsverh\u00e4ltnisses m\u00f6glich war (vgl. dazu Urteil in BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161). Die Tatsache, da\u00df der Nutzungsberechtigte ein Geb\u00e4ude auf dem ihm \u00fcberlassenen Grundst\u00fcck errichtet und die Lasten des Grundst\u00fccks tr\u00e4gt, gen\u00fcgt allein nicht, um wirtschaftliches Eigentum des Nutzenden zu begr\u00fcnden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1978 III R 20\/77, BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466). Ein Einverst\u00e4ndnis des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers mit der Errichtung des Bauwerks rechtfertigt lediglich die Annahme, da\u00df ein Nutzungsrecht vereinbart wurde.<\/p>\n
bb) Da\u00df der Verm\u00f6gens\u00fcbergang seine Grundlage in einem zwischen der Kl\u00e4gerin und der GmbH bestehenden Nutzungsvertrag hatte, ergibt sich aus den vertraglichen Abmachungen. Danach standen die \u00dcberlassung des Gebrauchs des Grundst\u00fccks und die Errichtung des Geb\u00e4udes in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang. Von den Vertragspartnern war ein dahin gehender Leistungsaustausch gewollt, da\u00df der Geb\u00e4udewert Gegenleistung f\u00fcr die \u00dcberlassung des Grundst\u00fccks sein sollte. Anders ist das Fehlen eines Miet- oder Pachtentgelts in Form einer Geldleistung f\u00fcr die zehnj\u00e4hrige Nutzungsdauer nicht zu erkl\u00e4ren. Dies gilt jedenfalls insoweit, als das \u00fcbergegangene Verm\u00f6gen eine angemessene Gegenleistung f\u00fcr die Gebrauchs\u00fcberlassung in diesem Zeitraum war.<\/p>\n
cc) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung w\u00e4ren jedoch insoweit nicht gegeben, als ein Zuflu\u00df nicht im Nutzungsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet w\u00e4re. Anla\u00df zu einer Pr\u00fcfung in dieser Hinsicht besteht im Streitfall deshalb, weil das Grundst\u00fcck einer GmbH \u00fcberlassen wurde, deren alleiniger Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Ehemann der Kl\u00e4gerin war. Soweit der Wert der der Kl\u00e4gerin zugeflossenen Sachleistung unangemessen war, k\u00f6nnte die Leistung der GmbH an die Kl\u00e4gerin als nahe Angeh\u00f6rige des Gesellschafters der GmbH ihre Ursache im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis haben und damit eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung im Sinne von \u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – 1977 (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) sein. Insoweit l\u00e4gen Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nur beim Gesellschafter der GmbH vor; bei der Kl\u00e4gerin w\u00e4re eine Schenkung gegeben.<\/p>\n
b) Die Vorentscheidung ist indessen rechtsfehlerhaft, weil sie die Einnahme als im Streitjahr 1970 bezogen angesehen hat, ohne zur Frage des Zuflusses Stellung zu nehmen.<\/p>\n
Bei \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften ist der Wert als Einnahme mit dem Zuflu\u00df zu erfassen (\u00a7 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ob bei Gewinneink\u00fcnften im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7 5 und \u00a7 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und steuerrechtlichen Aktivierungsvorschriften neben einer Aktivierung von Wirtschaftsg\u00fctern auch eine Verpflichtung zur Gebrauchs\u00fcberlassung zu passivieren ist, bedarf hier keiner Er\u00f6rterung, weil diese Grunds\u00e4tze nach der Systematik der EStG auf die Ermittlung von \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften nicht \u00fcbertragbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1978 VIII R 97\/75, BFHE 124, 445, BStBl II 1978, 337).<\/p>\n
Zugeflossen sind Einnahmen, sobald der Empf\u00e4nger wirtschaftlich \u00fcber sie verf\u00fcgen kann oder verf\u00fcgt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Leistungserfolgs oder der M\u00f6glichkeit, den Leistungserfolg herbeizuf\u00fchren (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1980 IV R 97\/78, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305; vom 21. Oktober 1981 I R 230\/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139). Wird im Rahmen eines entgeltlichen Nutzungsverh\u00e4ltnisses ein Geb\u00e4ude auf fremdem Grund und Boden errichtet und erwirbt der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer zugleich mit dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Geb\u00e4ude, so tritt der Leistungserfolg nicht erst mit der Fertigstellung, sondern bereits beim Herstellen des Geb\u00e4udes ein. Der Wert der Sachleistung flie\u00dft dem Eigent\u00fcmer in dem Umfang zu, in dem er durch Verbindung der einzelnen Sachen mit dem Grundst\u00fcck deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer wird (\u00a7 946 BGB; vgl. Quack in M\u00fcnchener Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, \u00a7 946 A. 6, 10). Ma\u00dfgebend f\u00fcr diese Beurteilung des Zuflu\u00dfzeitpunkts beim Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer ist, da\u00df der auf fremdem Grund und Boden Bauende unter den hier gegebenen Umst\u00e4nden zu keiner Zeit ein Eigentumsrecht am Geb\u00e4ude, sondern ein Nutzungsrecht daran erwirbt.<\/p>\n
Bei Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall bedarf es der Feststellung, in welchem Zeitraum die Werkhalle erstellt wurde und welcher Wert in diesem Zeitraum zugeflossen ist. Erstreckte sich die Bauzeit \u00fcber mehrere Jahre, dann ist festzustellen, welche Werte in den einzelnen Kalenderjahren zugeflossen sind.<\/p>\n
Auf die im Zusammenhang mit der Wertermittlung von der Revision erhobenen Verfahrensr\u00fcgen kommt es nicht mehr an, weil das Urteil des FG bereits wegen unrichtiger Entscheidung der Zuflu\u00dffrage aufzuheben ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 26.7.1983 (VIII R 30\/82) BStBl. 1983 II S. 755 1. Einnahme aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt einer Sachleistung ist die Erstellung eines Geb\u00e4udes durch den Nutzungsberechtigten, wenn das Geb\u00e4ude entsch\u00e4digungslos in das Eigentum des zur Grundst\u00fccks\u00fcberlassung Verpflichteten \u00fcbergeht und der Verm\u00f6genszuwachs seine Grundlage in dem Nutzungsvertrag hat. 2. Der Wert der Sachleistung … BFH-Urteil vom 26.7.1983 (VIII R 30\/82) BStBl. 1983 II S. 755<\/span> weiterlesen