BFH-Urteil vom 18.5.1983 (I R 5\/82) BStBl. 1983 II S. 771<\/p>\n
1. Ver\u00e4u\u00dfert eine im Inland beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ihren Anteil an einer inl\u00e4ndischen Kommanditgesellschaft, so f\u00fchrt dies zur Aufl\u00f6sung etwa vorhandenen Sonderbetriebsverm\u00f6gens. Anteilsver\u00e4u\u00dferung und Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens bilden insgesamt einen betriebsaufgabe\u00e4hnlichen Vorgang. Die Wirtschaftsg\u00fcter sind auf den Zeitpunkt der Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens mit dem gemeinen Wert anzusetzen.<\/p>\n
2. Dieser Beurteilung entspricht es, da\u00df im vorstehenden Fall (1.) bei Begr\u00fcndung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens die Wirtschaftsg\u00fcter mit den f\u00fcr Einlagen geltenden Werten anzusetzen sind (Weiterentwicklung der Grunds\u00e4tze im Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juli 1979 I R 199\/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750).<\/p>\n
3. Der inl\u00e4ndischen Besteuerung der in den Wirtschaftsg\u00fctern des aufgel\u00f6sten Sonderbetriebsverm\u00f6gens ruhenden stillen Reserven steht das DBA-Niederlande nicht entgegen.<\/p>\n
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EStG 1967 \u00a7\u00a7 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5, 16; KStG a.F. \u00a7 16 Abs. 2; DBA-Niederlande Art. 5, 8.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden. Sie war Kommanditistin der inl\u00e4ndischen S-GmbH & Co. KG (KG) und gleichzeitig Gesellschafterin der S-GmbH (GmbH), die pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin der KG war. Die GmbH hatte ihr unbewegliches und bewegliches Anlageverm\u00f6gen an die KG als Betriebsgesellschaft verpachtet. Die Kl\u00e4gerin war an der KG und an der GmbH zuletzt zu 41,03 v. H. beteiligt. Weitere Kommanditisten waren drei amerikanische bzw. niederl\u00e4ndische Gesellschaften. Mit Vertrag vom 30. November 1967 brachten alle Kommanditisten ihre Kommanditanteile in die GmbH gegen Gew\u00e4hrung neuer Gesellschaftsrechte ein. Die Beteiligten gehen \u00fcbereinstimmend davon aus, da\u00df die KG mit dem Wirksamwerden der letzten \u00dcbertragung erloschen und voll beendet war. Unstreitig ist auch, da\u00df die Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils der Kl\u00e4gerin an der KG an die GmbH zu einer Besteuerung f\u00fchrt.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ging davon aus, da\u00df die GmbH-Anteile der Kl\u00e4gerin an der KG mit deren Beendigung entnommen worden seien. Das FA ermittelte entsprechende stille Reserven und bezog den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in die Besteuerung mit ein. Im Bescheid \u00fcber die einheitliche Feststellung der Gewinne der KG f\u00fcr das Jahr 1967 vom 3. Januar 1980 sind der Kl\u00e4gerin ein laufender Verlust von 472.844 DM und ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 723.704 DM zugerechnet worden.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin stellt nicht in Frage, da\u00df ihre Anteile an der Komplement\u00e4r-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen anzusehen seien. Sie meint aber, da\u00df bei Aufgabe des Betriebs der KG gleichwohl insoweit kein Entnahmegewinn besteuert werden d\u00fcrfe, da die GmbH-Anteile in ihr niederl\u00e4ndisches Betriebsverm\u00f6gen „zur\u00fcckgefallen“ seien. Das Besteuerungsrecht stehe den Niederlanden zu.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte zur Begr\u00fcndung aus: Bei dem Ausscheiden der Anteile der Kl\u00e4gerin an der GmbH, die zum notwendigen Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei der KG geh\u00f6rt h\u00e4tten, aus dem Betriebsverm\u00f6gen der KG sei insoweit ein Betriebsaufgabegewinn der KG realisiert worden. Der gemeine Wert f\u00fcr nicht ver\u00e4u\u00dferte Wirtschaftsg\u00fcter sei bei der Betriebsaufgabe auch dann anzusetzen, wenn diese in ein anderes Betriebsverm\u00f6gen \u00fcberf\u00fchrt w\u00fcrden oder lediglich aus dem aufgegebenen Betriebsverm\u00f6gen ausschieden, ohne Betriebsverm\u00f6gen zu werden, d. h. auch dann, wenn diese Wirtschaftsg\u00fcter nicht handelsrechtlich, sondern lediglich steuerrechtlich zum inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt h\u00e4tten und infolge der Betriebsaufgabe nun auch steuerrechtlich in das ausl\u00e4ndische Betriebsverm\u00f6gen der Anteilsinhaberin gelangten. – Die Einbeziehung des zu der Betriebsaufgabe geh\u00f6renden Ausscheidens der GmbH-Anteile aus dem inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gen der KG in die deutsche Besteuerung sei nicht durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-Niederlande) vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782) ausgeschlossen. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande stehe der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) das Besteuerungsrecht zu.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin, das FG habe die \u00a7\u00a7 4 Abs. 1, 15 und 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Art. 5 und 8 DBA-Niederlande verletzt.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid 1967 vom 3. Januar 1980 sowie das Urteil des FG vom 28. September 1981 aufzuheben mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df der einheitliche Gewinn f\u00fcr 1967 sowie der auf die Kl\u00e4gerin entfallende Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn jeweils um 202.200 DM herabgesetzt w\u00fcrden.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
I.<\/p>\n
1. Das FG hat zutreffend dargelegt, da\u00df die Kl\u00e4gerin als Kapitalgesellschaft niederl\u00e4ndischen Rechts, die weder ihre Gesch\u00e4ftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, mit ihren inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften beschr\u00e4nkt steuerpflichtig war (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – 1965). Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu versteuern ist, bestimmt sich f\u00fcr die im Streitjahr 1967 geltende Rechtslage gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG. Zu diesen geh\u00f6rt auch \u00a7 49 EStG 1967 (vgl. f\u00fcr die jetzt geltende Rechtslage nach \u00a7 8 KStG 1981 K\u00f6rperschaftsteuer-Richtlinien – KStR – 1981 Abschn. 26 Abs. 1 Nr. 1).<\/p>\n
2. Die Kl\u00e4gerin hatte Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (\u00a7\u00a7 15, 16 EStG) erzielt, f\u00fcr den im Inland eine Betriebsst\u00e4tte – die Betriebsst\u00e4tte der KG – unterhalten worden war (\u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1967 i. V. m. \u00a7 16 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG – , jetzt \u00a7 12 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Die Kl\u00e4gerin hatte inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb einmal aus der Ver\u00e4u\u00dferung ihres Mitunternehmeranteils (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie aus der damit notwendig zusammenh\u00e4ngenden Aufl\u00f6sung ihres Sonderbetriebsverm\u00f6gens.<\/p>\n
a) Die Besteuerung der Ver\u00e4u\u00dferung ihres Mitunternehmeranteils zieht die Kl\u00e4gerin nicht in Zweifel. Im Gegensatz zur Auffassung des FG ist nicht die Betriebsaufgabe der KG der entscheidende Besteuerungstatbestand. Richtig mag sein, da\u00df die KG zu bestehen aufgeh\u00f6rt hatte, nachdem s\u00e4mtliche Kommanditisten ihre Gesellschaftsanteile an der KG auf die Komplement\u00e4r-GmbH gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten \u00fcbertragen hatten. Dies w\u00e4re aber erst die Folge der Ver\u00e4u\u00dferung s\u00e4mtlicher Mitunternehmeranteile der Kommanditisten. Der Streitfall kann nicht anders beurteilt werden, wie wenn lediglich die Kl\u00e4gerin ihren Mitunternehmeranteil an die Komplement\u00e4r-GmbH \u00fcbertragen haben w\u00fcrde, die KG also mit weiteren Gesellschaftern fortbestanden h\u00e4tte.<\/p>\n
b) Unter \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1967 fallen auch Eink\u00fcnfte aus dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dazu geh\u00f6ren u. a. Wirtschaftsg\u00fcter, die unmittelbar zur Begr\u00fcndung oder St\u00e4rkung der Beteiligung eines Gesellschafters eingesetzt werden oder werden sollen (sog. Sonderbetriebsverm\u00f6gen II; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24. September 1976 I R 149\/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69, und vom 5. Dezember 1979 I R 184\/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119). Das Sonderbetriebsverm\u00f6gen ist in die Ermittlung der Eink\u00fcnfte des Gesellschafters (Mitunternehmer) nach \u00a7 15 Nr. 2 EStG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn die Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens selbst zu einem Betriebsverm\u00f6gen des Gesellschafters (Mitunternehmer) geh\u00f6ren. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199\/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) im einzelnen dargelegt hat, ist die Bilanzierungskonkurrenz im Sinne eines Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu l\u00f6sen, d. h. \u00a7 15 Nr. 2 EStG gilt nicht subsid\u00e4r, sondern ist als eine alle Mitunternehmerschaften betreffende Zuordnungsregelung aufzufassen (vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, M\u00fcnchen 1982, \u00a7 15 Tz. 82). Wie der erkennende Senat im Urteil in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 weiter dargelegt hat, gelten diese Grunds\u00e4tze auch dann, wenn Gesellschafter (Mitunternehmer) eine Kapitalgesellschaft ist, und zwar auch, wenn diese ihren Sitz (ihre Gesch\u00e4ftsleitung) im Ausland hat.<\/p>\n
c) Die Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils ist auf seiten des Ver\u00e4u\u00dferers eine Handlung, die zur Aufl\u00f6sung seines mit der Beteiligung an der Personengesellschaft zusammenh\u00e4ngenden Sonderbetriebsverm\u00f6gens und damit zur Besteuerung der in den Wirtschaftsg\u00fctern des Sonderbetriebsverm\u00f6gens ruhenden stillen Reserven f\u00fchrt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1975 IV R 115\/73, BFHE 115, 495, BStBl II 1975, 580). Im Streitfall ist diese Rechtsfolge eingetreten.<\/p>\n
Die Besteuerung der stillen Reserven bei Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens bedarf der gesetzlichen Grundlage. Diese kann insbesondere entweder in den Regelungen der Entnahme (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder der Betriebsaufgabe (\u00a7 16 Abs. 3 EStG) zu erblicken sein.<\/p>\n
Mit Begriff und Zweck der Entnahme und der Betriebsaufgabe hat sich der Gro\u00dfe Senat des BFH in seinem Beschlu\u00df vom 7. Oktober 1974 GrS 1\/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) im einzelnen befa\u00dft. Eine Entnahme ist gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich \u00fcbergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen \u00fcbergeht und dabei eine sp\u00e4tere steuerliche Erfassung der im Buchansatz f\u00fcr dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gew\u00e4hrleistet ist. Zweck der Entnahmevorschrift ist es vor allem, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Eine Entnahme setzt voraus, da\u00df eine Entnahmehandlung vorliegt; dazu reicht ein schl\u00fcssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verkn\u00fcpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm\u00f6gen gel\u00f6st wird. In besonders gelagerten F\u00e4llen kann auch ein Rechtsvorgang gen\u00fcgen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheiden l\u00e4\u00dft (BFHE 114, 194, 195, BStBl II 1975, 171, mit ausf\u00fchrlichen Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). Auch bei der Betriebsaufgabe ist es u. a. ein wesentliches Ziel, die Erfassung der stillen Reserven sicherzustellen, die andernfalls der inl\u00e4ndischen Besteuerung verlorengingen. Die Betriebsaufgabe ist ihrem wesentlichen Charakter nach ein Entnahmevorgang eigener Art (Totalentnahme). Deshalb m\u00fcssen hinsichtlich des Ausscheidens der Wirtschaftsg\u00fcter aus dem Betrieb die gleichen Voraussetzungen vorliegen wie bei einer Entnahme. Eine Betriebsaufgabe liegt jedenfalls dann vor, wenn der Betrieb als selbst\u00e4ndiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufh\u00f6rt (BFHE 114, 196, BStBl II 1975, 171).<\/p>\n
Ver\u00e4u\u00dfert ein Gesellschafter (Mitunternehmer) seinen Anteil an der Gesellschaft (\u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und l\u00f6st er damit zwangsl\u00e4ufig sein Sonderbetriebsverm\u00f6gen auf, so k\u00f6nnte dieser Vorgang in die Anteilsver\u00e4u\u00dferung einerseits und die Entnahmen der Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens andererseits aufgespalten werden. Der wirtschaftlichen Einheit dieses Gesamtvorganges entspricht es jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats mehr, in diesem Fall einen betriebsaufgabe\u00e4hnlichen Vorgang anzunehmen. Dies ist vor allem deshalb gerechtfertigt, weil das Sonderbetriebsverm\u00f6gen aus einer Mehrzahl von Wirtschaftsg\u00fctern bestehen kann. Der Gesellschafter (Mitunternehmer) beendet \u00fcber die Ver\u00e4u\u00dferung seines Anteils an der Gesellschaft (Mitunternehmergemeinschaft) hinaus sein gesamtes, mit der Beteiligung an der Personengesellschaft (Mitunternehmergemeinschaft) bisher verbundenes unternehmerisches Engagement. Die Deutung dieses Geschehens als betriebsaufgabe\u00e4hnlicher Vorgang hat zur Folge, da\u00df dann, wenn der Gesellschafter (Mitunternehmer) der Einkommensteuer unterliegt, f\u00fcr den gesamten Vorgang (Anteilsver\u00e4u\u00dferung und Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens) die Steuerverg\u00fcnstigung des \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eingreift. Werden die Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens nicht ver\u00e4u\u00dfert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen (\u00a7 16 Abs. 3 Satz 3 EStG).<\/p>\n
d) Damit sind im Streitfall die Voraussetzungen eines als Betriebsaufgabe zu wertenden Vorgangs gegeben mit der Folge, da\u00df die in den GmbH-Anteilen der Kl\u00e4gerin ruhenden stillen Reserven im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung der Mitunternehmeranteile im Sinne des \u00a7 16 EStG (Einbringung der Kommanditanteile in die GmbH gegen Gew\u00e4hrung neuer Gesellschaftsrechte) aufzul\u00f6sen und zu besteuern sind. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die GmbH-Beteiligung falle nach Beendigung der Zuordnung zur Gewinnermittlung der Mitunternehmergemeinschaft wieder in das eigene Betriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin zur\u00fcck. Dieser Vorgang ist einkommensteuerrechtlich – wie dargelegt – als Folge einer Betriebsaufgabe zu werten, deren Zweck gerade darin besteht, in Wirtschaftsg\u00fctern ruhende stille Reserven deshalb zu erfassen, weil sie andernfalls der inl\u00e4ndischen Besteuerung entgingen. Diese Rechtsfolge betrifft nicht nur Ausl\u00e4nder, sondern gleicherma\u00dfen inl\u00e4ndische nat\u00fcrliche Personen, die ihren Anteil an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ver\u00e4u\u00dfern und dadurch ihr Sonderbetriebsverm\u00f6gen aufl\u00f6sen.<\/p>\n
Der Senat sieht sich in dieser Beurteilung best\u00e4tigt durch den Rechtsgedanken, wie er der Vorschrift des \u00a7 16 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 KStG a. F., diese wiederum i. V. m. \u00a7 14 KStG a. F., zugrunde liegt. Wird danach die inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte einer beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft aufgel\u00f6st, so sind die einzelnen Wirtschaftsg\u00fcter dieser Betriebsst\u00e4tte mit dem gemeinen Wert der inl\u00e4ndischen K\u00f6rperschaftsteuer zu unterwerfen.<\/p>\n
e) Allerdings k\u00f6nnen die vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 ausgesprochenen Grunds\u00e4tze \u00fcber die Bewertung der Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens bei der Gewinnermittlung der Mitunternehmergemeinschaft in F\u00e4llen der vorliegenden Art nicht uneingeschr\u00e4nkt \u00fcbernommen werden. Der erkennende Senat hat a. a. O. ausgesprochen, da\u00df ein Wirtschaftsgut, das in der eigenen Handelsbilanz des Gesellschafters ausgewiesen ist, mit seinem Buchwert in das Sonderbetriebsverm\u00f6gen einzustellen sei. Dieser Gedanke fu\u00dft auf der Voraussetzung, da\u00df bei der Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens das Wirtschaftsgut in das eigene Betriebsverm\u00f6gen „zur\u00fcckf\u00e4llt“ und da\u00df dabei die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dies bezog sich – wie der erkennende Senat bereits a. a. O. deutlich gemacht hat – nur auf inl\u00e4ndische Unternehmen. Etwas anderes mu\u00df dann gelten, wenn – wie im Streitfall – der Gesellschafter (Mitunternehmer) ein beschr\u00e4nkt steuerpflichtiges Unternehmen ist. Ist in diesem Fall – wie dargelegt – die Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens als Betriebsaufgabe zu beurteilen, so hat dies auch Auswirkungen auf den Wertansatz des Wirtschaftsguts in der Gesamtbilanz der Mitunternehmergemeinschaft. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen darf in solchen F\u00e4llen nicht bewirken, da\u00df – z. B. bei Ver\u00e4u\u00dferung der GmbH-Anteile w\u00e4hrend des Bestehens der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft – die stillen Reserven versteuert werden, die vor Begr\u00fcndung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens im eigenen (ausl\u00e4ndischen) Betriebsverm\u00f6gen des Steuerpflichtigen entstanden waren. Dem Ansatz des gemeinen Werts der Wirtschaftsg\u00fcter bei Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens entspricht es, da\u00df das Wirtschaftsgut – sobald es Sonderbetriebsverm\u00f6gen wird – nach den f\u00fcr Einlagen geltenden Grunds\u00e4tzen des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist.<\/p>\n
Im Streitfall ist bei der Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens den GmbH-Anteilen ein Nominalwert von 202.200 DM als Buchwert zugrunde gelegt worden. Der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn wurde auf der Grundlage von zeitnahen entgeltlichen Anteils\u00fcbertragungen mit 200 v. H. als Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn errechnet. Dies ergibt sich aus Tz. 36 des Betriebspr\u00fcfungsberichts, auf den das FG ausdr\u00fccklich Bezug genommen hat. Der Senat hat keine Veranlassung, in Frage zu stellen, da\u00df der angesetzte Nominalwert den f\u00fcr Einlagen geltenden Wertgrunds\u00e4tzen entspricht.<\/p>\n
3. Der Kl\u00e4gerin kann auch nicht darin beigetreten werden, da\u00df die Rechtsprechung des BFH dem aus dem verfassungsrechtlichen Rechtsstaatsprinzip hergeleiteten Bestimmtheitsgrundsatz widerspreche.<\/p>\n
Dem Bestimmtheitsgrundsatz ist bei Steuerrechtsnormen gen\u00fcgt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen \u00fcber die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorg\u00e4nge vielfach auch gar nicht in der Lage. Vielmehr ist es Sache der Verwaltungsbeh\u00f6rden und Gerichte, die bei der Gesetzesanwendung mangels ausdr\u00fccklicher Regelungen auftauchenden Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten. Eine solche Auslegungsbed\u00fcrftigkeit nimmt einer gesetzlichen Regelung noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 14. M\u00e4rz 1967 1 BvR 334\/61, BVerfGE 21, 209, BStBl III 1967, 357).<\/p>\n
Es trifft zu, da\u00df die Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) im Gesetz nicht in allen Beziehungen ausdr\u00fccklich geregelt ist. Die Vorschriften der \u00a7\u00a7 4, 15 und 16 EStG bieten jedoch einen hinreichenden Rahmen, der es der Rechtsprechung erm\u00f6glicht, im Wege der konkretisierenden Rechtsfindung die Regeln f\u00fcr die Besteuerung der Mitunternehmer aus dem Gesetz herzuleiten.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Das aufgrund der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin begr\u00fcndete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird im Streitfall nicht durch die Bestimmungen des DBA-Niederlande ausgeschlossen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4gerin ist darin zuzustimmen, da\u00df DBA in erster Linie aus sich selbst heraus auszulegen sind. Vorrang haben die im DBA selbst enthaltenen Definitionen. Weiter ist der Sinnzusammenhang zu ermitteln, in dem die einzelnen Bestimmungen des DBA zueinander stehen. Erst in zweiter Linie ist auf die Grunds\u00e4tze des innerstaatlichen Rechts abzustellen, insbesondere aber insoweit, als das DBA selbst die Ma\u00dfgeblichkeit des Rechts der Vertragsstaaten anordnet. Nach Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande wird bei der Anwendung „dieses Abkommens“ durch einen der Vertragsstaaten „jeder Begriff, der nicht in diesem Abkommen bestimmt worden ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Vertragsstaat in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne dieses Abkommens beziehen, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert“. Diese Auslegungsgrunds\u00e4tze hat das FG nicht verletzt.<\/p>\n
1. Die Kl\u00e4gerin beruft sich zu Unrecht auf Art. 8 DBA-Niederlande.<\/p>\n
Bezieht eine Person mit Wohnsitz (vgl. f\u00fcr juristische Personen: Ort ihrer Leitung oder ihres Sitzes, Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande) in einem der Vertragsstaaten Eink\u00fcnfte aus der Ver\u00e4u\u00dferung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so hat, wenn sie ihren Wohnsitz in dem anderen Staat hat, der erstgenannte Staat das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte. Diese Bestimmung kommt hier unmittelbar schon deshalb nicht zur Anwendung, weil keine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ver\u00e4u\u00dfert wurde. Sie greift im \u00fcbrigen auch deshalb nicht ein, weil die GmbH-Anteile zu einem inl\u00e4ndischen Sonderbetriebsverm\u00f6gen geh\u00f6ren. Denn nach Art. 8 Abs. 2 gilt Abs. 1 nicht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten eine Betriebsst\u00e4tte in dem anderen Staat hat und Eink\u00fcnfte durch diese Betriebsst\u00e4tte erzielt. In diesem Fall hat der andere Staat das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte. Da\u00df die Kl\u00e4gerin als Gesellschafterin (Mitunternehmerin) der inl\u00e4ndischen KG im Inland eine Betriebsst\u00e4tte hatte, hat der erkennende Senat bereits unter I. dargelegt. F\u00fcr die Auslegung des DBA kann nichts anderes gelten. Die Frage, wem eine Betriebsst\u00e4tte zuzurechnen ist, regelt das DBA-Niederlande nicht abschlie\u00dfend. Daher kommt Art. 2 Abs. 2 des Abkommens zur Anwendung. Dort wird (mindestens sinngem\u00e4\u00df) auf das Recht des Staates verwiesen, nach dem die Frage der Zurechnung einer Betriebsst\u00e4tte im Einzelfall zu beurteilen ist. Dies ist hier das innerstaatliche Recht der Bundesrepublik. Danach ist entscheidend, ob die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Sonderbetriebsverm\u00f6gen bei einer inl\u00e4ndischen Personengesellschaft zu erfassen und f\u00fcr diesen Vorgang die inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte der entscheidende Ankn\u00fcpfungspunkt ist.<\/p>\n
2. Das FG hat zutreffend dargelegt, da\u00df das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik f\u00fcr die Entnahme bei Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens aus Art. 5 Abs. 1 und 3 DBA-Niederlande herzuleiten ist.<\/p>\n
Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Eink\u00fcnfte aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht f\u00fcr die Eink\u00fcnfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsst\u00e4tte des Unternehmens entfallen. An diese (hier inl\u00e4ndische) Betriebsst\u00e4tte ist nach Art. 5 DBA-Niederlande anzukn\u00fcpfen. Nach Art. 5 Abs. 3 DBA-Niederlande gilt Abs. 1 sowohl f\u00fcr die durch unmittelbare Verwaltung als auch f\u00fcr die durch Vermietung, Verpachtung und jede andere Art der Nutzung des gewerblichen Unternehmens erzielten Eink\u00fcnfte sowie f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus der Ver\u00e4u\u00dferung eines Betriebs im ganzen, eines Anteils am Unternehmen, eines Teils des Betriebs oder eines Gegenstandes, der im Betrieb benutzt wird.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin hat einen Anteil am Unternehmen der KG ver\u00e4u\u00dfert. Dieser Fall ist in Abs. 3 des Art. 5 besonders erw\u00e4hnt. Die Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens ist die notwendige Folge dieser Ver\u00e4u\u00dferung. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte im DBA-Niederlande ist auch in diesem Fall entscheidend, da\u00df das innerstaatliche Recht die GmbH-Anteile als Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin bei der KG ansieht und diese der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte der KG zuordnet. Letztlich ergibt sich das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik im Streitfall daraus, da\u00df es jedem Vertragsstaat \u00fcberlassen bleibt zu bestimmen, was er als gewerbliche Eink\u00fcnfte besteuern und wem er diese zurechnen will.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 18.5.1983 (I R 5\/82) BStBl. 1983 II S. 771 1. Ver\u00e4u\u00dfert eine im Inland beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ihren Anteil an einer inl\u00e4ndischen Kommanditgesellschaft, so f\u00fchrt dies zur Aufl\u00f6sung etwa vorhandenen Sonderbetriebsverm\u00f6gens. Anteilsver\u00e4u\u00dferung und Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens bilden insgesamt einen betriebsaufgabe\u00e4hnlichen Vorgang. Die Wirtschaftsg\u00fcter sind auf den Zeitpunkt der Aufl\u00f6sung des Sonderbetriebsverm\u00f6gens mit dem … BFH-Urteil vom 18.5.1983 (I R 5\/82) BStBl. 1983 II S. 771<\/span> weiterlesen