BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 4\/81) BStBl. 1984 II S. 65<\/p>\n
Eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung kann in Betracht kommen, wenn sich Pensionszahlungen an den Gesellschafter einer GmbH aufgrund einer Spannungsklausel in einer Weise erh\u00f6hen, da\u00df die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbez\u00fcge nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber den Wegfall der Gesch\u00e4ftsgrundlage verlangen k\u00f6nnte, dies aber unterl\u00e4\u00dft.<\/p>\n
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KStG a.F. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2.<\/p>\n
Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, erteilte am 27. Februar 1954 ihrem damaligen nicht beherrschenden Gesellschafter- Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer EB eine Pensionszusage, die auch die Zusage einer Witwenrente f\u00fcr seine damals an der Kl\u00e4gerin nicht beteiligte Ehefrau MB umfa\u00dfte. Die Pensionszusage hat folgenden Wortlaut:<\/p>\n
„Betrifft: EB, geb. 28.2.1891<\/p>\n
In W\u00fcrdigung Ihrer au\u00dferordentlichen Verdienste um unsere Firma erteilen wir Ihnen hiermit die folgende Pensionszusage:<\/p>\n
Wenn Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres aus dem aktiven Dienst in unserer Firma ausscheiden und in den Ruhestand treten, so erhalten sie ein lebensl\u00e4ngliches Ruhegeld von j\u00e4hrlich DM 15.000,-.<\/p>\n
Ein Ruhegeld in gleicher H\u00f6he erhalten Sie, wenn Sie vor Vollendung Ihres 65. Lebensjahres aus gesundheitlichen Gr\u00fcnden in den Ruhestand treten. Wir behalten uns vor, das Ruhegeld sp\u00e4terhin zu erh\u00f6hen. Es wird Ihnen zugesichert, da\u00df Ihr Ruhegeld stets mindestens 75 % des Gehalts des am h\u00f6chstbezahlten Angestellten unserer Firma betragen wird.<\/p>\n
Nach Ihrem Tod erh\u00e4lt Ihre Gattin, Frau M, geb. H, geboren am 4.7.1896, eine lebensl\u00e4ngliche Witwenrente in H\u00f6he von 75 % der Rente, auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt h\u00e4tten. …“<\/p>\n
Der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer EB trat am 1. August 1960 in den Ruhestand und verstarb am 11. Januar 1968. Am 2. Mai 1968 schlo\u00df die Kl\u00e4gerin mit dem seit der Pensionierung des EB als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin t\u00e4tigen Sohn des EB, dem Gesellschafter KB einen schriftlichen Anstellungsvertrag, nach dem eine monatliche Bruttoverg\u00fctung von 4.850 DM gew\u00e4hrt wird. Vorher hatte sich das Gehalt (ohne Tantiemen und Weihnachtsgratifikation) auf 2.800 DM monatlich belaufen. Der Anstellungsvertrag vom 2. Mai 1968 enth\u00e4lt die Bestimmung, „da\u00df damit Anspr\u00fcche auf Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen als abgegolten gelten“. Die Angemessenheit dieser Verg\u00fctung ist nicht im Streit.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin zahlte nunmehr an die Witwe des EB, die seit dessen Tod mit 55 % an der Kl\u00e4gerin beteiligt war, eine Pension von monatlich 2.730 DM (75 % von 75 % von 4.850 DM) und bildete f\u00fcr k\u00fcnftige Pensionszahlungen entsprechende Pensionsr\u00fcckstellungen.<\/p>\n
Im Rahmen einer im Jahre 1977 bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre (1971 bis 1974) durchgef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, da\u00df die seit 1968 gezahlte Witwenpension nicht der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 entspreche und \u00fcberh\u00f6ht sei. Nach dem Tode des EB eintretende Gehaltssteigerungen des bestbezahlten Angestellten k\u00f6nnten die Witwenpension nicht beeinflussen. Im \u00fcbrigen gelte die Gehaltserh\u00f6hung von 2.800 DM auf 4.850 DM des KB auch Anspr\u00fcche auf bisher gesondert gew\u00e4hrte Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen ab, die nicht in die Bezugsgr\u00f6\u00dfe einzubeziehen seien. Folglich d\u00fcrfe sich die Witwenpension nur auf 1.575 DM (75 % von 75 % aus 2.800 DM) monatlich belaufen. Die \u00fcbersteigenden Betr\u00e4ge behandelte das FA als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen. Entsprechend k\u00fcrzte es die Pensionsr\u00fcckstellungen. Der Einspruch gegen die ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheide der Streitjahre blieb erfolglos.<\/p>\n
Die Klage hatte zum Teil Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte u.a. aus:<\/p>\n
Auszugehen sei von den Grunds\u00e4tzen, die die Rechtsprechung zur Beurteilung von Leistungen an beherrschende Gesellschafter entwickelt habe. Zwar sei EB zum Zeitpunkt der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 nicht beherrschender Gesellschafter gewesen. Ma\u00dfgebend sei jedoch im Streitfall der Zeitpunkt der die Witwenpension erh\u00f6henden Zusage vom 2. Mai 1968. Zu diesem Zeitpunkt sei MB beherrschende Gesellschafterin gewesen. Die Erh\u00f6hung sei nicht durch die Pensionszusage vom 27. Februar 1954 gedeckt. Nach diesem Vertrag sei die Witwenrente nach derjenigen Rente zu bemessen, auf die der verstorbene EB zu Lebzeiten, „solange er n\u00e4mlich tats\u00e4chlich gelebt hat“, Anspruch gehabt h\u00e4tte. Mithin sei die Witwenrente auf 75 % des Gehalts, das der h\u00f6chstbezahlte Angestellte im Zeitpunkt des Todes des EB bezogen habe, zu begrenzen. Dies habe sich auf 2.800 DM belaufen.<\/p>\n
Gleichwohl liege eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung insoweit nicht vor, als eine Anpassung der Rente an gestiegene Lebenshaltungskosten geboten sei. Die Lebenshaltung habe sich seit dem Beginn der Ruhegeldzahlungen im Jahre 1960 bis zum Beginn der Witwengeldzahlungen im Jahre 1968 um mindestens 21 % verteuert. Eine Teuerung in dieser H\u00f6he reiche f\u00fcr eine steuerrechtlich zul\u00e4ssige Anpassung der Witwenrente aus. Sonach k\u00f6nne die vom FA zugrunde gelegte Rente von j\u00e4hrlich 18.900 DM (monatlich 1.575 DM) um 3.970 DM (= 21 % aus 18.900 DM) erh\u00f6ht werden. Entsprechend seien die Wertans\u00e4tze der Pensionsr\u00fcckstellung zu erh\u00f6hen.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG a. F.) sowie Verst\u00f6\u00dfe gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss\u00e4tze.<\/p>\n
Sie tr\u00e4gt im wesentlichen vor: Das FG gehe zu Unrecht von der Annahme aus, da\u00df sie -die Kl\u00e4gerin- am 2. Mai 1968 eine (weitere) Zusage auf Zahlung einer Witwenrente erteilt habe. Vielmehr beruhten alle Zahlungen auf der klaren und eindeutigen Pensionszusage vom 27. Februar 1954. Einer weiteren Zusage habe es nicht bedurft. Unzutreffend sei auch die Auslegung der Pensionszusage durch das FG in der Weise, da\u00df die Witwenrente auf 75 % der Rente des EB im Zeitpunkt seines Todes „eingefroren“ sei. Ein Gutachten des Germanistischen Instituts der Technischen Hochschule Aachen best\u00e4tige die Auffassung der Kl\u00e4gerin, da\u00df die gezahlte Witwenrente durch die Zusage vom 27. Februar 1954 gedeckt sei.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil des FG sowie die K\u00f6rperschaftsteuerbescheide 1971 bis 1974 vom 15. September 1977 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 1978 aufzuheben und die K\u00f6rperschaftsteuer 1971 bis 1974 in der Weise festzusetzen, „da\u00df hinsichtlich der Behandlung der Pensionszahlungen und der H\u00f6he der Pensionsr\u00fcckstellungen betreffend die Witwenpension Frau MB die von der Kl\u00e4gerin bisher erkl\u00e4rten Besteuerungsmerkmale zugrunde gelegt werden“.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).<\/p>\n
1. Die in der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 enthaltene sog. Spannungsklausel ist auch auf die Witwenrente anwendbar.<\/p>\n
a) Die umstrittene Formulierung („auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt h\u00e4tten“) kann nicht in dem Sinne verstanden werden, den ihr das FG beimi\u00dft. Dagegen spricht schon der Inhalt der Zusage f\u00fcr die Zeit, in der der beg\u00fcnstigte Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer EB noch lebte. In dieser Zeit sollte das Ruhegeld „stets mindestens 75 % des Gehalts des am h\u00f6chstbezahlten Angestellten“ betragen. Dadurch sollte der Beg\u00fcnstigte an den Einkommensverbesserungen eines in entsprechender Stellung t\u00e4tigen Angestellten verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig beteiligt werden, um ihm so die Aufrechterhaltung seines bisherigen Lebensstandards zu erm\u00f6glichen. Es wurde also ein sog. Spannungsverh\u00e4ltnis (Spannungsklausel) zwischen der versprochenen Pension und den zum Ma\u00dfstab genommenen Gehaltsbez\u00fcgen hergestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 17. Dezember 1973 II ZR 48\/71, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1974, 273; D\u00fcrkes, Wertsicherungsklauseln, 9. Aufl., Tz. D 31 und D 32).<\/p>\n
b) Die Auslegung, die das FG der streitigen Klausel gibt, w\u00fcrde diesem Versorgungszweck widersprechen. Danach w\u00e4re dem Pensionsberechtigten nur f\u00fcr sich selbst, nicht aber seiner Witwe eine an der bisherigen Stellung orientierte Lebenshaltung gesichert worden. Dieses Ergebnis l\u00e4\u00dft sich auch nicht aus dem Wortlaut der Pensionszusage herleiten. Zutreffend weist das von der Kl\u00e4gerin vorgelegte Gutachten des Germanistischen Instituts darauf hin, da\u00df der streitige Satzteil nach der Lesart des FG h\u00e4tte lauten m\u00fcssen: „75 % der Rente, auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt haben“. Im Gesamtzusammenhang des Satzes, der mit „nach Ihrem Tod“ beginnt, erweist sich die Formulierung „zu Lebzeiten“ als Hypothese im Sinne des Ausdrucks „wenn Sie noch leben w\u00fcrden“. H\u00e4tte EB aber gelebt, h\u00e4tte er Ruhegeld nach Ma\u00dfgabe der Spannungsklausel verlangen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Somit kann dem FG nicht darin gefolgt werden, da\u00df der -nunmehr beherrschenden- Gesellschafterin MB am 2. Mai 1968 von der Kl\u00e4gerin eine Erh\u00f6hung der Witwenpension zugesagt worden ist. Einer derartigen Vereinbarung bedurfte es nicht, weil MB eine Erh\u00f6hung der Pension nach Ma\u00dfgabe der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 verlangen konnte.<\/p>\n
2. Entgegen der Auffassung des FA ist das Gehalt des Gesellschafter- Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers KB in H\u00f6he von 4.850 DM nicht deshalb als Vergleichsma\u00dfstab f\u00fcr die Witwenpension ungeeignet, weil nach dem Anstellungsvertrag vom 2. Mai 1968 damit auch „Anspr\u00fcche auf Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen als abgegolten gelten“. Es ist davon auszugehen, da\u00df die Pensionszusage vom 27. Februar 1954 mit der Formulierung „Gehalt des h\u00f6chstbezahlten Angestellten“ die gesamten Barbez\u00fcge erfassen wollte, da gew\u00e4hrte Sonderverg\u00fctungen in der Regel nicht ohne Einflu\u00df auf die Bemessung der Festbez\u00fcge sind (\u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches; vgl. zur Weihnachtsgratifikation BGH-Urteil vom 21. Januar 1971 II ZR 153\/68, NJW 1971, 835).<\/p>\n
3. Gleichwohl k\u00f6nnte eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung dann in Betracht kommen, wenn es die Kl\u00e4gerin unterlassen h\u00e4tte, von ihrer beherrschenden Gesellschafterin MB eine Anpassung der Witwenpension nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber den Wegfall der Gesch\u00e4ftsgrundlage zu verlangen, obwohl die Voraussetzungen hierf\u00fcr gegeben gewesen w\u00e4ren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. Oktober 1974 I R 83\/73, BFHE 114, 471, BStBl II 1975, 366).<\/p>\n
Eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter au\u00dferhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm\u00f6gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst\u00e4nden nicht gew\u00e4hrt haben w\u00fcrde (st\u00e4ndige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56\/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte von einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst\u00e4nden keine Vertragsanpassung verlangen k\u00f6nnen.<\/p>\n
a) \u00dcbersteigt die Aufw\u00e4rtsbewegung der in einer Spannungsklausel zum Vergleichsma\u00dfstab genommenen Bez\u00fcge die Vorstellungen der Parteien so sehr, da\u00df eine Pensionsberechnung nach diesem Ma\u00dfstab zu einem mit dem Vertragszweck nicht mehr zu vereinbarenden Ergebnis f\u00fchren w\u00fcrde, kann eine Anwendung der Grunds\u00e4tze \u00fcber den Wegfall der Gesch\u00e4ftsgrundlage in Betracht kommen, die eine Vertragsanpassung erforderlich machen (vgl. BGH-Urteile in NJW 1974, 273, und vom 19. Oktober 1978 II ZR 42\/77, Wertpapier- Mitteilungen -WM- 1979, 250). Nach der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 sollten das Ruhegeld j\u00e4hrlich 15.000 DM, die Witwenrente 75 % = 11.250 DM j\u00e4hrlich bzw. 937,50 DM monatlich betragen. Die in den Streitjahren gezahlte Pension betrug demgegen\u00fcber 2.730 DM monatlich; sie hat sich im Verh\u00e4ltnis zum Ausgangsbetrag von 937,50 DM um 191 % gesteigert. Diese Entwicklung der Bezugsgr\u00f6\u00dfe (Gehalt des h\u00f6chstbezahlten Angestellten) rechtfertigt es nicht, einen Wegfall der Gesch\u00e4ftsgrundlage anzunehmen.<\/p>\n
b) Nach den seit 1957 ermittelten Indexwerten der durchschnittlichen Bruttomonatsverdienste der Angestellten (M\u00e4nner und Frauen) in Industrie und Handel stieg der Index von 41,3 (1957) auf 100 (1970) um 142 % (vgl. H\u00f6hne\/Heubeck, Anpassung betrieblicher Ruhegelder, 2. Aufl., S.27, Tabelle S.37). Die durchschnittlichen Bruttoverdienste in der Industrie (Arbeiter: M\u00e4nner und Frauen) stiegen vom Indexwert 30,9 (1954) auf 100 (1970), also um 224 % (vgl. H\u00f6hne\/Heubeck, a.a. O., Tabelle S.36 und 45).<\/p>\n
Wird die H\u00f6he einer Rente, wie im Streitfall, durch eine Spannungsklausel fest an ein bestimmtes Gehalt als Vergleichsma\u00dfstab gebunden, so mu\u00df in Kauf genommen werden, da\u00df sich das Vergleichsgehalt g\u00fcnstiger entwickelt, als das bei einer Anpassung an die allgemeinen Lebenshaltungskosten geboten w\u00e4re. Derartige Klauseln haben vielfach auch den Zweck, den Berechtigten an einer allgemein -oder jedenfalls innerhalb der eigenen Berufsgruppe- zu verzeichnenden Einkommensverbesserung verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig zu beteiligen, um ihm so die Aufrechterhaltung seines bisherigen Lebensstandards zu erm\u00f6glichen (vgl. BGH-Urteil in WM 1979, 250).<\/p>\n
4. Da die Zahlung der Witwenpension in den Streitjahren keine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung ist, kann eine Pensionsr\u00fcckstellung in entsprechender H\u00f6he steuerlich ber\u00fccksichtigt werden. Berechnungsgrundlagen zur Pensionsr\u00fcckstellung und Gewerbesteuerr\u00fcckstellung hat das FG nicht festgestellt. Diese Feststellung wird das FG nachholen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 4\/81) BStBl. 1984 II S. 65 Eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung kann in Betracht kommen, wenn sich Pensionszahlungen an den Gesellschafter einer GmbH aufgrund einer Spannungsklausel in einer Weise erh\u00f6hen, da\u00df die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbez\u00fcge nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber den Wegfall der Gesch\u00e4ftsgrundlage verlangen k\u00f6nnte, dies aber unterl\u00e4\u00dft. KStG a.F. … BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 4\/81) BStBl. 1984 II S. 65<\/span> weiterlesen