BFH-Urteil vom 13.10.1983 (IV R 160\/78) BStBl. 1984 II S. 101<\/p>\n
1. Eine Provision, die ein Steuerpflichtiger f\u00fcr die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, geh\u00f6rt zu den Anschaffungskosten des zu Miteigentum zu erwerbenden Grund und Bodens und zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum zu errichtenden Geb\u00e4ude.<\/p>\n
2. Provisionen, die eine KG f\u00fcr die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sind in der Regel weder in der Bilanz der KG noch in Erg\u00e4nzungsbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren, sondern sofort abzugsf\u00e4hig.<\/p>\n
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EStG \u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 5, \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 9.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine KG; die Beigeladenen sind Kommanditisten der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n
Gegenstand des Unternehmens der Kl\u00e4gerin ist der Betrieb und die Verwaltung des „Ferienpark X“. Dieser ist wie folgt konzipiert:<\/p>\n
Eine Bauherrengemeinschaft errichtet insgesamt 121 Bungalows und Appartements in der Form von Wohnungseigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG); die Kl\u00e4gerin selbst errichtet ein Service-Zentrum zum Betrieb eines Bungalow- und Appartementhotels. Die Eigent\u00fcmer (Bauherren) der Bungalows und Appartements vermieten diese an die Kl\u00e4gerin zum Zwecke der hotelm\u00e4\u00dfigen Nutzung. Die Eigent\u00fcmer (Bauherren) der Bungalows und Appartements beteiligen sich zugleich als Kommanditisten an der Kl\u00e4gerin in dem Verh\u00e4ltnis, in dem sie an der Wohnungseigent\u00fcmergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) beteiligt sind. Die Beteiligungen an der Wohnungseigent\u00fcmergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) und die Kommanditbeteiligungen an der Kl\u00e4gerin sind dergestalt voneinander abh\u00e4ngig, da\u00df keine ohne die andere ver\u00e4ndert oder \u00fcbertragen werden kann.<\/p>\n
Den Beitritt der einzelnen Bauherren zur Bauherrengemeinschaft und Kommanditisten zur Kl\u00e4gerin vermittelten Kapitalanlageberater. Diese erhielten daf\u00fcr aufgrund m\u00fcndlicher Vereinbarung Verg\u00fctungen, sog. Beratungsgeb\u00fchren, nach Ma\u00dfgabe bestimmter Hunderts\u00e4tze der Gesamtkosten f\u00fcr die Wohnungseinheit und der Kommanditeinlage in H\u00f6he von insgesamt 697.437,50 DM; davon wurden der Kl\u00e4gerin 115.942,10 DM und den Bauherren (Kommanditisten) 581.495,40 DM belastet.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin behandelte bei der Ermittlung ihres Betriebsergebnisses f\u00fcr 1975 sowohl die von ihr selbst als auch die von ihren Kommanditisten (Bauherren) geschuldeten Beratungsgeb\u00fchren als sofort abzugsf\u00e4hige Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben.<\/p>\n
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) ging demgegen\u00fcber im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1975 unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 30. M\u00e4rz 1976 (BStBl I 1976, 283) davon aus, da\u00df die Beratungsgeb\u00fchren der Sache nach Vermittlungsprovisionen und als solche als Anschaffungskosten f\u00fcr immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter zu aktivieren seien.<\/p>\n
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da\u00df die von der Kl\u00e4gerin selbst geschuldeten Beratungsgeb\u00fchren als Betriebsausgaben sofort abzugsf\u00e4hig seien. Hingegen seien die f\u00fcr Rechnung der Kommanditisten (Bauherren) gezahlten Beratungsgeb\u00fchren als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rigen Eigentumswohnungen (Grund und Boden und Geb\u00e4ude) in Sonderbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 12 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Gegen dieses Urteil haben sowohl die Kl\u00e4gerin als auch das FA Revision eingelegt.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als sie die Vertriebsgeb\u00fchren der Bauherrengemeinschaft betrifft, und unter Anerkennung dieser Aufwendungen als sofort abzugsf\u00e4hige Betriebsausgaben den festgestellten Verlust f\u00fcr 1975 um 581.495,40 DM zu erh\u00f6hen. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n
Das FA beantragt – neben der Zur\u00fcckverweisung der Revision der Kl\u00e4gerin -, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es die f\u00fcr Rechnung der Kl\u00e4gerin gezahlten Beratungsgeb\u00fchren zum Abzug zugelassen hat, und insoweit die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er f\u00fchrt insbesondere aus, in tats\u00e4chlicher Hinsicht sei davon auszugehen, da\u00df die Kapitalanleger dem Vermittlungsunternehmen unmittelbar nur eine Geb\u00fchr f\u00fcr die Vermittlung des Beitritts in die Bauherrengemeinschaft zu zahlen gehabt h\u00e4tten. Diese Geb\u00fchr sei das Entgelt f\u00fcr eine Vermittlungsleistung, die darin bestehe, da\u00df dem Kapitalanleger eine Gelegenheit f\u00fcr den Erwerb von Grund und Boden und dessen Bebauung nachgewiesen worden sei. Die Geb\u00fchr entfalle teilweise auf die Herstellungskosten des Geb\u00e4udes, weil mit dem Beitritt das Recht und die Pflicht zur Errichtung einer Eigentumswohnung verbunden seien; dadurch sei ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Herstellungsvorgang gegeben. – Die von der Kl\u00e4gerin selbst gezahlten und ihren Handelsbilanzgewinn mindernden Geb\u00fchren f\u00fcr die Vermittlung des Beitritts der einzelnen Kommanditisten seien als Anschaffungskosten f\u00fcr die Anteile des einzelnen Kommanditisten an den Wirtschaftsg\u00fctern des Gesellschaftsverm\u00f6gens der Kl\u00e4gerin in Erg\u00e4nzungsbilanzen zu aktivieren, so wie wenn der Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Vermittler gezahlt h\u00e4tte oder ihm von der Kl\u00e4gerin eine solche Provision offen in Rechnung gestellt worden w\u00e4re. Dabei spreche eine Vermutung f\u00fcr das Vorhandensein stiller Reserven bei den bilanzierten Wirtschaftsg\u00fctern oder das Vorhandensein nichtbilanzierter immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter einschlie\u00dflich Gesch\u00e4ftswert.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision der Kl\u00e4gerin und die Revision des FA sind unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
A. Revision der Kl\u00e4gerin<\/p>\n
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, da\u00df die als „Beratungsgeb\u00fchren“ bezeichneten Vermittlungsprovisionen in H\u00f6he von zusammen 581.495,40 DM, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als „Bauherren“ der zu errichtenden Bungalows und Appartements den Anlageberatern pers\u00f6nlich schuldeten, zu den (vorbereitenden) Anschaffungskosten des sp\u00e4ter zum Miteigentum erworbenen Grund und Bodens und zu den (vorbereitenden) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Geb\u00e4ude geh\u00f6ren und deshalb in Sonderbilanzen der Beigeladenen als Aufwendungen f\u00fcr notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen zu aktivieren sind.<\/p>\n
1. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, z.B. betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu geh\u00f6ren der Anschaffungspreis und die Anschaffungsnebenkosten, d.h. alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts (und der Versetzung in einen zweckentsprechenden Zustand) stehen, soweit diese Aufwendungen dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden k\u00f6nnen, wie z.B. Geb\u00fchren f\u00fcr die Beurkundung eines Kaufvertrags, Vermittlungsgeb\u00fchren und die Grunderwerbsteuer (vgl. z.B. Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12. Juni 1978 GrS 1\/77, BFHE 125, 516, 525 bis 526, BStBl II 1978, 620, m. w. N.; vgl. auch \u00a7 260 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches – HGB – i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BRDrucks 257\/83).<\/p>\n
Dabei ist f\u00fcr die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere ihr Zweck ma\u00dfgebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen „angestrebte Erfolg und Zustand“ (BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620).<\/p>\n
Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G\u00fctern und die Inanspruchnahme von Diensten f\u00fcr die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen (vgl. \u00a7 260 Abs. 3 Satz 1 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BRDrucks 257\/83). Danach geh\u00f6ren zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, „die zwangsl\u00e4ufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen“ oder „mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“ (BFH-Beschlu\u00df vom 22. April 1980 VIII R 149\/75, BFHE 130, 391, 397, BStBl II 1980, 441). Auch f\u00fcr die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten kommt der Zweckrichtung der Aufwendungen als finales Element entscheidende rechtliche Bedeutung zu (D\u00f6llerer, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht – JbFfSt – 1976\/77, 196, 202).<\/p>\n
Nach der Rechtsprechnung des BFH setzt die Aktivierung von Aufwendungen als Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts allerdings voraus, da\u00df am Bilanzstichtag bereits ein aktivierungsf\u00e4higes Wirtschaftsgut „vorliegt“, d.h. da\u00df am Bilanzstichtag bereits mit der Herstellung des materiellen Wirtschaftsguts begonnen ist. Dabei ist aber zu beachten, da\u00df z.B. bei der Errichtung von Geb\u00e4uden die Herstellung des Geb\u00e4udes regelm\u00e4\u00dfig schon beginnt, bevor mit den eigentlichen Bauarbeiten angefangen wird (BFH-Urteil vom 11. M\u00e4rz 1976 IV R 176\/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614).<\/p>\n
Auch f\u00fcr die Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts ist Voraussetzung, da\u00df mit der Anschaffung durch vorbereitende Ma\u00dfnahmen begonnen ist; nicht erforderlich ist hingegen, da\u00df der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut bereits in dem Sinne „angeschafft“ hat, da\u00df er das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangt hat und deshalb bilanzrechtlich das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr dem Ver\u00e4u\u00dferer, sondern bereits dem Erwerber zuzurechnen ist (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 6 EStG Rz. 279, 282). Danach kann z.B. nicht zweifelhaft sein, da\u00df die mit Abschlu\u00df eines Kaufvertrags \u00fcber ein Grundst\u00fcck gem\u00e4\u00df \u00a7 652 Abs. 1 Satz 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) entstandenen und f\u00e4llig gewordenen Maklergeb\u00fchren auch dann als Anschaffungskosten des gekauften Grundst\u00fccks zu aktivieren sind, wenn am Bilanzstichtag der Kaufvertrag beiderseits noch nicht erf\u00fcllt, insbesondere das Grundst\u00fcck noch nicht aufgelassen und noch nicht \u00fcbergeben ist (und der Kaufvertrag somit bilanzrechtlich noch ein schwebendes Gesch\u00e4ft darstellt). F\u00fcr die Pflicht zur Aktivierung von Aufwendungen, deren Zweck der Erwerb (Erlangung des rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums) eines bestimmten Wirtschaftsguts ist, mu\u00df es gem\u00e4\u00df dem finalen Gehalt des Begriffs der Anschaffungskosten notwendigerweise gen\u00fcgen, da\u00df am Bilanzstichtag mit der Anschaffung „begonnen“ ist, z.B. durch Abschlu\u00df eines Kaufvertrags \u00fcber ein bestimmtes Wirtschaftsgut oder durch die Erteilung eines Auftrags und einer Vollmacht zum Abschlu\u00df eines derartigen Kaufvertrags. Die gegenteilige Auffassung, da\u00df eine Aktivierung von Aufwendungen f\u00fcr die den eigentlichen Erwerb vorbereitenden Ma\u00dfnahmen als Anschaffungskosten erst m\u00f6glich ist, wenn der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag bereits rechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer des Wirtschaftsguts ist und dieses ihm daher bilanzrechtlich zuzurechnen ist, m\u00fc\u00dfte zu dem systemwidrigen Ergebnis f\u00fchren, da\u00df die Aufwendungen zun\u00e4chst als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, in der Folgezeit dann aber unter R\u00fcckg\u00e4ngigmachung der fr\u00fcheren Gewinnminderung, also gewinnerh\u00f6hend, als Anschaffungskosten zu aktivieren sind (vgl. die insoweit sinngem\u00e4\u00df g\u00fcltigen Erw\u00e4gungen des Senats zu den Planungskosten eines Geb\u00e4udes im Urteil in BFHE 119, 240, 242, BStBl II 1976, 614).<\/p>\n
2. Die Anwendung dieser Rechtsgrunds\u00e4tze auf den Streitfall ergibt, da\u00df die von den Beigeladenen geschuldeten Vermittlungsprovisionen anteilig als Anschaffungskosten f\u00fcr den sp\u00e4ter zum Miteigentum erworbenen Grund und Boden und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten f\u00fcr die hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Geb\u00e4ude in Sonderbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren sind.<\/p>\n
a) Die Leistung des Anlageberaters gegen\u00fcber dem einzelnen Beigeladenen bestand darin, diesem die Gelegenheit zum Abschlu\u00df eines Vertrags mit dem sog. Treuh\u00e4nder zu vermitteln, in dem sich der einzelne Beigeladene als Treugeber verpflichtete (so der Wortlaut des vorgedruckten „Auftrags“), „der Bauherrengemeinschaft Ferienpark X beizutreten“ und dem Treuh\u00e4nder „Treuhandauftrag mit Vollmacht zum Abschlu\u00df der dort genannten Vertr\u00e4ge“ zu erteilen, wobei Vollmacht und Treuhandauftrag zum Gegenstand haben „den Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst\u00fcck sowie die Errichtung des\/der … Appartement(s) Nr…., … Bungalow(s) Nr….“. Zur Erreichung dieses Ziels waren Auftrag und Vollmacht des Treuh\u00e4nders insbesondere gerichtet auf a) „Gr\u00fcndung der Bauherrengemeinschaft …“, b) „Abschlu\u00df eines Kauf- und Auflassungsvertrags \u00fcber einen oder mehrere Miteigentumsanteile an obigem Grundbesitz“, c) „Abgabe der auf die Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum … gerichteten Erkl\u00e4rungen“, d) „Abschlu\u00df eines Baubetreuungsvertrags“, e) „Abschlu\u00df des Generalbauunternehmervertrags“, f) „Abschlu\u00df des Finanzierungsvermittlungsvertrags“ …<\/p>\n
Wie der Wortlaut des vorgedruckten „Auftrags“ an den Treuh\u00e4nder augenf\u00e4llig macht, war aus der Sicht des einzelnen Beigeladenen alleiniger wirtschaftlicher Sinn und Zweck des Vertragsabschlusses mit dem Treuh\u00e4nder und der vom Treuh\u00e4nder im Namen und im Auftrag des einzelnen Beigeladenen als Treugeber abgeschlossenen Vertr\u00e4ge der „Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst\u00fcck“ und „die Errichtung“ eines bestimmten Appartements oder Bungalows. Nur um dieses Endzieles willen haben die Beigeladenen die Belastung mit einer „Beratungsgeb\u00fchr“ zugunsten des jeweiligen Anlageberaters in Kauf genommen. Der Beitritt zu einer „Bauherrengemeinschaft“, die zivilrechtlich m\u00f6glicherweise als Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR) zu qualifizieren ist, war nur Mittel zum oben bezeichneten Zweck, und nicht etwa, wie die Revision der Kl\u00e4gerin offenbar geltend machen will, Prim\u00e4rziel und Selbstzweck.<\/p>\n
Wenn aber der mit den Aufwendungen f\u00fcr die sog. Beratungsgeb\u00fchren „angestrebte Erfolg und Zustand“ der Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst\u00fcck und die Errichtung eines Appartements oder Bungalows war, m\u00fcssen die sog. Beratungsgeb\u00fchren notwendigerweise den Anschaffungskosten f\u00fcr den Grund und Boden und den Anschaffungs- und Herstellungskosten f\u00fcr die einzelnen Grundst\u00fccke zugeordnet werden. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die vom Treuh\u00e4nder im Namen der Beigeladenen abzuschlie\u00dfenden Vertr\u00e4ge „ein einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk“ bildeten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1982 II R 155\/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741) mit der Folge, da\u00df die Beigeladenen die Appartements und Bungalows nicht selbst herstellten, sondern anschafften. Denn die Begriffe der aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stimmen in ihren finalen Elementen \u00fcberein. Der von der Revision wiederholt in Frage gestellte Zusammenhang zwischen den Vermittlungsprovisionen und dem Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udeerwerb der Beigeladenen erscheint jedenfalls nicht geringer als z.B. der Zusammenhang zwischen den Aufwendungen f\u00fcr den Erwerb eines zum Abbruch bestimmten Geb\u00e4udes und der Herstellung eines neuen Geb\u00e4udes an seiner Stelle.<\/p>\n
Es w\u00e4re auch widerspr\u00fcchlich anzunehmen, die Aufwendungen st\u00fcnden zwar in (unmittelbarem) Zusammenhang mit den sp\u00e4ter im Bereich des Sonderbetriebsverm\u00f6gens erzielten Eink\u00fcnften der Beigeladenen (und seien deshalb betrieblich veranla\u00dft), sie st\u00fcnden aber nicht in (unmittelbarem) Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens, mit deren Hilfe die Eink\u00fcnfte erzielt werden sollten.<\/p>\n
b) Entgegen den Ausf\u00fchrungen der Revision ist es nicht m\u00f6glich, die Vermittlungsprovisionen als Teil sofort abzugsf\u00e4higer „Gr\u00fcndungs- und Finanzierungskosten“ zu werten. Eine Zuordnung zu „Gr\u00fcndungskosten“, womit die Revision offenbar die Gr\u00fcndung einer Bauherrengemeinschaft als GdbR meint, scheitert schon daran, da\u00df die m\u00f6glicherweise als GdbR zu qualifizierende Gesamtheit der Bauherren als solche keine Eink\u00fcnfte erzielte und erzielen wollte.<\/p>\n
Mit Finanzierungskosten, wie Geb\u00fchren f\u00fcr die Vermittlung eines Kredits, sind die von den Bauherren geschuldeten Provisionen ebensowenig zu vergleichen, wie z.B. die im Zusammenhang mit dem Abschlu\u00df eines Grundst\u00fcckskaufvertrags anfallenden Maklergeb\u00fchren.<\/p>\n
Der Einwand der Kl\u00e4gerin, die Zuordnung der Vermittlungsprovisionen zu den Herstellungskosten sei abwegig, weil f\u00fcr einen Bau keine Vermittlungsprovisionen gezahlt w\u00fcrden, kann schon deshalb nicht \u00fcberzeugen, weil die vom Treuh\u00e4nder im Namen der Beigeladenen abzuschlie\u00dfenden Vertr\u00e4ge im wirtschaftlichen Ergebnis auf den Erwerb eines fertigen Geb\u00e4udes gerichtet waren und deshalb typischen Kaufvertr\u00e4gen wirtschaftlich mindestens nahestanden.<\/p>\n
Wenn die Revision schlie\u00dflich geltend macht, die von der Bauherrengemeinschaft aufgewendeten „Vertriebsgeb\u00fchren“ m\u00fc\u00dften ebenso behandelt werden wie die von der Kl\u00e4gerin geschuldeten „Vertriebsgeb\u00fchren“, weil ein „einheitliches Betriebsverm\u00f6gen“ vorliege und ein „einheitlicher Gewinn“ zu ermitteln sei, so verkennt die Revision, da\u00df unterschiedliche zivilrechtliche Gegebenheiten und insbesondere eine unterschiedliche Zwecksetzung von Aufwendungen einerseits der Beigeladenen und andererseits der Kl\u00e4gerin eine verschiedenartige einkommensteuerrechtliche Behandlung der im Bereich des Sonderbetriebsverm\u00f6gens der Mitunternehmer und im Bereich des Gesellschaftsverm\u00f6gens der Mitunternehmerschaft anfallenden Aufwendungen gebieten k\u00f6nnen.<\/p>\n
B. Revision des FA<\/p>\n
Der Senat folgt der Vorentscheidung auch darin, da\u00df die der Kl\u00e4gerin in Rechnung gestellten Vermittlungsprovisionen in H\u00f6he von 115.942,10 DM sofort abzugsf\u00e4higer betrieblicher Aufwand der Kl\u00e4gerin sind.<\/p>\n
1. In tats\u00e4chlicher Hinsicht ist auf der Grundlage der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen,<\/p>\n
a) da\u00df insoweit allein die Kl\u00e4gerin, also die KG, und nicht etwa die Kommanditisten pers\u00f6nlich zivilrechtlich aus den Vermittlungsauftr\u00e4gen (\u00a7 652 BGB) mit den Anlageberatern berechtigt und verpflichtet waren und demnach die Provisionen nur die Kl\u00e4gerin schuldete, und<\/p>\n
b) da\u00df die von der Kl\u00e4gerin mit den Provisionen honorierte Leistung der Anlageberater die Vermittlung des Abschlusses eines Aufnahmevertrages zwischen dem eintretenden Kommanditisten und den bisherigen Gesellschaftern (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 389) in der Form einer „Beitrittserkl\u00e4rung“ war, mit dem sich der Eintretende u.a. verpflichtete, eine Kommanditeinlage in bestimmter H\u00f6he zu leisten.<\/p>\n
2. Zu Recht hat das FG entschieden, da\u00df der Provisionsaufwand der Kl\u00e4gerin in ihrer Handelsbilanz nicht aktiviert werden darf und deshalb auch in ihrer Steuerbilanz nicht aktiviert werden mu\u00df.<\/p>\n
a) Der Provisionsaufwand geh\u00f6rt nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter von der Kl\u00e4gerin angeschaffter bzw. anzuschaffender oder hergestellter bzw. herzustellender materieller Wirtschaftsg\u00fcter ihres Gesellschaftsverm\u00f6gens.<\/p>\n
Das FA macht mit seiner Revision geltend, ebenso wie die f\u00fcr die Vermittlung der Bauherren gezahlten Beratungsgeb\u00fchren Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnungen seien, m\u00fc\u00dften auch die f\u00fcr Rechnung der Kl\u00e4gerin gezahlten Beratungsgeb\u00fchren den Anschaffungs- und Herstellungskosten der von der Kl\u00e4gerin im Rahmen des sog. Service-Centers angeschafften und hergestellten materiellen Wirtschaftsg\u00fcter wie Grund und Boden, Geb\u00e4ude usw. zugerechnet werden. Dem kann der Senat nicht folgen.<\/p>\n
Gegenstand der Vermittlungsleistungen der Anlageberater war nicht der Abschlu\u00df von Vertr\u00e4gen der Kl\u00e4gerin mit Dritten \u00fcber den Erwerb von Grund und Boden und den Erwerb oder die Herstellung von Geb\u00e4uden, sondern der Abschlu\u00df gesellschaftsrechtlicher Aufnahmevertr\u00e4ge mit der f\u00fcr die Kl\u00e4gerin wesentlichen Verpflichtung des neueintretenden Gesellschafters, eine Kommanditeinlage in bestimmter H\u00f6he zu leisten. Unmittelbarer und prim\u00e4rer Zweck der Aufwendungen der Kl\u00e4gerin war somit die Beschaffung von Eigenkapital. Allerdings war auch die Ansammlung von Eigenkapital f\u00fcr die Kl\u00e4gerin nicht Selbstzweck, sondern lediglich eine der Voraussetzungen f\u00fcr die Durchf\u00fchrung der von der Kl\u00e4gerin geplanten und u.a. mit Hilfe dieses Eigenkapitals zu finanzierenden Investitionen f\u00fcr eine gewerbliche Bet\u00e4tigung. Wenn aber die Kosten f\u00fcr die Beschaffung von Fremdkapital nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hieraus finanzierten Investitionen zu rechnen sind (z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 6\/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, m. w. N.; vgl. aber auch \u00a7 260 Abs. 4 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BRDrucks 257\/83), k\u00f6nnen auch die Kosten \u00fcber die Beschaffung von Eigenkapital im Regelfalle nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechender Investitionen geh\u00f6ren.<\/p>\n
b) Die zu a) dargestellten Erw\u00e4gungen schlie\u00dfen auch aus, den Provisionsaufwand zu den Herstellungskosten selbsthergestellter immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter zu rechnen, so da\u00df insoweit das Aktivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gar nicht erst zum Tragen kommt.<\/p>\n
3. Schlie\u00dflich ist der Vorentscheidung auch darin beizupflichten, da\u00df der Provisionsaufwand der Kl\u00e4gerin nicht in Erg\u00e4nzungsbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren ist.<\/p>\n
Eine Erg\u00e4nzungsbilanz ist f\u00fcr den Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft insbesondere dann zu erstellen, wenn die Aufwendungen des Gesellschafters f\u00fcr den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des f\u00fcr ihn in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos \u00fcbersteigen; in diesem Falle sind die Wertans\u00e4tze in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft f\u00fcr die aktiven und passiven Wirtschaftsg\u00fcter des Gesellschaftsverm\u00f6gens in einer Erg\u00e4nzungsbilanz f\u00fcr den einzelnen Gesellschafter in der Weise zu korrigieren, da\u00df seine Aufwendungen f\u00fcr den Erwerb des Gesellschaftsanteils, soweit sie h\u00f6her sind als das in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft f\u00fcr ihn ausgewiesene Kapitalkonto, als zus\u00e4tzliche Anschaffungskosten f\u00fcr die Anteile an den einzelnen (materiellen und immateriellen, bilanzierten und nichtbilanzierten) Wirtschaftsg\u00fcter des Gesellschaftsverm\u00f6gens aktiviert werden (z.B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136\/77, BFHE 131, 313, 322, BStBl II 1981, 84; vom 26. Januar 1978 IV R 97\/76, BFHE 124, 516, 519, BStBl II 1978, 368, m.w.N.). Danach ist f\u00fcr eine Aktivierung in einer Erg\u00e4nzungsbilanz erforderlich, da\u00df der einzelne Gesellschafter pers\u00f6nliche Aufwendungen hatte, und zwar Aufwendungen, die dem Erwerb des Gesellschaftsanteils (und damit entsprechenden Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsg\u00fctern des Gesellschaftsverm\u00f6gens) dienten, und da\u00df diese Aufwendungen h\u00f6her sind als das in der Steuerbilanz der Gesellschaft f\u00fcr den Gesellschafter im Zeitpunkt seines Eintritts vereinbarungsgem\u00e4\u00df auszuweisende und dann tats\u00e4chlich auch ausgewiesene Kapitalkonto.<\/p>\n
a) Die Frage, ob ein Gesellschafter pers\u00f6nlich etwas aufgewendet hat, um einen Gesellschaftsanteil zu erlangen, kann grunds\u00e4tzlich nur nach den zivilrechtlichen Gegebenheiten beantwortet werden; nur insoweit, als danach ein Gesellschafter pers\u00f6nlich Werte preisgibt, z.B. Bar- oder Buchgeld zahlt oder Verbindlichkeiten gegen\u00fcber einem Dritten eingeht, liegen Aufwendungen des Gesellschafters vor, die einer Aktivierung in einer Erg\u00e4nzungsbilanz zug\u00e4ngig sind.<\/p>\n
Im Streitfall fehlt es an pers\u00f6nlichen Aufwendungen der einzelnen Gesellschafter der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Erwerb der Kommanditanteile – abgesehen von der im Aufnahmevertrag \u00fcbernommenen Verpflichtung zur Leistung der Kommanditeinlage -, also an pers\u00f6nlichen Aufwendungen, die h\u00f6her sind als das in der Steuerbilanz in H\u00f6he der gezeichneten Kommanditeinlage ausgewiesene Kapitalkonto. Der Provisionsaufwand in H\u00f6he von 115.942,10 DM ist allein Aufwand der Kl\u00e4gerin, da nur die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber den Anlageberatern zivilrechtlich zur Zahlung von Provisionen verpflichtet war.<\/p>\n
Da nach der neueren Rechtsprechung des BFH den Gesellschaftern einer gewerblich t\u00e4tigen Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich nur das aus der Handelsbilanz abgeleitete Gesamtergebnis der Bet\u00e4tigung der Personenhandelsgesellschaft w\u00e4hrend eines bestimmten Zeitraums, also ihr Gewinn oder Verlust, anteilig zuzurechnen ist, und nicht etwa der einzelne Gesch\u00e4ftsvorfall wie z.B. im Streitfall die Verpflichtung zur Provisionszahlung, sieht sich der Senat au\u00dferstande, entsprechend den Vorstellungen des BMF in wirtschaftlicher Betrachtung \u00fcber die gew\u00e4hlte zivilrechtliche Gestaltung hinwegzusehen und den Provisionsaufwand der Kl\u00e4gerin einkommensteuerrechtlich als anteiligen Aufwand der einzelnen Kommanditisten zu werten, so wie wenn der einzelne Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Anlageberater gezahlt h\u00e4tte (oder die Kl\u00e4gerin den Kommanditisten den anteiligen Provisionsaufwand offen in Rechnung gestellt und die Kommanditisten diesen Betrag neben der Kommanditeinlage an die Kl\u00e4gerin gezahlt h\u00e4tten).<\/p>\n
b) Die Beigeladenen hatten allerdings pers\u00f6nliche Aufwendungen in H\u00f6he der von den einzelnen Beigeladenen beim Eintritt in die Kl\u00e4gerin \u00fcbernommenen Verpflichtung zur Leistung einer bestimmten Kommanditeinlage. Diese Aufwendungen sind aber nicht h\u00f6her als das in der Steuerbilanz der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den einzelnen Beigeladenen vereinbarungsgem\u00e4\u00df auszuweisende und dann auch tats\u00e4chlich ausgewiesene Kapitalkonto.<\/p>\n
Es ist nicht m\u00f6glich, den mit dem Eintritt eines Kommanditisten notwendig verkn\u00fcpften Provisionsaufwand der Kl\u00e4gerin als verdeckte Entnahme des eingetretenen Kommanditisten zu beurteilen, die zum Ausweis eines um die Provision verminderten Kapitalkontos f\u00fchrt. Eine derartige Wertung w\u00fcrde in tats\u00e4chlicher Hinsicht mindestens voraussetzen, da\u00df der einzelne Kommanditist vom Vorhandensein entsprechender Provisionsvereinbarungen der KG mit Anlageberatern bereits beim Eintritt in die KG Kenntnis hatte und diese billigte.<\/p>\n
Im Streitfall ist aber eine derartige Kenntnis weder vom FG festgestellt noch vom FA vor dem FG behauptet. Demgem\u00e4\u00df geht auch der BMF in seiner Stellungnahme davon aus, der wesentliche Grund f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hlte „Abwicklung der Provisionszahlung“ d\u00fcrfte darin zu sehen sein, „da\u00df dabei f\u00fcr den Kapitalanleger nicht offenkundig wird, welcher Teil seiner Einzahlung nicht f\u00fcr die eigentlichen unternehmerischen Zwecke der Personengesellschaft, sondern f\u00fcr die Kapitalvermittlung verwendet wird“.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 13.10.1983 (IV R 160\/78) BStBl. 1984 II S. 101 1. Eine Provision, die ein Steuerpflichtiger f\u00fcr die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, geh\u00f6rt zu den Anschaffungskosten des zu Miteigentum zu erwerbenden Grund und Bodens und zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum zu errichtenden Geb\u00e4ude. 2. Provisionen, … BFH-Urteil vom 13.10.1983 (IV R 160\/78) BStBl. 1984 II S. 101<\/span> weiterlesen