BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 11\/82) BStBl. 1984 II S. 125<\/p>\n
Der Beginn der Betriebspr\u00fcfung bei einem Konzernunternehmen (Personengesellschaft) hemmt nicht den Ablauf der Verj\u00e4hrung von Einkommensteueranspr\u00fcchen, die sich aus der Beteiligung eines Gesellschafters an einer anderen zum Konzern geh\u00f6renden Personengesellschaft ergeben.<\/p>\n
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AO \u00a7 146a Abs. 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Bremen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute; sie werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kl\u00e4gerin war im Streitjahr 1968 an folgenden Gesellschaften beteiligt, die alle zu der – insgesamt 42 Unternehmen umfassenden – Unternehmensgruppe A.Z. geh\u00f6ren:<\/p>\n
1. A.Z. Korrespondentreeder (A.Z.)<\/p>\n
2. Partenreederei MS „Lore“<\/p>\n
3. Partenreederei MS „Sandra“<\/p>\n
4. MS „Manuela“ Schiffahrtsgesellschaft A.Z. Bereederungs GmbH & Co. (GmbH & Co. KG).<\/p>\n
Die T\u00e4tigkeit der A.Z. umfa\u00dfte die Bereederung von Schiffen, die Beratung von Schiffahrtsbetrieben, die Finanzierung von Schiffsbauten, die Vermittlung von Schiffen und Schiffsparten sowie die T\u00e4tigkeit als Korrespondentreeder. Gesellschafter der A.Z. waren A.Z. und – bis zum 31. Dezember 1971 – die Kl\u00e4gerin als atypisch stille Gesellschafterin. Korrespondentreeder f\u00fcr die Partenreedereien MS „Lore“ und MS „Sandra“ war die A.Z. Bereederungs GmbH (GmbH). Die GmbH war ferner pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin der GmbH & Co. KG. Alleinige Gesellschafterin und Organtr\u00e4ger der GmbH war die A.Z.<\/p>\n
Am 12. August 1974 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) eine Betriebspr\u00fcfung bei den zur Unternehmensgruppe A.Z. geh\u00f6renden Gesellschaften an. Gepr\u00fcft wurden u.a. die Partenreederei MS „Sandra“ vom 2. bis 10. September 1974, die Partenreederei MS „Lore“ vom 11. bis 19. September 1974 und die GmbH & Co. KG vom 27. bis 29. Mai 1975. Die A.Z. wurde mit Unterbrechungen bis zum 13. Januar 1977 gepr\u00fcft.<\/p>\n
Die Feststellungen der Betriebspr\u00fcfung f\u00fchrten zum Erla\u00df ge\u00e4nderter Feststellungsbescheide f\u00fcr die genannten Gesellschaften und zur \u00c4nderung des endg\u00fcltigen Einkommensteuerbescheides 1968 gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). In dem ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid vom 16. Dezember 1977 ist ein um 49.027 DM h\u00f6herer Gewinnanteil der Kl\u00e4gerin aus ihrer Beteiligung an der A.Z. und ein um insgesamt 286 DM niedrigerer Anteil am Verlust der \u00fcbrigen Gesellschaften ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n
Der Einspruch der Kl\u00e4ger blieb erfolglos.<\/p>\n
Mit der Klage machten die Kl\u00e4ger geltend, der Einkommensteueranspruch sei – soweit er auf dem ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die A.Z. beruhe, mit Ablauf des Jahres 1975 verj\u00e4hrt. Der Ablauf der Verj\u00e4hrung sei auch nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 146a der Reichsabgabenordnung (AO) gehemmt worden. Denn die Betriebspr\u00fcfung bei der A.Z. habe fr\u00fchestens im Jahre 1976 – also nach Eintritt der Verj\u00e4hrung – begonnen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger widersprachen auch der Behauptung des FA in der Einspruchsentscheidung, die Betriebspr\u00fcfer seien am 2. September 1974 „anl\u00e4\u00dflich eines einleitenden Gespr\u00e4chs vor Beginn der Pr\u00fcfung der Firmengruppe firmenseitig ausdr\u00fccklich darum gebeten worden, mit der Pr\u00fcfung nicht bei den beiden Firmen A.Z. Korrespondentreederei oder A.Z. Bereederungs GmbH zu beginnen“.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 226 ver\u00f6ffentlicht ist, hat \u00fcber den Inhalt des bei Pr\u00fcfungsbeginn am 2. September 1974 gef\u00fchrten Gespr\u00e4chs und zum tats\u00e4chlichen Ablauf der Pr\u00fcfung Beweis erhoben durch Vernehmung des Betriebspr\u00fcfers X., des Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4ger und des im B\u00fcro des Bevollm\u00e4chtigten besch\u00e4ftigten H. Auf die Sitzungsniederschrift vom 24. November 1981 wird Bezug genommen.<\/p>\n
Das FG hat die Klage als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Der strittige Einkommensteueranspruch sei entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger im Zeitpunkt seiner Festsetzung nicht verj\u00e4hrt gewesen. Der Ablauf der Verj\u00e4hrung sei durch die Betriebspr\u00fcfung bei den Partenreedereien MS „Lore“ und MS „Sandra“ und bei der GmbH & Co. KG in den Jahren 1974 und 1975 gehemmt worden (\u00a7 146a Abs. 3 AO). Zwar seien bei Konzernen und \u00e4hnlichen Gebilden Pr\u00fcfungsma\u00dfnahmen gegen\u00fcber einer Einzelgesellschaft in der Regel ohne Bedeutung f\u00fcr andere zur selben Unternehmensgruppe geh\u00f6rende Gesellschaften. Die Frage sei jedoch anders zu beurteilen, wenn es sich um wirtschaftlich eng miteinander verflochtene Gesellschaften handele, die sich gegenseitig erg\u00e4nzten und in bewu\u00dftem und gewollten Zusammenwirken am Wirtschaftsleben teiln\u00e4hmen.<\/p>\n
So liege es hier im Verh\u00e4ltnis der einzelnen Gesellschaften zur Konzernspitze (A.Z.).<\/p>\n
Dagegen wenden sich die Kl\u00e4ger mit ihrer Revision. Sie r\u00fcgen die Verletzung des \u00a7 146a Abs. 3 AO.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1968 dahingehend zu \u00e4ndern, da\u00df der streitige Gewinnanteil der Kl\u00e4gerin von 49.027 DM als verj\u00e4hrt unber\u00fccksichtigt bleibt.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen der Vorinstanz nicht abschlie\u00dfend beurteilen, ob der streitige Einkommensteueranspruch bei Erla\u00df des ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheides 1968 bereits verj\u00e4hrt war.<\/p>\n
1. Der Ablauf der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Verj\u00e4hrungsfrist f\u00fcr den Einkommensteueranspruch 1968 (\u00a7 144 AO i.V.m. Art. 97 \u00a7 10 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 – EGAO 1977 -, BGBl I, 3341, BStBl I, 667) ist – soweit dieser auf dem ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr die A.Z. beruht – nicht durch die Betriebspr\u00fcfungen bei der GmbH & Co. KG und bei den Partenreedereien MS „Lore“ und MS „Sandra“ gehemmt worden.<\/p>\n
Die entgegenstehende Ansicht der Vorinstanz ist unvereinbar mit dem klaren Wortlaut des \u00a7 146a Abs. 3 AO. Danach wird der Ablauf der Verj\u00e4hrung nur hinsichtlich der Steueranspr\u00fcche gehemmt, „auf die sich die Betriebspr\u00fcfung erstreckt“ hat. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu wiederholt die Auffassung vertreten, da\u00df es f\u00fcr den sachlichen Umfang der Ablaufhemmung entscheidend ist, worauf sich die Betriebspr\u00fcfung tats\u00e4chlich erstreckt hat, d.h., was den Gegenstand der Betriebspr\u00fcfung gebildet hat (vgl. Urteil vom 10. Dezember 1971 III R 35\/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331; Beschlu\u00df vom 21. November 1972 VII B 80\/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130; Urteil vom 26. M\u00e4rz 1974 VII R 133\/71, BFHE 112, 324). Gegenstand der Betriebspr\u00fcfung bei den Partenreedereien und bei der GmbH & Co. KG konnten in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nur solche Sachverhalte sein, die f\u00fcr die einheitlichen Gewinnfeststellungen dieser Gesellschaften von Bedeutung waren (vgl. zur Rechtslage nach der AO 1977: \u00a7 194 Abs. 1 AO 1977).<\/p>\n
Die Pr\u00fcfung der Gewinnfeststellung einer Personengesellschaft umfa\u00dft nach \u00a7 215 Abs. 2 Nr. 2 AO (\u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), \u00a7 15 Nr. 2, \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Gewinn der Gesellschaft, den Anteil der Gesellschafter an diesem Gewinn und die in \u00a7 15 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Verg\u00fctungen f\u00fcr die \u00dcberlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsg\u00fctern an die Gesellschaft sowie Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gesellschaftsanteils und andere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis haben. Andere steuerliche Verh\u00e4ltnisse der Gesellschafter werden dagegen nicht erfa\u00dft (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1978 VIII R 19\/76, BFHE 127, 493, BStBl II 1979, 529). Die Betriebspr\u00fcfungen bei den Partenreedereien und bei der GmbH & Co. KG konnten sich somit nicht auf die Gewinne der A.Z. und die Anteile der Kl\u00e4gerin an diesen Gewinnen erstrecken. Selbst wenn dies im Streitfall geschehen sein sollte, w\u00e4re dadurch nicht der Ablauf der Verj\u00e4hrung des hier streitigen Einkommensteueranspruchs gehemmt worden (BFH-Urteil vom 12. Juli 1978 II R 13\/75, BFHE 126, 121, BStBl II 1979, 250).<\/p>\n
Der Auffassung des FG, bei wirtschaftlich eng verflochtenen Gesellschaften gebiete der Zweck der Vorschrift eine vom Wortlaut des \u00a7 146a Abs. 3 AO abweichende Auslegung, kann nicht gefolgt werden.<\/p>\n
Mit der Neuregelung der Verj\u00e4hrungsvorschriften durch das Gesetz zur \u00c4nderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 – AO\u00c4G – (BGBl I, 1356, BStBl I, 643) wollte der Gesetzgeber die berechtigte Forderung der Steuerpflichtigen nach baldiger Gewi\u00dfheit \u00fcber die endg\u00fcltige H\u00f6he der Steuerschuld und das Interesse der Allgemeinheit an einer gleichm\u00e4\u00dfigen und gerechten Besteuerung besser aufeinander abstimmen. Aus diesem Grunde sollte auch der Betriebspr\u00fcfung keine verj\u00e4hrungsunterbrechende Wirkung mehr zukommen. In der Begr\u00fcndung des Gesetzesentwurfs (BTDrucks IV\/2442, S. 13) ist dazu bemerkt: „Der Steuerpflichtige erh\u00e4lt danach die absolute Gewi\u00dfheit, da\u00df nach Ablauf der in \u00a7\u00a7 144 bis 146 a AO genannten Fristen Abgabennachforderungen gegen ihn nicht mehr erhoben werden.“<\/p>\n
Die mit der Neufassung der Verj\u00e4hrungsvorschriften durch das AO\u00c4G erstrebte Verbesserung des Rechtsschutzes auf dem Gebiet der Verj\u00e4hrung ist nur gew\u00e4hrleistet, wenn \u00fcber Art und Umfang der durchgef\u00fchrten Betriebspr\u00fcfung – und damit \u00fcber den Umfang der Ablaufhemmung – keine Unklarheiten bestehen (BFHE 112, 324).<\/p>\n
Im Interesse der Rechtssicherheit mu\u00df eindeutig feststehen, hinsichtlich welcher Steueranspr\u00fcche die Rechtsfolge der Ablaufhemmung eingetreten ist. Diesem Zweck der Verj\u00e4hrungsvorschriften wird die vom FG vertretene Auslegung des \u00a7 146a Abs. 3 AO nicht gerecht.<\/p>\n
2. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht des FG, die Verj\u00e4hrung des streitigen Einkommensteueranspruchs sei jedenfalls deshalb nicht eingetreten, weil der Beginn der Betriebspr\u00fcfung bei der A.Z. auf Antrag ihrer Bevollm\u00e4chtigten hinausgeschoben worden sei (\u00a7 146a Abs. 3 2. Alternative AO). Diese Auffassung wird durch die tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorentscheidung, an die der Senat gebunden ist (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), nicht gest\u00fctzt. Danach ist davon auszugehen, da\u00df ein f\u00f6rmlicher Antrag mit dem Ziel, die Betriebspr\u00fcfung bei der A.Z. hinauszuschieben, nicht gestellt wurde. Nach den Feststellungen des FG haben die Bevollm\u00e4chtigten der A.Z. in dem einleitenden Gespr\u00e4ch mit den Pr\u00fcfern lediglich den Wunsch ge\u00e4u\u00dfert, die – zun\u00e4chst nur f\u00fcr die Jahre 1967 bis 1970 angeordnete – Betriebspr\u00fcfung auf die Folgejahre 1971 und 1972 zu erweitern. Zu diesem Zeitpunkt waren die Jahresabschl\u00fcsse der A.Z. f\u00fcr 1971 und 1972 unstreitig noch nicht fertiggestellt. Entgegen der Ansicht des FG kann diese Bitte, auch unter Ber\u00fccksichtigung der besonderen Umst\u00e4nde des Streitfalls, einem Antrag i.S. des \u00a7 146a Abs. 3 AO nicht gleichgestellt werden. Zwar kann auch eine m\u00fcndlich ge\u00e4u\u00dferte Bitte, die Betriebspr\u00fcfung hinauszuschieben, den Ablauf der Verj\u00e4hrungsfrist hemmen (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., \u00a7 171 AO 1977, Tz. 14; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 171 AO 1977, Anm. 19). Erforderlich ist jedoch stets, da\u00df der Antrag erkennbar darauf abzielt, die Pr\u00fcfung m\u00f6ge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem sp\u00e4teren Termin durchgef\u00fchrt werden (Tipke\/Kruse, a.a.O.). Es gen\u00fcgt nicht, da\u00df der Steuerpflichtige – ohne einen solchen Antrag gestellt zu haben – durch sein Verhalten Anla\u00df zu einer Verschiebung der Betriebspr\u00fcfung gegeben hat. Die Verj\u00e4hrungsvorschriften dienen, wie oben dargelegt wurde, in besonderem Ma\u00dfe der Wahrung der Rechtssicherheit. Dieser Zweck gebietet es, nur solche Erkl\u00e4rungen als Antrag i.S. des \u00a7 146a Abs. 3 AO aufzufassen, in denen klar und eindeutig der Wunsch des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt, den Pr\u00fcfungsbeginn hinauszuschieben. Der Antrag mu\u00df als verj\u00e4hrungshemmende Ma\u00dfnahme f\u00fcr den Steuerpflichtigen erkennbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VII R 46\/72, BFHE 116, 95, BStBl II 1975, 786). Ein eindeutiger Antrag, die Betriebspr\u00fcfung hinauszuschieben, ist im Streitfall nicht gestellt worden. Durch die Bitte, den Pr\u00fcfungszeitraum zu erweitern, konnte der Ablauf der Verj\u00e4hrungsfrist nicht gehemmt werden, und zwar auch dann nicht, wenn diese Bitte f\u00fcr die Verschiebung der Betriebspr\u00fcfung urs\u00e4chlich gewesen sein sollte.<\/p>\n
Der Einwand des FA, die Kl\u00e4ger verstie\u00dfen gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn sie sich auf die Verj\u00e4hrung des Steueranspruchs beriefen, geht fehl. Anders als im b\u00fcrgerlichen Recht (vgl. \u00a7 222 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) bewirkt die Verj\u00e4hrung im Steuerrecht das Erl\u00f6schen des Anspruchs (\u00a7 148 AO). Der Ablauf der Verj\u00e4hrungsfrist ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu ber\u00fccksichtigen (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 17. Juni 1967 GrS 3\/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285).<\/p>\n
3. Da die Verj\u00e4hrung des streitigen Steueranspruchs weder durch die Betriebspr\u00fcfungen bei den Partenreedereien und der GmbH & Co. KG noch durch die Bitte, den Pr\u00fcfungszeitraum f\u00fcr die A.Z. zu erweitern, gehemmt worden ist, kommt es entscheidend darauf an, ob mit der Betriebspr\u00fcfung bei der A.Z. noch vor Ablauf der Verj\u00e4hrungsfrist – also vor Ablauf des Jahres 1975 – begonnen worden ist.<\/p>\n
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, da\u00df die Zusendung der Betriebspr\u00fcfungs-Anordnungen an die zur Unternehmensgruppe A.Z. geh\u00f6renden Gesellschaften noch nicht den Beginn der Betriebspr\u00fcfung darstellte.<\/p>\n
Der Begriff der Betriebspr\u00fcfung i.S. des \u00a7 146a Abs. 3 AO setzt eine besonders qualifizierte Ma\u00dfnahme der Verwaltung voraus, die wegen ihres besonderen Gewichts f\u00fcr den Betroffenen keine Zweifel dar\u00fcber l\u00e4\u00dft, da\u00df sie hinsichtlich des betreffenden Steuerfalles zur \u00dcberpr\u00fcfung vorgenommen wird, ob die Steuer richtig erhoben wurde; derartige Ma\u00dfnahmen m\u00fcssen nicht gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen evident werden; es w\u00fcrde bereits gen\u00fcgen, wenn der Betriebspr\u00fcfer, wie das FA behauptet, nach Zusendung der Pr\u00fcfungsanordnung die Akten studiert haben sollte (BFH-Urteil vom 7. August 1980 II R 119\/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409).<\/p>\n
Das FG hat keine tats\u00e4chlichen Feststellungen dar\u00fcber getroffen, wann bei der A.Z. mit einer Betriebspr\u00fcfung in diesem Sinne begonnen wurde. Die Sache geht daher an das FG zur\u00fcck.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 11\/82) BStBl. 1984 II S. 125 Der Beginn der Betriebspr\u00fcfung bei einem Konzernunternehmen (Personengesellschaft) hemmt nicht den Ablauf der Verj\u00e4hrung von Einkommensteueranspr\u00fcchen, die sich aus der Beteiligung eines Gesellschafters an einer anderen zum Konzern geh\u00f6renden Personengesellschaft ergeben. AO \u00a7 146a Abs. 3. Vorinstanz: FG Bremen Sachverhalt Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger … BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 11\/82) BStBl. 1984 II S. 125<\/span> weiterlesen