BFH-Urteil vom 12.10.1983 (II R 56\/81) BStBl. 1984 II S. 140<\/p>\n
1. Zur Frage der hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit von Gesellschaftsteuerbescheiden (Einschr\u00e4nkung der Urteile vom 30. Januar 1980 II R 90\/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316, und vom 15. Oktober 1980 II R 127\/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84).<\/p>\n
2. Der Senat h\u00e4lt daran fest, da\u00df „Gesellschafterdarlehen“ unter Umst\u00e4nden Teil der Gegenleistung f\u00fcr den ersten Erwerb eines Kommanditanteils an einer GmbH & Co. KG \u00fcber im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndete Leistungen i. S. des \u00a7 2 (Abs. 1) Nr. 2 KVStG 1959 sein k\u00f6nnen und in diesem Falle mit ihrem Nennbetrag Steuerma\u00dfstab nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 2 KVStG 1959 sind.<\/p>\n
3. Zur Ber\u00fccksichtigung der Ermittlungspflicht des FA und der Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen bei Berichtigung eines Steuerbescheides nach \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO.<\/p>\n
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AO \u00a7\u00a7 211, 222 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; KVStG 1959 \u00a7 2 (1) Nrn. 1, 2, \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4, \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Bremen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die A. Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG (KG) ist durch Gesellschaftsvertrag vom 5. Dezember 1970 gegr\u00fcndet worden. Die Kl\u00e4gerin, eine GmbH, wurde pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitaleinlage. Die vier Kommanditisten \u00fcbernahmen Kommanditeinlagen in H\u00f6he von insgesamt 500.000 DM *). Sie zahlten 250.000 DM *) bis Ende 1970 ein, die restlichen 250.000 DM *) im Jahre 1971. Die KG wurde am 22. Dezember 1970 in das Handelsregister eingetragen.<\/p>\n
Au\u00dferdem stellten die Kommanditisten der KG Darlehen in H\u00f6he von 500.000 DM *) zur Verf\u00fcgung, die 1971 eingezahlt wurden. Der Umstand, da\u00df die Gesellschafter der KG Darlehen gew\u00e4hrt hatten, ergab sich aus einer Anlage zu einem Schreiben der Kl\u00e4gerin an das beklagte Finanzamt (FA) vom 11. August 1971.<\/p>\n
Das FA erlie\u00df am 22. September 1971 einen Steuerbescheid, durch den es den ersten Erwerb der Kommanditanteile erfa\u00dfte. Dieser Bescheid wurde unanfechtbar.<\/p>\n
1975 wurden der Kapitalverkehrsteuerstelle \u00fcber die Betriebspr\u00fcfungsstelle des FA die n\u00e4heren Umst\u00e4nde der Darlehensgew\u00e4hrung bekannt. Danach mu\u00dften die Kommanditeinlage und das Gesellschafterdarlehen in gleicher H\u00f6he jeweils gleichzeitig gezeichnet werden. Das Darlehen war nur zugleich mit der Kommanditbeteiligung k\u00fcndbar. Die Darlehensgeber hatten auf die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin aus dem Darlehen verzichtet. Vorgesehen war zwar eine Verzinsung in H\u00f6he von 7 v. H. Die Zinsen sollten jedoch nur gezahlt werden, wenn und soweit nach Abdeckung aller f\u00e4lligen Verpflichtungen einschlie\u00dflich der Zins- und Tilgungsraten f\u00fcr die langfristigen Darlehen und nach Verbleiben einer Barreserve von 100.000 DM noch fl\u00fcssige Mittel vorhanden sein sollten. Eine nachtr\u00e4gliche Entrichtung der nicht gezahlten Zinsen sollte ausgeschlossen sein.<\/p>\n
Das FA erlie\u00df nunmehr am 13. Oktober 1975 einen auf \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) gest\u00fctzten Berichtigungsbescheid, durch den es neben den Kommanditeinlagen auch die Darlehensvaluta unter Bezugnahme auf \u00a7 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) erfa\u00dfte und nunmehr von einem Steuerma\u00dfstab von insgesamt 1.000.000 DM *) ausging.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin legte Einspruch ein und machte geltend, da\u00df die Gesellschafterdarlehen nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Im \u00fcbrigen seien die Voraussetzungen des \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gegeben. Dem FA sei die Tatsache der Darlehensgew\u00e4hrung bekannt gewesen.<\/p>\n
Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 1977 zur\u00fcck.<\/p>\n
Die Klage, mit der die Kl\u00e4gerin die Aufhebung des angefochtenen Bescheides in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrte, ist vom Finanzgericht (FG) abgewiesen worden. Die Kl\u00e4gerin hat Revision eingelegt und ihren Klagantrag weiterverfolgt. Ihre Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Der angefochtene Steuerbescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt (vgl. Nr. 1 dieser Begr\u00fcndung). Er ist auch nicht deshalb fehlerhaft, weil er in vollem Umfang auf \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzt worden ist, obwohl nach Sachlage nicht auszuschlie\u00dfen ist, da\u00df er (zumindest zum Teil) ein mit einem Wiederholungsbescheid verbundener Erstbescheid ist (vgl. Nr. 2 der Begr\u00fcndung). Materielle Fehler enth\u00e4lt der angefochtene Steuerbescheid nicht (vgl. Nr. 3 der Begr\u00fcndung). Insbesondere sind auch die Voraussetzungen des \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO insoweit erf\u00fcllt, als der angefochtene Steuerbescheid ein Berichtigungsbescheid ist (vgl. Nrn. 4 und 5 der Begr\u00fcndung).<\/p>\n
1. Das FA hat in dem angefochtenen Steuerbescheid alle mit der Gr\u00fcndung der KG zusammenh\u00e4ngenden, der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorg\u00e4nge zusammengefa\u00dft. Dies ist zul\u00e4ssig (vgl. das Senatsurteil vom 15. Oktober 1980 II R 127\/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 30. Januar 1980 II R 90\/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316).<\/p>\n
Welche Anforderungen in dieser Hinsicht an den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, h\u00e4ngt von den Umst\u00e4nden des Einzelfalles ab. Der Senat hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316 die Auffassung vertreten, da\u00df mehrere Gesellschaftsteuerf\u00e4lle nicht unaufgegliedert zusammengefa\u00dft werden d\u00fcrfen. Hieran h\u00e4lt er mit Einschr\u00e4nkung fest. Eine genaue Aufgliederung ist dann nicht erforderlich, wenn zwischen den Beteiligten keinerlei Streit dar\u00fcber besteht, welche Steuerf\u00e4lle zusammengefa\u00dft worden sind. Sie wird z. B. dann entbehrlich sein, wenn der Steuerbescheid den gesamten unstreitigen Gr\u00fcndungsvorgang in vollem Umfang erfa\u00dft. In diesen F\u00e4llen kann durch die Aufz\u00e4hlung der einzelnen Gesellschafter und ihrer Leistungen keine zus\u00e4tzliche Klarheit \u00fcber die zusammengefa\u00dften Steuerf\u00e4lle gewonnen werden.<\/p>\n
Ein solcher Fall liegt hier vor.<\/p>\n
Als im vorliegenden Fall der angefochtene Steuerbescheid erging, stand unstreitig die Gesamtsumme der Kommanditeinlagen und der vom FA als Pflichteinlagen beurteilten Gesellschafterdarlehen fest (insgesamt 1.000.000 DM *). Von diesem Betrag ist das FA in dem angefochtenen Steuerbescheid ausgegangen. Zwischen den Beteiligten bestand volle Klarheit dar\u00fcber, da\u00df alle Vorg\u00e4nge im Zusammenhang mit der Gr\u00fcndung der KG erfa\u00dft werden sollten, und zwar Kommanditeinlagen in H\u00f6he von 500.000 DM *) und Gesellschafterdarlehen in gleicher H\u00f6he. Unter diesen Umst\u00e4nden war eine Einzelaufstellung entbehrlich. Sie h\u00e4tte f\u00fcr den angefochtenen Gesellschaftsteuerbescheid keine zus\u00e4tzliche Klarheit schaffen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Zus\u00e4tzliche Angaben (z. B. in dem Steuerbescheid oder in einer Anlage) werden regelm\u00e4\u00dfig nur dann erforderlich sein, wenn nicht alle Vorg\u00e4nge bei Gr\u00fcndung oder Kapitalerh\u00f6hung in einem Bescheid zusammengefa\u00dft werden sollen.<\/p>\n
An der erforderlichen ausreichenden inhaltlichen Bestimmtheit des angefochtenen Steuerbescheides fehlt es auch nicht deshalb, weil sich aus dem Bescheid nicht ergibt, wann jeweils die einzelnen Zahlungen von den einzelnen Kommanditisten geleistet worden sind. Zwar ist von dem Zeitpunkt der Zahlung nach der Rechtsprechung des Senats abh\u00e4ngig, ob der Tatbestand der Nr. 1 oder der Tatbestand der Nr. 2 des \u00a7 2 (Abs. 1) des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG 1959) verwirklicht worden ist (vgl. das Urteil vom 24. Juli 1972 II R 69\/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907). Da aber Besteuerungsma\u00dfstab in beiden F\u00e4llen die Einlagen der Kommanditisten sind (vgl. Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 2 des \u00a7 8 KVStG 1959), bleibt der Steuerbescheid auch dann ausreichend bestimmt, wenn sich aus ihm nicht ergibt, ob die Einlagen im Zusammenhang mit der Gr\u00fcndung der GmbH & Co. KG oder erst sp\u00e4ter geleistet worden sind. Aus diesem Grunde hat der Senat die alternative Begr\u00fcndung eines Urteils hinsichtlich der Verwirklichung des Tatbestandes der Nr. 1 oder der Nr. 2 des \u00a7 2 Abs. 1 KVStG 1959 zugelassen (vgl. das Urteil vom 23. April 1975 II R 71\/71, BFHE 116, 57, BStBl II 1975, 719). Das von der Kl\u00e4gerin erw\u00e4hnte Urteil des Senats vom 1. August 1979 II R 133\/73 (BFHE 128, 341, BStBl II 1979, 744) betraf einen hier nicht vorliegenden Sonderfall. Dort kamen f\u00fcr die verschiedenen Steuerma\u00dfst\u00e4be auch unterschiedliche Bewertungsgrunds\u00e4tze in Betracht.<\/p>\n
Auch sonst ist nicht ersichtlich, da\u00df die genaue Angabe der Zahlungstage im Bescheid erforderlich ist. Soweit hiervon der Beginn der Verj\u00e4hrungsfrist und damit der Eintritt der Verj\u00e4hrung abh\u00e4ngt, wird es bei Streit ggf. erforderlich sein, hier\u00fcber konkrete Ermittlungen zu treffen. Diese Ermittlungen k\u00f6nnen jedoch (falls erforderlich) auch noch im Rechtsbehelfsverfahren getroffen werden.<\/p>\n
2. Es bedarf keiner abschlie\u00dfenden Entscheidung, inwieweit der angefochtene (zusammenfassende) Steuerbescheid ein Berichtigungsbescheid i. S. des \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO ist und inwieweit er als Erstbescheid verbunden mit einem Wiederholungsbescheid zu beurteilen ist. Auch insoweit, als letzteres anzunehmen ist (das FG meint, dies sei insoweit der Fall, als einzelne Kommanditisten ihre Kommanditeinlagen bereits bei Gr\u00fcndung Ende 1970 geleistet und 1971 dadurch eine weitere Steuer ausgel\u00f6st h\u00e4tten, da\u00df sie die Darlehensvaluta einzahlten), steht es der Wirksamkeit des Steuerbescheids nicht entgegen, da\u00df er in vollem Umfang auf \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzt worden ist. Denn durch diese Vorschrift wird der Erla\u00df eines Berichtigungsbescheides von zus\u00e4tzlichen Voraussetzungen abh\u00e4ngig gemacht; die Voraussetzungen f\u00fcr den Erla\u00df eines Erstbescheides m\u00fcssen gleichwohl vorliegen. Liegen sowohl die Voraussetzungen f\u00fcr den Erla\u00df eines Erstbescheides als auch die Voraussetzungen f\u00fcr den Erla\u00df eines Berichtigungsbescheides vor, so ist es nicht fehlerhaft, wenn ein (zusammenfassender) Steuerbescheid, der nur zum Teil ein Berichtigungsbescheid ist, in vollem Umfang als Berichtigungsbescheid bezeichnet wird.<\/p>\n
Soweit in dem von der Kl\u00e4gerin erw\u00e4hnten Senatsurteil vom 29. Mai 1974 II 53\/64 (BFHE 113, 69, BStBl II 1974, 697) zur Grunderwerbsteuer die Auffassung vertreten wird, da\u00df weitere Grunderwerbsteuerf\u00e4lle nach \u00a7 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1940 nicht durch einen „Berichtigungsbescheid“ zu einem zwei Grunderwerbsteuerf\u00e4lle erfassenden Steuerbescheid, sondern nur durch einen weiteren Erstbescheid erfa\u00dft werden k\u00f6nnen, h\u00e4lt der Senat an dieser Aussage in dieser Allgemeinheit nicht mehr fest. Die seinerzeit getroffene Aussage ist auf den damals entschiedenen Fall zu begrenzen, in dem das Klageverfahren zur \u00dcberpr\u00fcfung des urspr\u00fcnglichen Steuerbescheides bereits in die Revisionsinstanz gelangt war, ehe das FA eine „Berichtigung“ vornahm.<\/p>\n
3. Die Auffassung des FG, da\u00df die Steuer in der vom FA festgesetzten H\u00f6he entstanden sei, begegnet keinen rechtlichen Bedenken.<\/p>\n
Wegen der Besteuerung der Darlehensvaluta als Teil der Pflichtleistungen wird auf die Urteile des Senats vom 21. Juli 1976 II R 192\/72 (BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4) und II R 66\/74 (BFHE 120, 73, BStBl II 1977, 6) und auf die inzwischen ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Bedeutung dieser Frage bei Publikumskommanditgesellschaften hingewiesen (vgl. die Urteile vom 28. November 1977 II ZR 235\/75, BGHZ 70, 61, und vom 17. Mai 1982 II ZR 16\/81, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1982, 2253, mit Anmerkung von Karsten Schmidt).<\/p>\n
Gesellschaftsrechtlich sind die getroffenen Abmachungen dahin zu w\u00fcrdigen, da\u00df nicht nur die eigentliche Kommanditeinlage, sondern auch die Gesellschafterdarlehen Eigenkapitalcharakter haben (vgl. die angef\u00fchrten Urteile des BGH).<\/p>\n
Die „Darlehen“ wurden f\u00fcr die Dauer der Kommanditbeteiligung gew\u00e4hrt. Die Kommanditisten verzichteten auf die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafterin. Sie begaben sich damit auch hinsichtlich ihrer Darlehensforderungen in die Rechtsstellung eines Gesellschafters, der wegen seines Auseinandersetzungsanspruches bzw. wegen eines Abschichtungsanspruches ebenfalls keinen Anspruch gegen den pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter hat. Hinzu kommt, da\u00df die Verzinsung der „Darlehen“ letztlich vom Gesch\u00e4ftsergebnis abh\u00e4ngig war. Nur bei Vorhandensein ausreichender fl\u00fcssiger Mittel konnte eine Verzinsung verlangt werden. Dies alles gebietet es, die Zahlungen der „Darlehensvaluta“ durch die Kommanditisten als Teil der Gegenleistung f\u00fcr den ersten Erwerb der Kommanditanteile bzw. als Pflichtleistung i. S. des \u00a7 2 (Abs. 1) Nr. 2 i. V. m. \u00a7 8 Nr. 2 KVStG 1959 zu beurteilen.<\/p>\n
Diese Auffassung steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des Senats vom 21. Oktober 1969 II 210\/65 (BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736), durch das der Senat ausgesprochen hat, da\u00df die Gew\u00e4hrung von Darlehen durch einen Kommanditisten an eine KG, zu deren pers\u00f6nlich haftenden Gesellschaftern eine Kommanditgesellschaft geh\u00f6rt, nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 der Gesellschaftsteuer unterlag. Der Senat hat damals die Anwendung dieser Vorschrift, deren Zweck in der Bek\u00e4mpfung von Steuerumgehungen lag, auf Darlehen an eine GmbH & Co. KG (trotz Vorliegens des Gesetzeszweckes) deshalb verneint, weil Wortlaut und Wortsinn des \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 i. V. m. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 eine Anwendung auf derartige Darlehen nicht zulie\u00dfen. Dies konnte jedoch nicht bedeuten, da\u00df damit der Anwendungsbereich des \u00a7 2 KVStG 1959 eingeschr\u00e4nkt und die Anwendung des \u00a7 6 StAnpG zu verneinen war. Beiden Vorschriften kam vielmehr nach Wegfall des Ersatztatbestandes des \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 eine gesteigerte Bedeutung zu. Da \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 nur dann anwendbar war, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 2 KVStG 1959 nicht vorlagen, mu\u00dfte nach dem Ergehen des Senatsurteils in BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 notwendig gepr\u00fcft werden, ob nicht bei der Gew\u00e4hrung von Gesellschafterdarlehen an eine GmbH & Co. KG die Voraussetzungen des \u00a7 2 KVStG 1959 oder des \u00a7 6 StAnpG vorlagen.<\/p>\n
Eine andere Auffassung w\u00e4re nur dann denkbar, wenn die Nichtanwendung des \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 auf eine GmbH & Co. KG auf systematische Gr\u00fcnde zur\u00fcckzuf\u00fchren gewesen w\u00e4re. Das aber war nicht der Fall.<\/p>\n
Rechtliche Bedenken, den \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG 1959 auch auf Leistungen der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG anzuwenden, bestehen nicht (vgl. u. a. die Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 21. Oktober 1969 II 141\/65, BFHE 97, 320, BStBl II 1970, 99; in BFHE 116, 57, BStBl II 1975, 719, und in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4). Eine sinnvolle Anwendung des KVStG im Bereich des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 ist nur dann denkbar, wenn sie zumindest die Nrn. 1 und 2 des \u00a7 2 Abs. 1 KVStG 1959 umfa\u00dft.<\/p>\n
Eine Verletzung des \u00a7 8 Nr. 2 KVStG 1959 ist nicht ersichtlich (vgl. hierzu die Ausf\u00fchrungen in BFHE 120, 70, 72 ff., BStBl II 1977, 4).<\/p>\n
4. Soweit der angefochtene Bescheid ein Berichtigungsbescheid ist, ist er vom FA zu Recht auf \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzt worden. Bei Erla\u00df des ersten Bescheides vom 22. September 1971 wu\u00dfte das FA zwar aufgrund einer Mitteilung der Kl\u00e4gerin, da\u00df die Kommanditisten auch Gesellschafterdarlehen gew\u00e4hrt hatten. Die n\u00e4heren Umst\u00e4nde der Darlehensgew\u00e4hrung konnten aus dieser Mitteilung aber nicht entnommen werden. Eine Beurteilung der Darlehen als Pflichtleistungen i. S. des \u00a7 706 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) und damit als Teil der Gegenleistung f\u00fcr den Erwerb der Kommanditanteile war deshalb (noch) nicht m\u00f6glich. Erst die durch die Mitteilung der Betriebspr\u00fcfungsstelle im Jahre 1975 bekanntgewordenen n\u00e4heren Darlehensbedingungen lie\u00dfen eine entsprechende Beurteilung zu. Diese neuen Tatsachen rechtfertigen deshalb eine Berichtigung der Steuerfestsetzung.<\/p>\n
Ohne Bedeutung ist es, ob sich die n\u00e4heren Einzelheiten der Darlehensgew\u00e4hrung etwa aus den von der Veranlagungsstelle gef\u00fchrten Steuerakten ergaben. Denn jeder Stelle ist nur das bekannt, was sich aus den von ihr gef\u00fchrten Akten ergibt (vgl. das BFH-Urteil vom 6. April 1971 VI R 161\/67, BFHE 102, 343, BStBl II 1971, 610). Etwas anderes ist auch nicht dem Urteil vom 23. M\u00e4rz 1983 I R 182\/82 (BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548) zu entnehmen. Dort ist nur dar\u00fcber entschieden worden, da\u00df das Wissen der Veranlagungsstelle ggf. der Rechtsmittelstelle zuzurechnen ist. F\u00fcr das Verh\u00e4ltnis der Veranlagungsstelle zur Kapitalverkehrsteuerstelle kann daraus nichts hergeleitet werden.<\/p>\n
Die besonderen Voraussetzungen, unter denen trotz des Bekanntwerdens neuer Tatsachen eine Berichtigung gem\u00e4\u00df \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO im Einzelfall deshalb unzul\u00e4ssig ist, weil das FA von seinen Ermittlungsbefugnissen keinen zureichenden Gebrauch gemacht hat, liegen nicht vor. Auch wenn zugunsten der Kl\u00e4gerin angenommen wird, da\u00df die eingereichte Gesellschafterliste, aus der sich die Kommanditeinlagen und die Gesellschafterdarlehen ergaben, das FA h\u00e4tten veranlassen k\u00f6nnen und m\u00fcssen, die n\u00e4heren Bedingungen der Darlehensgew\u00e4hrung durch die Gesellschafter zu ermitteln, so ergibt die erforderliche Abw\u00e4gung des Verhaltens der Kl\u00e4gerin und des FA, da\u00df das FA durch Treu und Glauben nicht. gehindert war, die erste Steuerfestsetzung wegen des Bekanntwerdens neuer Tatsachen zu berichtigen. Auf die Unterlassung von Ermittlungen seitens des FA kann sich nur berufen, wer seiner Pflicht nachgekommen ist, dem FA im Rahmen des Zumutbaren die wesentlichen Tatsachen darzulegen (vgl. das Urteil vom 20. Januar 1959 I 155\/57 U, BFHE 68, 581, BStBl III 1959, 221). Diese Voraussetzungen hat die Kl\u00e4gerin nicht erf\u00fcllt.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin war nach \u00a7\u00a7 4, 5 der Kapitalverkehrsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (KVStDV) verpflichtet, die der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorg\u00e4nge anzumelden. Diese Verpflichtung hat die Kl\u00e4gerin zwar insofern erf\u00fcllt, als sie (nach Aufforderung durch das FA) den Gesellschaftsvertrag sowie eine Gesellschafterliste vorlegte, aus der sich auch die Tatsache der Darlehensgew\u00e4hrung ergab. Nach Sachlage h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin aber auch die n\u00e4here Ausgestaltung der Darlehen mitteilen m\u00fcssen. Denn erst durch diese Angaben w\u00e4re das FA instand gesetzt worden, eine Entscheidung dar\u00fcber zu treffen, ob es sich lediglich um Darlehen auf einer allgemein schuldrechtlichen Grundlage handelte oder um „Darlehen“, die im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet und damit als Pflichteinlagen zu beurteilen waren.<\/p>\n
Wenn es in diesem Zusammenhang auch nicht auf die Frage eines Verschuldens der Kl\u00e4gerin ankommt, so durfte die Kl\u00e4gerin bei dieser Sachlage gleichwohl nicht davon ausgehen, da\u00df die Darlehensgew\u00e4hrung seitens der Kommanditisten an die KG gesellschaftsteuerrechtlich unbeachtlich war. Denn das schon erw\u00e4hnte Urteil des Senats in BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 enthielt zwar die Aussage, da\u00df \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 auf Darlehen an eine GmbH & Co. KG nicht anwendbar war. Es lag aber angesichts des besonderen Charakters des \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 als einer die Steuerumgehung bek\u00e4mpfenden Vorschrift die Schlu\u00dffolgerung nahe, da\u00df die Funktion dieser Vorschrift dann durch die allgemeine Vorschrift des \u00a7 6 StAnpG ersetzt werden mu\u00dfte. Das galt vor allem f\u00fcr den vorliegenden Fall, in dem die Darlehensgew\u00e4hrung auf das engste mit der Kommanditbeteiligung verbunden war. Unter diesen Umst\u00e4nden kann sich die Kl\u00e4gerin nach Treu und Glauben nicht darauf berufen, da\u00df das FA die relevanten Tatsachen schon fr\u00fcher h\u00e4tte feststellen k\u00f6nnen, wenn es sofort Ermittlungen angestellt h\u00e4tte. Es mu\u00df ihr entgegengehalten werden, da\u00df sie diese Tatsachen dem FA auch schon fr\u00fcher h\u00e4tte vortragen k\u00f6nnen und m\u00fcssen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin meint, da\u00df eine Berichtigung gem\u00e4\u00df \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 AO deshalb nicht vorgenommen werden k\u00f6nne, weil das FA auch bei voller Kenntnis des Sachverhalts die Gesellschafterdarlehen nicht zur Gesellschaftsteuer herangezogen h\u00e4tte. Diesem Einwand ist nicht zuzustimmen. Trotz des Senatsurteils in BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 lag die \u00dcberlegung nahe, da\u00df angesichts der besonderen Umst\u00e4nde der Darlehensgew\u00e4hrung ein Fall des \u00a7 6 StAnpG h\u00e4tte angenommen werden m\u00fcssen, wie dies auch nach der Betriebspr\u00fcfung geschehen ist. Es kommt hierbei nicht auf den Nachweis an, was der zust\u00e4ndige Bearbeiter des FA getan h\u00e4tte, sondern darauf, was die Finanzverwaltung bei verst\u00e4ndiger W\u00fcrdigung der Rechtslage und bei voller Kenntnis der Dinge getan h\u00e4tte. Der erkennende Senat hat keinen Zweifel, da\u00df die Verwaltung bei voller Kenntnis aller Umst\u00e4nde zumindest einen Fall des \u00a7 6 StAnpG f\u00fcr gegeben gehalten h\u00e4tte. Er wird in dieser Auffassung best\u00e4rkt durch den Geschehensablauf in der Sache in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4. Dort hat das FA offensichtlich von Anfang an in einem \u00e4hnlichen Falle eine Steuerumgehung i. S. des \u00a7 6 StAnpG angenommen. Deshalb kann nicht als feststehend angenommen werden, da\u00df das FA die Darlehen bei Kenntnis aller Umst\u00e4nde nicht ber\u00fccksichtigt h\u00e4tte (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 27\/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648).<\/p>\n
F\u00fcr das FG bestand unter diesen Umst\u00e4nden keine Veranlassung, Ermittlungen dar\u00fcber anzustellen, welche Rechtsauffassung zu diesen Fragen vom FA bei Erla\u00df des Erstbescheides vertreten wurde.<\/p>\n
5. Auf \u00a7 222 Abs. 2 AO kann sich die Kl\u00e4gerin nicht st\u00fctzen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erf\u00fcllt. Durch das Urteil in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4 wurde keine Rechtsfrage im Gegensatz zum Urteil in BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 entschieden. Das Urteil in BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 legte nur fest, da\u00df \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 auf Darlehen an eine GmbH & Co. KG nicht anwendbar sei. Es enthielt keine Aussage \u00fcber die Abgrenzung des Haupttatbestands des \u00a7 2 KVStG 1959 zu dem nicht (mehr) anwendbaren Erg\u00e4nzungstatbestand des \u00a7 3 Abs. 1 KVStG 1959 und auch keine Aussage \u00fcber eine etwaige Nichtanwendung des \u00a7 6 StAnpG. Diese offenen Fragen wurden erst durch das Urteil in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4 gekl\u00e4rt. Es mu\u00dfte aber auch vorher schon damit gerechnet werden, da\u00df der Senat in diesem Sinne entscheiden k\u00f6nnte. Im \u00fcbrigen konnte sich das FA bei Erla\u00df des angefochtenen Steuerbescheids vom 13. Oktober 1975 \u00fcberhaupt noch nicht auf das Urteil in BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4 st\u00fctzen, wie dies f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 222 Abs. 2 AO erforderlich gewesen w\u00e4re, weil dieses Urteil erst am 21. Juli 1976 erlassen und erst Monate sp\u00e4ter ver\u00f6ffentlicht wurde.<\/p>\n
*) Die Zahlen sind ver\u00e4ndert worden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 12.10.1983 (II R 56\/81) BStBl. 1984 II S. 140 1. Zur Frage der hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit von Gesellschaftsteuerbescheiden (Einschr\u00e4nkung der Urteile vom 30. Januar 1980 II R 90\/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316, und vom 15. Oktober 1980 II R 127\/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84). 2. Der Senat … BFH-Urteil vom 12.10.1983 (II R 56\/81) BStBl. 1984 II S. 140<\/span> weiterlesen