BFH-Urteil vom 5.10.1983 (II R 92\/79) BStBl. 1984 II S. 147<\/p>\n
Werden dadurch erh\u00f6hte Gewinnaussch\u00fcttungen erm\u00f6glicht, da\u00df freie R\u00fccklagen zugunsten des Gewinns aufgel\u00f6st werden, und werden die entsprechenden Betr\u00e4ge als Zusch\u00fcsse wieder eingezahlt, so bleiben die Zusch\u00fcsse auch dann gesellschaftsteuerpflichtig, wenn die Gewinnaussch\u00fcttungen bei der Veranlagung der K\u00f6rperschaftsteuer wegen Annahme einer Steuerumgehung insoweit nicht als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen anerkannt werden und deshalb nicht zur Anwendung des erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuersatzes f\u00fchren.<\/p>\n
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KVStG 1959 \u00a7 2 (Abs. 1) Nr. 4 Buchst. a; StAnpG \u00a7 6.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin ist eine GmbH. Ihr Stammkapital betr\u00e4gt 3 Mio. DM. Daran sind beteiligt A.X. mit 2.955.000 DM und B.X. mit 45.000 DM.<\/p>\n
In den Gesch\u00e4ftsjahren 1966 bis 1969 sind jeweils zugunsten des Gewinnes freie R\u00fccklagen bzw. stille R\u00fccklagen aufgel\u00f6st worden.<\/p>\n
Von den so erh\u00f6hten Gewinnen standen A.X. aufgrund eines Genu\u00dfrechtes jeweils 65 v. H. zu, die als Betriebsausgaben gebucht worden sind. Der verbleibende Gewinn ist der ausgewiesene Handelsbilanzgewinn. Er ist bis auf geringe jeweils vorgetragene Betr\u00e4ge aufgrund entsprechender Beschl\u00fcsse der Gesellschafterversammlung ausgesch\u00fcttet worden.<\/p>\n
Im zeitlichen Zusammenhang mit den jeweiligen Beschl\u00fcssen \u00fcber die Gewinnaussch\u00fcttung (sp\u00e4testens am \u00fcbern\u00e4chsten Tage) ist jeweils zwischen der Kl\u00e4gerin und ihren beiden Gesellschaftern vereinbart worden, da\u00df diese freiwillige Zusch\u00fcsse an die Kl\u00e4gerin leisteten.<\/p>\n
Das beklagte Finanzamt (FA) erlie\u00df wegen dieser Zusch\u00fcsse Gesellschaftsteuerbescheide, die jeweils unanfechtbar wurden.<\/p>\n
Bei der Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer begehrte die Kl\u00e4gerin jeweils, die gesamten Aussch\u00fcttungen (einschlie\u00dflich der Zahlungen auf das Genu\u00dfrecht) als erm\u00e4\u00dfigt zu besteuernde ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen zu behandeln. Das FA lehnte dies jedoch ab. Es k\u00fcrzte jeweils die ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Aussch\u00fcttungen um die freiwilligen Zusch\u00fcsse, soweit sie den in der vorangegangenen Bilanz aufgel\u00f6sten (freien bzw. stillen) R\u00fccklagen entsprachen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe eine Aussch\u00fcttung insoweit nicht stattgefunden. Wegen der K\u00f6rperschaftsteuer 1966 wurde von der Kl\u00e4gerin ein Rechtsstreit gef\u00fchrt, der durch Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Juli 1973 I R 144\/71 (BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806) entschieden worden ist. Der I. Senat hat die Auffassung vertreten, da\u00df die Gewinnaussch\u00fcttung stattgefunden habe. Es liege aber insoweit ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch vor, als der erm\u00e4\u00dfigte Steuersatz f\u00fcr ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen f\u00fcr eine Gewinnaussch\u00fcttung begehrt werde, die aus der Aufl\u00f6sung der freien R\u00fccklage stamme.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin hat nunmehr beantragt, die Gesellschaftsteuer auf die Zusch\u00fcsse nach \u00a7 6 Abs. 2 des fr\u00fcheren Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) insoweit zu erstatten, als diese den Gewinnen entspr\u00e4chen, die durch die Aufl\u00f6sung von R\u00fccklagen in den jeweils vorangegangenen Bilanzen entstanden seien.<\/p>\n
Das FA lehnte diesen Antrag ab. Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) auf die Klage dahin entschieden, da\u00df das FA unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung verpflichtet werde, die unanfechtbar festgesetzte Gesellschaftsteuer jeweils um die begehrten Betr\u00e4ge herabzusetzen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1979, 526). Der Anspruch der Kl\u00e4gerin ergebe sich in entsprechender Anwendung des \u00a7 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).<\/p>\n
Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Seine Revision hat es damit begr\u00fcndet, da\u00df kein rechtlicher Zusammenhang in gesellschaftsteuerrechtlicher Hinsicht zwischen der Gewinnaussch\u00fcttung und der Einlage bestehe. F\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer und die Gesellschaftsteuer l\u00e4gen zwei selbst\u00e4ndige Rechtsvorg\u00e4nge vor, die nur durch die Motivation der Gesellschafter miteinander verkn\u00fcpft worden seien.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.<\/p>\n
Aus dem Umstand, da\u00df ein Teil der Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fcr die Jahre 1966 bis 1969 bei der Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer nicht als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen anerkannt worden ist (vgl. BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806), folgt entgegen der Auffassung des FG nicht, da\u00df unanfechtbar festgesetzte Gesellschaftsteuern in H\u00f6he von … DM zu erstatten sind.<\/p>\n
Der Senat geht dabei ohne eigene Pr\u00fcfung davon aus, da\u00df hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer in dem vom FA angenommenen Umfang eine Steuerumgehung vorgelegen hat. Er l\u00e4\u00dft es offen, ob diese Annahme richtig ist und ob eine Bindung an die Entscheidung in der k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Vorfrage besteht. Auch bei Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer ergibt sich aus \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 StAnpG nicht, da\u00df ein Teil der unanfechtbar festgesetzten Gesellschaftsteuern zu erstatten ist.<\/p>\n
Die Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer beinhaltet, da\u00df bestimmte ordnungsgem\u00e4\u00df beschlossene Gewinnaussch\u00fcttungen deshalb nicht als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen angesehen werden, weil ein „Kreislauf“ von Aussch\u00fcttungen und Zusch\u00fcssen besteht (so der I. Senat: BFHE 109, 566, 569, BStBl II 1973, 806). Hieraus folgt nicht, da\u00df \u00fcber \u00a7 6 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 StAnpG die zu dem „Kreislauf“ geh\u00f6renden Zusch\u00fcsse gesellschaftsteuerrechtlich unber\u00fccksichtigt zu bleiben haben.<\/p>\n
Gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 2 StAnpG sind die Steuern im Falle einer Steuerumgehung so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen, Tatsachen und Verh\u00e4ltnissen angemessenen Gestaltung zu erheben gewesen w\u00e4ren. Die in dieser Vorschrift verwendete Mehrzahl „Steuern“ beinhaltet nicht, da\u00df bei Annahme einer Steuerumgehung hinsichtlich einer Steuer nunmehr bei der Festsetzung aller anderen Steuern von einem entsprechenden fiktiven Sachverhalt auszugehen ist. Zu beachten ist, da\u00df \u00a7 6 StAnpG der Bek\u00e4mpfung einer Steuerumgehung dient, aber nicht generell den allgemein geltenden Grundsatz der Tatbestandsm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung au\u00dfer Kraft setzen soll. Auswirkungen der Annahme einer Steuerumgehung bei einer Steuer ergeben sich nur insoweit, als unter Ber\u00fccksichtigung der inneren Struktur der anderen Steuern Folgerungen bei diesen Steuern gezogen werden m\u00fcssen, um eine dem Wesen dieser Steuern widersprechende doppelte Besteuerung zu verhindern (vgl. hierzu H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, \u00a7 6 StAnpG, Tz. 106; ferner Becker\/Riewald\/Koch, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., \u00a7 6 StAnpG, Tz 3 b Abs. 2).<\/p>\n
Es kann nichts anderes gelten als in den F\u00e4llen der Gesetzesauslegung. Eine bestimmte Auslegung eines Steuergesetzes erfordert nicht hinsichtlich aller anderen Steuergesetze eine entsprechende Auslegung dieser Gesetze. Unterschiedliche Auslegungen sind nur dort abzulehnen, wo anderenfalls unvereinbare Steuerfestsetzungen die Folge w\u00e4ren. Eine Gesetzesauslegung kann nicht losgel\u00f6st von der inneren Struktur der jeweiligen Steuer erfolgen, die durch das Gesetz geregelt wird. \u00c4hnliches gilt f\u00fcr eine etwa m\u00f6gliche Analogie. Dies mu\u00df dann auch gelten, wenn \u00a7 6 StAnpG anwendbar ist, der wie die Analogie dazu dient, Gesetzesl\u00fccken zu schlie\u00dfen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 II R 18\/75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, und Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., \u00a7 6 StAnpG, Tz. 1).<\/p>\n
Da\u00df vergleichbare Vorstellungen bereits dem Regierungsentwurf zur Reichsabgabenordnung von 1919 zugrunde lagen, folgt aus der Regierungsbegr\u00fcndung (vgl. Drucksache der Nationalversammlung Nr. 759 zu \u00a7 5). Dort hie\u00df es: „Soweit die Vorschrift dazu f\u00fchrt, da\u00df ein und derselbe wirtschaftliche Wert doppelt besteuert wird, was namentlich bei Verm\u00f6gensschiebungen zwischen Verwandten vorkommen kann, gibt der Entwurf einen Anspruch auf Erstattung derjenigen Steuern, die auf Grund der f\u00fcr unwirksam erachteten Ma\u00dfnahme entrichtet ist.“ Auch hier klang an, da\u00df eine doppelte Besteuerung vermieden werden sollte. Der Regierungsbegr\u00fcndung lie\u00df sich aber nicht entnehmen, unter welchen Voraussetzungen eine solche doppelte Besteuerung anzunehmen sei. Diese Frage ist jeweils nach der Struktur der einzelnen Steuern zu beantworten.<\/p>\n
Eine derartige doppelte Besteuerung liegt nicht im Verh\u00e4ltnis der Gesellschaftsteuer zur K\u00f6rperschaftsteuer vor. Die K\u00f6rperschaftsteuer umfa\u00dft das Einkommen einer K\u00f6rperschaft. Im Ausma\u00df des Vorliegens ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higer Aussch\u00fcttungen war ein erm\u00e4\u00dfigter Steuersatz vorgesehen (\u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – i. d. F. vor dem KStG 1977). Die Gesellschaftsteuer erfa\u00dft demgegen\u00fcber die Zuf\u00fchrung von Kapital an eine Kapitalgesellschaft. Werden bestimmte Teile der Gewinnaussch\u00fcttungen deshalb nicht als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen behandelt, weil ein „Kreislauf“ von Aussch\u00fcttungen und Zusch\u00fcssen vorliegt, so wird dadurch allein \u00fcber die Frage entschieden, welchem K\u00f6rperschaftsteuersatz die einzelnen Teile des Einkommens unterliegen. Aus dem Wesen der Gesellschaftsteuer als einer Verkehrsteuer folgt nicht, da\u00df damit die Gesellschaftsteuer auf die Zusch\u00fcsse wegfallen mu\u00df, die zu dem „Kreislauf“ der oben genannten Aussch\u00fcttungen und Zusch\u00fcsse geh\u00f6ren. Es liegt weder eine Doppelbesteuerung vor noch widerspricht die Heranziehung der Zusch\u00fcsse zur Gesellschaftsteuer der inneren Struktur dieser Steuer. Die Heranziehung der Zusch\u00fcsse zur Gesellschaftsteuer ist nach der inneren Struktur der Gesellschaftsteuer vielmehr auch dann erforderlich, wenn bestimmten Gewinnaussch\u00fcttungen bei der K\u00f6rperschaftsteuer die Anerkennung als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen mit R\u00fccksicht auf diese Zusch\u00fcsse versagt worden ist.<\/p>\n
Da\u00df die insgesamt zu zahlenden Steuern im vorliegenden Fall h\u00f6her sind als sie es gewesen w\u00e4ren, wenn die nicht als ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig anerkannten Aussch\u00fcttungen und damit auch die entsprechenden Zusch\u00fcsse unterblieben w\u00e4ren, f\u00fchrt nicht zu einer unzul\u00e4ssigen Strafsteuer. Dieses Ergebnis ist lediglich die Folge einer als vorteilhaft gesehenen Rechtsgestaltung, die jedoch nicht zu dem angestrebten Ziel gef\u00fchrt hat (vgl. hierzu Spitaler, Betriebs-Berater – BB – 1956, 164, 655, einerseits und Waldner in BB 1956, 654 andererseits).<\/p>\n
Liegen danach die materiellen Voraussetzungen f\u00fcr das Entstehen eines Gesellschaftsteuererstattungsanspruchs nicht vor, so bedarf es keiner Pr\u00fcfung mehr, nach welchen verfahrensrechtlichen Vorschriften ein etwaiger Erstattungsanspruch abzuwickeln w\u00e4re.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 5.10.1983 (II R 92\/79) BStBl. 1984 II S. 147 Werden dadurch erh\u00f6hte Gewinnaussch\u00fcttungen erm\u00f6glicht, da\u00df freie R\u00fccklagen zugunsten des Gewinns aufgel\u00f6st werden, und werden die entsprechenden Betr\u00e4ge als Zusch\u00fcsse wieder eingezahlt, so bleiben die Zusch\u00fcsse auch dann gesellschaftsteuerpflichtig, wenn die Gewinnaussch\u00fcttungen bei der Veranlagung der K\u00f6rperschaftsteuer wegen Annahme einer Steuerumgehung insoweit nicht als … BFH-Urteil vom 5.10.1983 (II R 92\/79) BStBl. 1984 II S. 147<\/span> weiterlesen