BFH-Urteil vom 8.12.1983 (IV R 20\/82) BStBl. 1984 II S. 202<\/p>\n
Zur AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers.<\/p>\n
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EStG \u00a7 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5, \u00a7 7.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) betrieb ein Lebensmittelgesch\u00e4ft auf ihrem Grundst\u00fcck in X. Der gewerblich genutzte Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udeanteil war in der Bilanz zum 20. Juni 1948 mit einem Betrag von 5.140 DM angesetzt worden. In den Folgejahren wurden Zug\u00e4nge zu dem bilanzierten Geb\u00e4udewert gebucht. In der Bilanz zum 31. Dezember 1968 wurde der Bilanzposten erstmals in einen anteiligen Grundst\u00fcckswert von 950 DM und einen Geb\u00e4udewert von damals noch 6.345 DM aufgegliedert.<\/p>\n
Durch Vertrag vom 22. November 1973 \u00fcbertrug die Kl\u00e4gerin dieses Grundst\u00fcck auf ihren Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Sohn r\u00e4umte der Kl\u00e4gerin im gleichen Vertrag das Nie\u00dfbrauchsrecht an dem Grundbesitz ein. In den dem Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt -FA-) eingereichten Bilanzen setzte die Kl\u00e4gerin den Geb\u00e4udewert und den Grundst\u00fcckswert auch in den Folgejahren 1974 und 1975 an und setzte davon Absetzungen f\u00fcr Abnutzung (AfA) ab. Auch im Rahmen der Eink\u00fcnfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung setzte die Kl\u00e4gerin die AfA weiter an. Am 1. September 1976 gab die Kl\u00e4gerin ihren Betrieb auf.<\/p>\n
Bei der Durchf\u00fchrung der Einkommensteuerveranlagung 1975 wurde dem FA der Schenkungsvertrag bekannt. Im Steuerbescheid 1975 vom 1. April 1977 gew\u00e4hrte das FA die AfA bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr. Das FA errechnete f\u00fcr den gewerblich genutzten Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udeteil einen Entnahmewert von 5.592 DM. Der Bitte, ein Wertgutachten \u00fcber den Geb\u00e4udeteil vorzulegen, kam der Bevollm\u00e4chtigte der Kl\u00e4gerin nicht nach. Durch Bescheide vom 26. Oktober 1977 berichtigte das FA die Steuerbescheide f\u00fcr 1973 bis 1975, indem es f\u00fcr 1973 einen Entnahmegewinn von 19.422 DM dem gewerblichen Gewinn hinzurechnete und der Kl\u00e4gerin ab 1. Dezember 1973 keine AfA mehr gew\u00e4hrte.<\/p>\n
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.<\/p>\n
Mit der Klage beantragte die Kl\u00e4gerin, den betrieblich genutzten Geb\u00e4udeteil nicht als entnommen anzusehen und ihr die AfA in den Jahren 1973 bis 1975 wie bisher zu belassen.<\/p>\n
Das FA beantragte, bei der Berechnung des Entnahmegewinns von dem im Er\u00f6rterungstermin vom 19. Mai 1981 dargestellten Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udewert auszugehen und im \u00fcbrigen die Klage abzuweisen. Im Er\u00f6rterungstermin vom 19. Mai 1981 waren sich die Beteiligten darin einig, da\u00df der Grundst\u00fcckswert mit 25 DM pro qm zu berechnen sei und von der gesamten Grundfl\u00e4che nur die H\u00e4lfte von 66 qm auf den betrieblich genutzten Teil entfalle. Au\u00dferdem waren sich die Beteiligten einig, den Geb\u00e4udewert (Buchwert) im Zeitpunkt der Nie\u00dfbrauchseinr\u00e4umung mit 5.500 DM anzusetzen.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage im Ergebnis f\u00fcr begr\u00fcndet, weil es bei der Berechnung des Entnahmegewinns des betrieblich genutzten Teils des Geb\u00e4udegrundst\u00fccks von niedrigeren Entnahmewerten ausging (so da\u00df der Entnahmegewinn sich nur auf 155 DM belief) und der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre 1974 und 1975 AfA zugestand.<\/p>\n
Das FG vertrat die Auffassung, der gewerblich genutzte Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udeteil sei mit der Eigentums\u00fcbertragung auf den Sohn aus dem Betriebsverm\u00f6gen entnommen worden und demzufolge bei der Gewinnermittlung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1. Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Teilwert zu ber\u00fccksichtigen, da die Schenkung an den am Betriebe nicht beteiligten Sohn unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt eine Entnahmehandlung darstelle. Der Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs f\u00fchre im vorliegenden Fall nicht zur Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Nie\u00dfbrauchers nach \u00a7 39 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Bundesfinanzhof (BFH) habe allerdings in den Entscheidungen vom 8. M\u00e4rz 1977 VIII R 180\/74 (BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629) und vom 21. Juni 1977 VIII R 18\/75 (BFHE 124, 313, BStBl II 1978, 303) bei vorweggenommener Erbfolge unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt dann den Nie\u00dfbraucher als wirtschaftlichen Eigent\u00fcmer angesehen, wenn der Nie\u00dfbraucher aufgrund der besonderen rechtlichen Ausgestaltung des Nie\u00dfbrauchsrechtes das Grundst\u00fcck wirtschaftlich unver\u00e4ndert in gleicher Weise, gegen Entzug gleich gesichert und auf die gleiche Dauer wie das Eigentumsrecht nutzen k\u00f6nne. Eine solche besondere Ausgestaltung des Nie\u00dfbrauchsrechtes liege hier ausweislich der notariellen Bestellungsurkunde nicht vor.<\/p>\n
Nach der \u00dcbereignung des Geb\u00e4udes auf den Sohn st\u00fcnden der Kl\u00e4gerin AfA auf das Geb\u00e4ude in den Folgejahren nicht mehr zu, weil sie den Wertverbrauch nicht mehr trage. Geb\u00e4udeabschreibungen k\u00f6nnte nur der Eigent\u00fcmer geltend machen, wenn er die Sache zur Erzielung von Eink\u00fcnften nutze. Die Kl\u00e4gerin k\u00f6nne jedoch w\u00e4hrend der Dauer der Nutzung des Geb\u00e4udes Betr\u00e4ge in H\u00f6he der beim Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer anfallenden AfA-Betr\u00e4ge als Absetzungen auf das ihr mit dem Nie\u00dfbrauch einger\u00e4umte Nutzungsrecht geltend machen. Das gelte sowohl f\u00fcr den betrieblich genutzten Teil als auch f\u00fcr den au\u00dferbetrieblichen Bereich.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FA wendet sich dagegen, da\u00df der Kl\u00e4gerin als Nie\u00dfbraucherin f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1974 und 1975 noch AfA f\u00fcr das von ihr genutzte Geb\u00e4ude zust\u00fcnden.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
a) Streitig ist nur, ob der Kl\u00e4gerin als Vorbehaltsnie\u00dfbraucherin auf ihr Nie\u00dfbrauchsrecht AfA zustehen. Die Entscheidung dieser Streitfrage setzt jedoch die Entscheidung der Vorfragen voraus, ob das FG das wirtschaftliche Eigentum der Kl\u00e4gerin an dem Grundst\u00fcck nach der Schenkung zutreffend verneint hat und ob es hinsichtlich des zum Betriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin geh\u00f6renden Teils des Geb\u00e4udegrundst\u00fccks mit Recht eine Entnahme des Grundst\u00fccksteils als Ganzes, ohne Abspaltung eines bei ihr verbleibenden Nutzungsrechtes bejaht hat.<\/p>\n
aa) In dem Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35\/79 (BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380) und in den Urteilen vom 2. August 1983 VIII R 57\/80 und VIII R 170\/78 (BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739, und BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735) vertritt der VIII. Senat die Auffassung, da\u00df Eltern, die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ihren Kindern schenkweise Grundst\u00fccke \u00fcbertragen und sich gleichzeitig den unentgeltlichen lebensl\u00e4nglichen Nie\u00dfbrauch an dem Grundst\u00fcck vorbehalten, im Normalfall nicht wirtschaftliche Eigent\u00fcmer der Grundst\u00fccke sind bzw. bleiben.<\/p>\n
Diese Auffassung, die auch dem Urteil des erkennenden Senats vom 28. Februar 1974 IV R 60\/69 (BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481) zugrunde liegt, h\u00e4lt der Senat f\u00fcr zutreffend, da der Nie\u00dfbraucher in der Regel keine Herrschaft \u00fcber das nie\u00dfbrauchsbelastete Grundst\u00fcck i.S. des \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 in der Weise aus\u00fcbt, da\u00df er den b\u00fcrgerlich-rechtlichen Eigent\u00fcmer f\u00fcr die gew\u00f6hnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das nie\u00dfbrauchsbelastete Wirtschaftsgut ausschlie\u00dfen kann. Da im Streitfall keine Anhaltspunkte erkennbar sind, da\u00df sich die Stellung der Kl\u00e4gerin von der eines normalen Nie\u00dfbrauchers unterscheidet, ist mit dem FG davon auszugehen, da\u00df sie nicht wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin des an den Sohn \u00fcbereigneten Grundst\u00fccks geblieben ist.<\/p>\n
bb) Im Urteil in BFHE 112, 257, BStBl II 1974, 481 hat der Senat die Auffassung vertreten, da\u00df, wer ein zu seinem Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6riges Grundst\u00fcck in Vorwegnahme der Erbfolge unter Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchsrechts unentgeltlich seinen Kindern schenken will, das gesamte Grundst\u00fcck vorher mit dem vollen Teilwert aus dem Betriebsverm\u00f6gen entnehmen mu\u00df, weil eine solche Schenkung einen famili\u00e4ren, privaten Vorgang darstellt und daher nur im au\u00dferbetrieblichen, privaten Bereich vollzogen werden kann. Auch die mit der Schenkung gekoppelte Bestellung des Nie\u00dfbrauchsrechts am gesamten Grundst\u00fcck stellt einen Teil dieser in der Privatsph\u00e4re liegenden Regelung dar. „Sie setzt nicht nur zivilrechtlich, sondern auch begrifflich die Schenkung des gesamten Grundst\u00fccks und damit bilanzrechtlich die Entnahme des gesamten betrieblichen Teils des Grundst\u00fccks voraus.“ Das durch eine famili\u00e4re Regelung in der Privatsph\u00e4re begr\u00fcndete Nie\u00dfbrauchsrecht stellt bilanziell ein neues, im privaten Bereich geschaffenes selbst\u00e4ndiges Wirtschaftsgut dar, das -wenn es der Nie\u00dfbraucher teilweise weiterhin betrieblich nutzen und daher insoweit mit Recht zu seinem Betriebsverm\u00f6gen rechnen will- erst durch eine Einlage wieder Betriebsverm\u00f6gen wird. Diese Einlage hat nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen.<\/p>\n
Abgesehen von dem vom BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung vertretenen Grundsatz, da\u00df Schenkungen aus famili\u00e4ren Gr\u00fcnden einkommensteuerrechtlich au\u00dferbetriebliche, in der Privatsph\u00e4re liegende Vorg\u00e4nge darstellen, h\u00e4lt der Senat daran fest, da\u00df Grundst\u00fcck und Nie\u00dfbrauch am Grundst\u00fcck nicht zwei in der Weise zusammenh\u00e4ngende Wirtschaftsg\u00fcter sind, da\u00df das eine einen Teil des anderen darstellt. Das Wirtschaftsgut des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs entsteht zumindest in allen von der Rechtsprechung bisher entschiedenen F\u00e4llen erst mit der \u00dcbertragung des Grundst\u00fcckseigentums, d.h. also gleichzeitig mit der Schenkung. Es ist kein „St\u00fcck Eigentum“, das beim alten Eigent\u00fcmer verblieben ist (so Wolff-Diepenbrock, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1983, 250, 252).<\/p>\n
Der VIII. Senat hat sich im Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170\/78 dieser Auffassung des erkennenden Senats angeschlossen.<\/p>\n
b) Hinsichtlich der AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers bzw. seines Rechtes, sein Nutzungsrecht abzuschreiben, liegt die Besonderheit des Streitfalles darin, da\u00df das \u00fcbertragene Grundst\u00fcck der Kl\u00e4gerin und Vorbehaltsnie\u00dfbraucherin teilweise zu ihrem Privatverm\u00f6gen geh\u00f6rte und teilweise Betriebsverm\u00f6gen war und von ihr weiterhin betrieblich genutzt wurde.<\/p>\n
Im Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 hat der VIII. Senat die Auffassung vertreten, da\u00df in den F\u00e4llen, in denen der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher das belastete Grundst\u00fcck zur Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, dieser im gleichen Umfang wie zuvor als Eigent\u00fcmer des Geb\u00e4udes zu AfA gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. \u00a7 7 EStG berechtigt ist.<\/p>\n
Bei der Schenkung eines Betriebsgrundst\u00fccks aus privaten Gr\u00fcnden unter dem Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs an dem vom bisherigen Eigent\u00fcmer weiterhin betrieblich genutzten Grundst\u00fcck vertritt der VIII. Senat im Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170\/78 die Auffassung, da\u00df der Nie\u00dfbraucher keine AfA auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Geb\u00e4udes in Anspruch nehmen k\u00f6nne, weil das Geb\u00e4ude nicht mehr zu seinem Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6re; er sei aber berechtigt, das eingelegte Nie\u00dfbrauchsrecht, dessen Teilwert dem Betrag entspreche, den der Nie\u00dfbraucher h\u00e4tte aufwenden m\u00fcssen, wenn ihm das Nie\u00dfbrauchsrecht entgeltlich von einem Dritten einger\u00e4umt worden w\u00e4re, auf die voraussichtliche Dauer des Nie\u00dfbrauchs abzuschreiben.<\/p>\n
Danach w\u00fcrde der Teilwert des eingelegten Nutzungsrechtes in etwa dem f\u00fcr die voraussichtliche Dauer des Nie\u00dfbrauchs kapitalisierten Mietwert des betrieblich genutzten Grundst\u00fccksteils entsprechen.<\/p>\n
W\u00fcrde man im Streitfall diesen Grunds\u00e4tzen folgen, so m\u00fc\u00dfte man f\u00fcr den privat genutzten Grundst\u00fccksteil AfA ansetzen, deren Bemessungsgrundlage die AfA w\u00e4ren, die der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den privat genutzten Geb\u00e4udeteil als Eigent\u00fcmerin zugestanden h\u00e4tten; daneben m\u00fc\u00dfte man f\u00fcr den Teil des Nie\u00dfbrauchsrechts, der den betrieblich genutzten Geb\u00e4udeteil umfa\u00dft, eine auf die voraussichtliche Dauer des Nutzungsrechts zu verteilende AfA von dem Betrag (Teilwert) zulassen, den die Kl\u00e4gerin h\u00e4tte aufwenden m\u00fcssen, wenn ihr dieses Nie\u00dfbrauchsrecht entgeltlich von einem Dritten einger\u00e4umt worden w\u00e4re. Letzteres w\u00fcrde ein AfA-Volumen ergeben, das h\u00f6her w\u00e4re, als die vom FG antragsgem\u00e4\u00df angesetzten AfA-Betr\u00e4ge, die der Kl\u00e4gerin als Eigent\u00fcmerin zugestanden h\u00e4tten, obwohl ihr durch die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs kein zus\u00e4tzlicher Aufwand entstanden ist und von ihr auch keine nennenswerten stillen Reserven aufgedeckt und versteuert worden sind.<\/p>\n
Da aber der Senat \u00fcber das Klagebegehren nicht hinausgehen kann (\u00a7 96 FGO), kann es dahingestellt bleiben, ob danach im Streitfall ein h\u00f6heres AfA-Volumen bzw. eine h\u00f6here AfA als die vom FG angesetzte zuzubilligen w\u00e4re.<\/p>\n
Andererseits ist der Senat grunds\u00e4tzlich der Auffassung, da\u00df bei einem anl\u00e4\u00dflich der Schenkung eines betrieblich genutzten Geb\u00e4udegrundst\u00fccks dem schenkenden Elternteil unentgeltlich einger\u00e4umten Nie\u00dfbrauchsrecht auf Lebenszeit (Vorbehaltsnie\u00dfbrauch), das mit dem Tod des Nie\u00dfbrauchers ersatzlos wegf\u00e4llt, das Abschreibungsvolumen w\u00e4hrend der Dauer der betrieblichen Nutzung nicht unter der Summe der AfA-Betr\u00e4ge liegt, die der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer selbst w\u00e4hrend dieser Zeit h\u00e4tte geltend machen k\u00f6nnen, wenn er das Geb\u00e4udegrundst\u00fcck steuerlich relevant entsprechend genutzt h\u00e4tte (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1980 IV R 117\/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Im Streitfall entspricht die vom FG angesetzte AfA diesem Wert. Da n\u00e4mlich der Buchwert des betrieblich genutzten Geb\u00e4udeteils und sein Entnahmewert nach Ansicht der Beteiligten und des FG fast identisch waren, also keine stillen Reserven aufgedeckt wurden, bedeutet das im Ergebnis, da\u00df der Sohn der Kl\u00e4gerin als der neue Eigent\u00fcmer w\u00e4hrend der voraussichtlichen Dauer des Nie\u00dfbrauchs, wenn er den betrieblichen Grundst\u00fccksteil zur Erzielung eigener entsprechender Eink\u00fcnfte eingesetzt h\u00e4tte, keine h\u00f6here Geb\u00e4ude-AfA h\u00e4tte geltend machen k\u00f6nnen als die, die der Kl\u00e4gerin auch als Eigent\u00fcmerin des Grundst\u00fccks zugestanden h\u00e4tte. Danach sind der Kl\u00e4gerin als Nie\u00dfbraucherin f\u00fcr den betrieblich genutzten Teil des Nie\u00dfbrauchsrechtes jedenfalls dieselben AfA-Betr\u00e4ge verblieben, die ihr auch als Eigent\u00fcmerin des Grundst\u00fccks zugestanden h\u00e4tten.<\/p>\n
Daneben stehen der Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Teil des Geb\u00e4udegrundst\u00fccks, den sie als Vorbehaltsnie\u00dfbraucherin zur Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die AfA zu, die ihr zuvor als Eigent\u00fcmerin dieses Grundst\u00fccksteils zustanden. Auch diese Betr\u00e4ge hat das FG zutreffend angesetzt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 8.12.1983 (IV R 20\/82) BStBl. 1984 II S. 202 Zur AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers. EStG \u00a7 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5, \u00a7 7. Vorinstanz: FG M\u00fcnster Sachverhalt Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) betrieb ein Lebensmittelgesch\u00e4ft auf ihrem Grundst\u00fcck in X. Der gewerblich genutzte Grundst\u00fccks- und Geb\u00e4udeanteil war in der Bilanz zum 20. … BFH-Urteil vom 8.12.1983 (IV R 20\/82) BStBl. 1984 II S. 202<\/span> weiterlesen