BFH-Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110\/79) BStBl. 1984 II S. 227<\/p>\n
Eine Gewinnermittlung aufgrund ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag aufstellt.<\/p>\n
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EStG \u00a7 10d in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung; HGB \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Diplomingenieur der Fachrichtung Maschinenbau. Er war von 1955 bis zum Ende des Jahres 1968 Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH und \u00fcbte im wesentlichen eine kaufm\u00e4nnische T\u00e4tigkeit aus.<\/p>\n
Um sich den Beginn seiner T\u00e4tigkeit als beratender Ingenieur im Jahre 1969 zu erleichtern, hatte der Kl\u00e4ger ein Maschinenbauunternehmen gesucht, das bereit war, ihn laufend mit Auftr\u00e4gen zu betrauen. Er konnte daf\u00fcr anbieten, sich kapitalm\u00e4\u00dfig und als Darlehensgeber zu beteiligen. Bereit zu einem derartigen \u00dcbereinkommen war die Firma … GmbH, Spezialmaschinenfabrik … (GmbH). Der Kl\u00e4ger erwarb im Fr\u00fchjahr 1969 einen Kapitalanteil an diesem Unternehmen von 30.000 DM, ferner stellte er ihm als stiller Gesellschafter 350.000 DM und als Darlehensgeber 235.000 DM zur Verf\u00fcgung. Die GmbH betraute den Kl\u00e4ger im Zusammenhang mit diesen Finanzzuwendungen mit der st\u00e4ndigen Beratung als selbst\u00e4ndiger Ingenieur und zahlte eine feste Anfangsverg\u00fctung.<\/p>\n
Sp\u00e4testens im Jahr 1970 verschlechterte sich die finanzielle Situation der GmbH. Der Kl\u00e4ger mu\u00dfte, ebenso wie andere Gesellschafter, auf einen Teil seiner Forderungen gegen die GmbH in H\u00f6he von 250.000 DM verzichten. W\u00e4hrend des Jahres 1973 gab der Kl\u00e4ger seinen Anteil an der GmbH auf, k\u00fcndigte das Darlehen sowie den Vertrag \u00fcber die stille Gesellschaft und erhielt den Nennwert von insgesamt noch 365.000 DM verg\u00fctet.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger ermittelte seine Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit durch Verm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der das Unterschriftsdatum vom 31. Oktober 1971 tragenden, beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) am 19. November 1971 eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1969 sind als Aktivwerte lediglich ein Kraftfahrzeug, der Kassenbestand und ein Rechnungsabgrenzungsposten verzeichnet, die Passivseite enth\u00e4lt au\u00dfer dem Kapital lediglich eine Bankverbindlichkeit. Am 18. Februar 1972 ging eine als „berichtigt“ bezeichnete Erkl\u00e4rung des Kl\u00e4gers f\u00fcr das Jahr 1969 mit einer ge\u00e4nderten Bilanz zum 31. Dezember 1969 beim FA ein. Diese Bilanz enth\u00e4lt zus\u00e4tzlich zu den bisherigen Werten auf der Aktivseite den Gesch\u00e4ftsanteil an der GmbH, den Anteil als stiller Gesellschafter, die Darlehensforderung und eine Zinsforderung an die GmbH (insgesamt 632.912,50 DM). Auf der Passivseite sind zus\u00e4tzlich Verwandtendarlehen und Zinsverpflichtungen von insgesamt 268.020 DM ausgewiesen.<\/p>\n
In den Einkommensteuerbescheiden f\u00fcr die Jahre 1970 bis 1972 ber\u00fccksichtigte das FA die Aufwendungen des Kl\u00e4gers f\u00fcr den Forderungsverzicht gegen\u00fcber der GmbH nicht.<\/p>\n
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit folgender Begr\u00fcndung teilweise statt:<\/p>\n
Der Forderungsausfall 1970 sei betrieblich veranla\u00dft und stelle eine Betriebsausgabe dar, denn die Beteiligung an der GmbH und an der stillen Gesellschaft sowie die Darlehensforderung an die GmbH geh\u00f6rten notwendig zum Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers. Der Zusammenhang mit der beruflichen T\u00e4tigkeit stehe au\u00dfer Zweifel. Finanzielle Beteiligung und Darlehenshingabe seien f\u00fcr den Kl\u00e4ger Voraussetzungen gewesen, sich eine bedeutsame Einnahmequelle f\u00fcr das Ingenieurb\u00fcro zu schaffen. Der Betrieb der GmbH sei der freiberuflichen T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers als Ingenieur auch nicht wesensfremd. Nach Abzug des aus dem Forderungsverzicht herr\u00fchrenden, zumindest im wesentlichen das Jahr 1970 betreffenden Aufwands ergebe sich f\u00fcr dieses Jahr ein Verlust des Kl\u00e4gers aus selbst\u00e4ndiger Arbeit, der durch positive Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers und seiner mit ihm zusammenveranlagten Ehefrau nicht auszugleichen sei. Die Einkommensteuerschuld betrage deshalb f\u00fcr das Jahr 1970 null DM.<\/p>\n
Der Vortrag des 1970 nicht ausgeglichenen Verlusts auf die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1971 und 1972 scheitere an der Nichtordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung. Die Bilanz auf den 31. Dezember 1969 – und damit die Bilanz auf den 1. Januar 1970 – leide an einem erheblichen Mangel, und zwar in bezug auf die Beteiligungen, die Ausleihung an die GmbH und die damit zusammenh\u00e4ngenden aufgenommenen Kredite. Die fehlenden Werte seien erheblich. Dieser Mangel sei auch nicht durch die sp\u00e4tere Einreichung einer berichtigten Bilanz, die dem FA die M\u00f6glichkeit einer korrekten Steuerfestsetzung erm\u00f6glicht habe, geheilt. Dar\u00fcber hinaus enthalte die Bilanz 1969 – und damit die Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1970 – noch einen erheblichen formellen Mangel. Sie sei n\u00e4mlich erst 22 Monate nach dem Stichtag unterschrieben und damit fertiggestellt worden; ein beachtlicher Grund, eine solche verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig einfache Bilanz derart sp\u00e4t zu erstellen, sei nicht ersichtlich. Auch deshalb sei die Buchf\u00fchrung 1970 nicht ordnungsm\u00e4\u00dfig.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger unrichtige Anwendung des \u00a7 10d EStG in der bis 31. Dezember 1974 geltenden Fassung und f\u00fchrt aus:<\/p>\n
Auf nicht buchf\u00fchrungspflichtige Freiberufler k\u00f6nne \u00a7 39 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht ohne weiteres angewandt werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. April 1978 VIII R 96\/75 (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525) sei nicht einschl\u00e4gig, weil diese Entscheidung einen Steuerpflichtigen betreffe, der Kaufmann i. S. des HGB gewesen sei. Bei seinem geringen Gesch\u00e4ftsumfang und den wenigen Bilanzposten treffe keiner der Gr\u00fcnde – z.B. \u00dcberblick \u00fcber den aktuellen Stand des Betriebsverm\u00f6gens und Gl\u00e4ubigerschutz – zu, die dem \u00a7 39 HGB zugrunde l\u00e4gen. Auch das BFH-Urteil vom 18. Februar 1966 VI 326\/65 (BFHE 85, 535, BStBl III 1966, 496), nach dem die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung f\u00fcr alle bilanzierenden Steuerpflichtigen g\u00e4lten, greife im Streitfall nicht ein, weil diese Entscheidung nur den speziellen Fall betreffe, ob bei bilanzierenden Freiberuflern ein Kontokorrentkonto zur Erfassung der Forderungen erforderlich sei.<\/p>\n
Da der Verlust 1970 entstanden sei, komme es f\u00fcr die Vortrags- und Ausgleichsf\u00e4higkeit in den Jahren 1971 und 1972 nur auf die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung 1970 an. Das FG habe aber auf die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Schlu\u00dfbilanz 1969 abgestellt. Entgegen der Auffassung des FG k\u00f6nne die Buchf\u00fchrung 1969 nicht verworfen werden, da die nachgeschobene berichtigte Bilanz den sachlichen Fehler der urspr\u00fcnglichen Bilanz geheilt habe. Zu Unrecht schlie\u00dfe das FG aus der versp\u00e4teten Abgabe der Bilanz 1969 auf einen erheblichen formellen Mangel. Nach den Grunds\u00e4tzen des BFH-Urteils vom 12. Dezember 1972 VIII R 112\/69 (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555) sei die Buchf\u00fchrung jedenfalls dann zu verwerfen, wenn die Aufstellung der Bilanz so sp\u00e4t erfolge, da\u00df bei vern\u00fcnftiger Beurteilung allgemein oder nach den Verh\u00e4ltnissen des Einzelfalles davon ausgegangen werden m\u00fcsse, da\u00df der Kaufmann im Zeitpunkt der versp\u00e4teten Bilanzaufstellung nicht in der Lage sei, die Verh\u00e4ltnisse am Bilanzstichtag noch fehlerfrei zu beurteilen. Er sei auch nach 22 Monaten noch ohne jede Schwierigkeit in der Lage gewesen, die Verh\u00e4ltnisse am Bilanzstichtag fehlerfrei zu beurteilen. Eine blo\u00dfe Beurteilung nach Zeitablauf verletze \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Die Bilanz sei so lange innerhalb eines ordnungsm\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgangs aufgestellt, wie sich aus dem Zeitablauf keine ernstlichen Bedenken gegen die sachliche Richtigkeit der Bilanz erg\u00e4ben.<\/p>\n
Die Verwerfung der Buchf\u00fchrung wegen zeitlich versp\u00e4tet aufgestellter Bilanz versto\u00dfe auch gegen Treu und Glauben. Mit Duldung und ohne Beanstandung des FA seien von 1954 bis 1969, ohne da\u00df an die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung gekn\u00fcpfte steuerliche Verg\u00fcnstigungen je in Frage gestellt worden seien, Zeitabst\u00e4nde von zwischen sechs bis 34 Monaten hingenommen worden. Der Kl\u00e4ger habe nicht voraussehen k\u00f6nnen, da\u00df ihm ein jahrelang toleriertes Verfahren nunmehr Nachteile bringen k\u00f6nnte.<\/p>\n
Die Vorentscheidung beruhe dar\u00fcber hinaus auf einer Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs. Das FG habe den Vortrag seines Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten in der m\u00fcndlichen Verhandlung zur Frage, ob die Buchf\u00fchrung ordnungsm\u00e4\u00dfig sei, nicht zur Kenntnis genommen und nicht in Erw\u00e4gung gezogen. Das ergebe sich daraus, da\u00df keiner dieser Gesichtspunkte – Entschuldigungs- und Hinderungsgr\u00fcnde f\u00fcr eine rechtzeitige Bilanzaufstellung und M\u00f6glichkeiten der Heilung einer nicht ordnungsm\u00e4\u00dfigen Buchf\u00fchrung – in die Urteilsbegr\u00fcndung eingegangen sei. Da w\u00e4hrend des ganzen Rechtsstreits einzig und allein die Frage behandelt worden sei, ob die Beteiligungen und die Darlehen des Kl\u00e4gers an der GmbH notwendiges Betriebsverm\u00f6gen darstellten oder nicht und lediglich kurz vor der m\u00fcndlichen Verhandlung ein Hinweis des Gerichts gekommen sei, da\u00df auch die Frage der Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung eine Rolle spielen k\u00f6nnte, habe zu diesem Punkt nicht gen\u00fcgend vorgetragen werden k\u00f6nnen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer f\u00fcr 1971 und 1972 auf null DM festzusetzen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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I. Das Verfahren wegen Einkommensteuer 1970 war einzustellen, da der Kl\u00e4ger insoweit die Revision in der m\u00fcndlichen Verhandlung mit Zustimmung des FA zur\u00fcckgenommen hat.<\/p>\n
II. Hinsichtlich der Streitjahre 1971 und 1972 ist die Revision unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Die Verfahrensr\u00fcge greift nicht durch. Das FG hat das Recht des Kl\u00e4gers auf Geh\u00f6r (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG -, \u00a7 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) nicht verletzt.<\/p>\n
Das Recht auf Geh\u00f6r gew\u00e4hrleistet, da\u00df ein Gericht seine Entscheidung nur auf solche Tatsachen und Beweisergebnisse st\u00fctzt, zu denen sich der von der Entscheidung Benachteiligte hat \u00e4u\u00dfern k\u00f6nnen (Beschlu\u00df des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – 25. Oktober 1966 2 BvR 217\/66, BVerfGE 20, 347, 349). Der Kl\u00e4ger hatte nach seinem eigenen Vorbringen Gelegenheit, sich in der m\u00fcndlichen Verhandlung zur Frage der Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung des Jahres 1970 zu \u00e4u\u00dfern. Der Einwand, er habe hierzu nicht gen\u00fcgend vortragen k\u00f6nnen, weil das FG erst kurz vor der m\u00fcndlichen Verhandlung einen Hinweis gegeben habe, da\u00df die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung eine Rolle spielen k\u00f6nne, greift schon deshalb nicht durch, weil der Berichterstatter des FG diesen Hinweis mit Verf\u00fcgung vom 10. Januar 1979, also vier Monate vor der m\u00fcndlichen Verhandlung, erteilt hat und dem Kl\u00e4ger gen\u00fcgend Zeit zur Verf\u00fcgung stand, zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Abgesehen davon gen\u00fcgt ein Gericht seiner Pflicht zur Gew\u00e4hrung des rechtlichen Geh\u00f6rs grunds\u00e4tzlich auch dann, wenn es auf eine entscheidungserhebliche bisher noch nicht er\u00f6rterte Rechtsfrage erstmals in der m\u00fcndlichen Verhandlung hinweist.<\/p>\n
Das Recht des Kl\u00e4gers auf Geh\u00f6r ist auch nicht dadurch verletzt, da\u00df das FG sich in den Urteilsgr\u00fcnden m\u00f6glicherweise nicht mit allen Einzelheiten des Vorbringens des Kl\u00e4gers zur sp\u00e4ten Bilanzaufstellung befa\u00dft hat. Aus dem Anspruch auf rechtliches Geh\u00f6r folgt nicht, da\u00df die Gerichte verpflichtet sind, jedes Vorbringen der Beteiligten in den Gr\u00fcnden ausdr\u00fccklich zu bescheiden (BVerfG-Beschlu\u00df vom 21. Juli 1969 1 BvR 196\/66, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK -, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 8 Nr. 1, Rechtsspruch 65). Das Gericht hat zwar die Pflicht, den Vortrag der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und zu erw\u00e4gen; f\u00fcr die Feststellung, da\u00df diese Pflicht verletzt ist, m\u00fcssen jedoch besondere Anhaltspunkte gegeben sein. Daran fehlt es im Streitfall.<\/p>\n
Soweit der Kl\u00e4ger r\u00fcgt, das FG habe seinen Vortrag nicht zur Kenntnis genommen, da\u00df die finanzielle Lage der GmbH sich schon 1969 und nicht erst – wie vom FG dargestellt – 1970 verschlechtert habe, liegt hierin schon deshalb keine Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs, weil das FG seine Entscheidung hierauf nicht gest\u00fctzt hat.<\/p>\n
2. Der Senat kann offenlassen, ob die Beteiligung an der GmbH und das ihr gew\u00e4hrte Darlehen zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers geh\u00f6rten und ob der Aufwand, der dem Kl\u00e4ger durch den im Jahre 1970 gegen\u00fcber der GmbH ausgesprochenen Forderungsverzicht entstanden ist, eine Betriebsausgabe nach \u00a7 4 Abs. 4 EStG darstellt. Auch wenn dies mit dem FG zugunsten des Kl\u00e4gers angenommen wird, kann der Verlustabzug nicht gew\u00e4hrt werden.<\/p>\n
Nach \u00a7 10d EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 ma\u00dfgeblichen Fassung kam eine K\u00fcrzung der in den Streitjahren erzielten Gewinne um den Verlust des Jahres 1970 unter anderem nur dann in Betracht, wenn der Kl\u00e4ger seinen Gewinn – im Jahr der Entstehung des Verlustes (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 131\/73, BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315 mit Rechtsprechungshinweisen) – aufgrund ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung nach \u00a7 4 Abs. 1 oder \u00a7 5 EStG ermittelt hat. Das ist nicht der Fall.<\/p>\n
a) Eine Buchf\u00fchrung ist dann ordnungsm\u00e4\u00dfig, wenn sie den Grunds\u00e4tzen des Handelsrechts entspricht (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525 mit Rechtsprechungshinweisen). Zu den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung geh\u00f6rt auch, da\u00df die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird. Die \u00dcberschreitung dieser Frist ist ein Mangel der Buchf\u00fchrung mit der Folge, da\u00df die an eine ordnungsm\u00e4\u00dfige Buchf\u00fchrung ankn\u00fcpfenden Steuerverg\u00fcnstigungen entfallen (BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525).<\/p>\n
F\u00fcr den Kl\u00e4ger ergibt sich die Frist zur Aufstellung der Bilanz aus \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB. Zwar gilt diese Vorschrift unmittelbar nur f\u00fcr bilanzierende Gewerbetreibende (\u00a7 5 Abs. 1 EStG). Sie ist jedoch auf Personen, die nicht Gewerbetreibende sind, sinngem\u00e4\u00df anwendbar (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 5 Anm. 2; vgl. f\u00fcr Land- und Forstwirte BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 126\/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, und vom 24. M\u00e4rz 1982 IV R 96\/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Denn sie enth\u00e4lt einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, der f\u00fcr sonstige bilanzierende Steuerpflichtige (\u00a7 4 Abs. 1 EStG) entsprechend gilt, weil die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung f\u00fcr alle bilanzierenden Steuerpflichtigen einheitlich zu beurteilen und von diesen zu befolgen sind (BFH-Urteile vom 18. Februar 1966 VI 326\/65, BFHE 85, 535, BStBl III 1966, 496; vom 28. Januar 1960 IV 226\/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291, und vom 24. November 1959 I 47\/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188, s. auch \u00a7 141 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Andernfalls w\u00e4re die Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung von Gewerbetreibenden und nicht buchf\u00fchrungspflichtigen, aber B\u00fccher f\u00fchrenden Freiberuflern nicht gew\u00e4hrleistet.<\/p>\n
Nach \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB ist die Aufstellung des Inventars und der Bilanz „innerhalb der einem ordnungsm\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken“. Die Rechtsprechung des BFH hat bisher bei der Auslegung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs keine bestimmte Frist bezeichnet, sondern sich darauf beschr\u00e4nkt, im Einzelfall festzustellen, ob die Zeit \u00fcberschritten war, innerhalb derer die Bilanz dem ordnungsm\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgang entsprechend h\u00e4tte aufgestellt werden m\u00fcssen (Urteile vom 5. M\u00e4rz 1965 VI 154\/63 U, BFHE 82, 104, BStBl III 1965, 285; vom 27. April 1965 I 324\/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409; vom 22. Juni 1967 IV 172\/63, BFHE 90, 116, BStBl II 1968, 5, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; vom 24. September 1974 VIII R 125\/70, BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78, und vom 25. April 1978 VIII R 96\/75, BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525). Dabei hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525 zum Ausdruck gebracht, er neige der Ansicht zu, da\u00df die Bilanz innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Gesch\u00e4ftsjahres aufgestellt werden m\u00fcsse (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 115\/78, BFHE 135, 1, BStBl II 1982, 485).<\/p>\n
Im handelsrechtlichen Schrifttum werden \u00fcberwiegend k\u00fcrzere Fristen als ein Jahr f\u00fcr erforderlich gehalten (Br\u00fcggemann in Gro\u00dfkommentar HGB, 3. Aufl., \u00a7 39 Anm. 3; Schlegelberger\/Hildebrandt\/Steckhan, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., \u00a7 39 Anm. 7b; Baumbach\/Duden\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25. Aufl., \u00a7 39 Anm. 1 C; Heymann\/K\u00f6tter, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., \u00a7 39 Anm. 10), w\u00e4hrend nach anderer Ansicht die Frist eher von den individuellen Verh\u00e4ltnissen abh\u00e4ngen soll (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 5 EStG Anm. 46c, 4; Nickel in Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., \u00a7 39 Anm. 2; Kammnitzer\/Bohnenberg, Das Handelsgesetzbuch, \u00a7 39 Anm. V).<\/p>\n
Auch die Strafgerichte haben bei der Anwendung von Strafvorschriften, bei denen es auf die Einhaltung der Bilanzierungsfrist des \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB ankam, k\u00fcrzere Fristen als ein Jahr f\u00fcr erforderlich gehalten (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 9. Dezember 1954 3 StR 198\/54, Betriebs-Berater – BB – 1955, 109 zu \u00a7 240 Abs. 1 Nr. 4 der Konkursordnung – KO – in der bis zum 31. August 1976 geltenden Fassung; Urteil des Oberlandesgerichts – OLG – D\u00fcsseldorf vom 27. September 1979 5 Ss 391-410\/79 I, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1980, 1.292 zu \u00a7 283b Abs. 1 Nr. 3b des Strafgesetzbuches – StGB -; vgl. auch Herlan, „aus der – nicht in der sog. ‚Amtlichen Sammlung‘ ver\u00f6ffentlichten – Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu den strafrechtlichen Nebengesetzen“, Goltdammers Archiv f\u00fcr Strafrecht, 1961, 359 und 1971, 38).<\/p>\n
Das BVerfG, das mit der Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Strafbestimmung des \u00a7 240 Abs. 1 Nr. 4 KO befa\u00dft war, hat sich in seinem Beschlu\u00df vom 15. M\u00e4rz 1978 2 BvR 927\/76 (BVerfGE 48, 48, 59, 60) dahingehend ge\u00e4u\u00dfert, da\u00df die M\u00f6glichkeit, dem \u00a7 39 Abs. 2 HGB f\u00fcr die Erstellung der Jahresbilanz eine f\u00fcr alle denkbaren Anwendungsf\u00e4lle geltende Frist zu entnehmen, ausscheiden d\u00fcrfte.<\/p>\n
b) Der Senat ist der Auffassung, da\u00df eine Bilanz jedenfalls dann nicht mehr innerhalb der einem ordnungsm\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt ist, wenn die Bilanzaufstellung nicht innerhalb eines Jahres nach Ablauf dieses Gesch\u00e4ftsjahres erfolgt ist.<\/p>\n
Anhaltspunkte f\u00fcr die Dauer der Frist zur Bilanzaufstellung, die der Gesetzgeber als einem ordnungsm\u00e4\u00dfigen Gesch\u00e4ftsgang entsprechend angesehen hat, lassen sich den gesetzlichen Vorschriften f\u00fcr bestimmte Gesellschaften entnehmen. Danach betr\u00e4gt die Bilanzierungsfrist bei einer Aktiengesellschaft drei Monate (\u00a7 148 des Aktiengesetzes – AktG -), bei einer Genossenschaft sechs Monate (\u00a7 33 Abs. 3 Satz 1 des Genossenschaftsgesetzes – GenG -) und bei einer Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung drei Monate (\u00a7 41 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkten Haftung – GmbHG -), mit der M\u00f6glichkeit, sie durch Gesellschaftsvertrag auf sechs Monate und bei Gesellschaften, deren Unternehmen den Betrieb von Gesch\u00e4ften in \u00fcberseeischen Gebieten zum Gegenstand hat, auf neun Monate zu verl\u00e4ngern (\u00a7 41 Abs. 3 GmbHG). Der in diesen Gesetzen vorgesehene Zeitraum zur Bilanzaufstellung ist ein Ausflu\u00df des Schutzprinzips zugunsten der Gesellschafter, denen die Verwaltung Rechenschaft zu legen hat, und der Gl\u00e4ubiger (Stuhrmann, Die steuerliche Betriebspr\u00fcfung, 1972, S. 173, 174; vgl. auch Kropff in Ge\u00dfler\/Hefermehl\/Eckhardt\/Kropff, Aktiengesetz, Vorbemerkung \u00a7 148 Rdnrn. 3, 7; Godin\/Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, 4. Aufl., Vorbemerkung \u00a7 148, S 868; Goutier\/Seydel, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung, Handkommentar, \u00a7 42 Anm. II 1). Auch die Vorschriften der \u00a7\u00a7 38 Abs. 1, 39 Abs. 1, 40 Abs. 2 und 3 HGB haben den Zweck, dem Kaufmann selbst, aber auch den Gl\u00e4ubigern und – sofern vorhanden – den Gesellschaftern j\u00e4hrlich Rechenschaft \u00fcber den Stand des Gesch\u00e4fts zu geben (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555). Diesem Zweck l\u00e4uft es zuwider, wenn die Bilanz f\u00fcr ein Gesch\u00e4ftsjahr nicht innerhalb eines Jahres nach Abschlu\u00df dieses Gesch\u00e4ftsjahres aufgestellt wird. Bei sp\u00e4terer Bilanzaufstellung besteht die Gefahr, da\u00df Wertans\u00e4tze nicht nach den Verh\u00e4ltnissen am Bilanzstichtag, sondern unzul\u00e4ssigerweise nach dem Ergebnis mehrerer inzwischen abgelaufener Wirtschaftsjahre gebildet werden (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555).<\/p>\n
c) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB eine k\u00fcrzere Frist, innerhalb derer die Bilanz erstellt sein mu\u00df, zu entnehmen ist. Denn der Kl\u00e4ger hat die urspr\u00fcngliche Bilanz f\u00fcr 1969 22 Monate und die berichtigte Bilanz sogar erst rd. 25 Monate nach Ablauf dieses Gesch\u00e4ftsjahres und damit auf jeden Fall versp\u00e4tet aufgestellt. Da die Schlu\u00dfbilanz des Jahres 1969 nicht ordnungsm\u00e4\u00dfig ist, ist auch die Buchf\u00fchrung des Verlustjahres 1970 nicht ordnungsm\u00e4\u00dfig (vgl. BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78 mit Rechtsprechungshinweisen).<\/p>\n
d) Der Versagung des Verlustabzugs wegen nicht ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung aufgrund versp\u00e4teter Bilanzaufstellung kann nicht entgegengehalten werden, die Rechtsprechung kehre zum sog. Systemmangel der Buchf\u00fchrung zur\u00fcck, wenn unber\u00fccksichtigt bleibe, ob die versp\u00e4tete Bilanzaufstellung das sachliche Ergebnis der Buchf\u00fchrung beeintr\u00e4chtigt habe (so Hartz in Steuer-Kongre\u00df-Report, 1974, 395, 411 f.; Reichel, BB 1981, 708 mit Literaturhinweisen). Da \u00a7 10d EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung eine Gewinnermittlung aufgrund ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung verlangt, die unter anderem nur gegeben ist, wenn die Bilanz innerhalb der in \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2 HGB bezeichneten Frist aufgestellt wird, fehlt es bei versp\u00e4teter Bilanzaufstellung kraft Gesetzes an der Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung im ganzen (vgl. BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315), ohne da\u00df es auf die sachliche Auswirkung der Frist\u00fcberschreitung ankommt. Die nicht rechtzeitige Bilanzaufstellung ist wie eine unterlassene Bilanzaufstellung zu werten.<\/p>\n
Eine andere Frage ist es, ob wegen versp\u00e4teter Bilanzaufstellung eine Sch\u00e4tzung gerechtfertigt w\u00e4re. Wird die sachliche Richtigkeit der Buchf\u00fchrung durch die versp\u00e4tete Bilanzaufstellung nicht beeintr\u00e4chtigt, so ist die Buchf\u00fchrung der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. \u00a7 158 AO 1977).<\/p>\n
3. Das FA ist im Streitfall auch nicht durch Treu und Glauben gehindert, nunmehr zur Frage der Frist f\u00fcr eine rechtzeitige Bilanzaufstellung eine andere Rechtsauffassung zu vertreten als in den fr\u00fcheren Jahren. Wenn das FA in der Vergangenheit die sp\u00e4ten Bilanzaufstellungen des Kl\u00e4gers nicht beanstandet hat, ist es nicht gehalten, trotz besserer Erkenntnis diese Rechtsfrage f\u00fcr sp\u00e4tere Jahre unrichtig zu behandeln; denn es hat bei der Veranlagung eines jeden Jahres den Sachverhalt grunds\u00e4tzlich neu festzustellen und zu beurteilen und ist bei der Durchf\u00fchrung der Veranlagung wegen der Bindung an Recht und Gesetz verpflichtet, unrichtige Rechtsauffassungen richtigzustellen (BFH-Urteile vom 16. M\u00e4rz 1967 IV R 280\/66, BFHE 88, 325, BStBl III 1967, 389; in BFHE 85, 161, BStBl III 1966, 270, und vom 4. August 1961 VI 269\/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562). Das gilt jedenfalls dann, wenn es – wie im Streitfall – an einer wirksamen Zusicherung des FA, einen Sachverhalt in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, fehlt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110\/79) BStBl. 1984 II S. 227 Eine Gewinnermittlung aufgrund ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag aufstellt. EStG \u00a7 10d in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung; HGB \u00a7 39 Abs. 2 Satz 2. Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg Sachverhalt … BFH-Urteil vom 6.12.1983 (VIII R 110\/79) BStBl. 1984 II S. 227<\/span> weiterlesen