BFH-Urteil vom 30.6.1983 (IV R 41\/81) BStBl. 1984 II S. 263<\/p>\n
1. Garantier\u00fcckstellungen, mit denen das Risiko k\u00fcnftiger Erl\u00f6sschm\u00e4lerungen durch kostenlose Nacharbeiten, durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen erfa\u00dft werden soll, k\u00f6nnen als Einzelr\u00fcckstellungen f\u00fcr die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantief\u00e4lle oder als Pauschalr\u00fcckstellung gebildet werden.<\/p>\n
2. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Haftpflichtverbindlichkeiten d\u00fcrfen grunds\u00e4tzlich nicht in pauschaler Form gebildet werden.<\/p>\n
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EStG 1961 und 1965 \u00a7 5; AktG \u00a7 152 Abs. 7.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Berlin<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.<\/p>\n
Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung f\u00fcr 1963 bis 1965, ob f\u00fcr etwaige Haftungspflichten aus der Lieferung mangelhaften Materials R\u00fcckstellungen gebildet werden durften.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) war in den Streitjahren pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter der inzwischen aufgel\u00f6sten Personengesellschaft F, die in Berlin gewerblich t\u00e4tig war. Die Gesellschaft wurde von einem staatlichen Unternehmen (X-GmbH) aus der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) mit Zement beliefert. Sie verkaufte den Zement an Baustoffgro\u00dfh\u00e4ndler in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) weiter.<\/p>\n
Bei Lieferung des Zements an die Gesellschaft \u00fcbernahm die X-GmbH die Gew\u00e4hrleistung entsprechend den DIN-Vorschriften unter Ausschlu\u00df aller weiteren Anspr\u00fcche. F\u00fcr die Haftung der Gesellschaft F gegen\u00fcber ihren Kunden galten die technischen Gew\u00e4hrleistungsbedingungen f\u00fcr Normenzement.<\/p>\n
Wegen des nach Ansicht der Gesellschaft F mit den Zementlieferungen verbundenen Haftungsrisikos bildete sie in ihren Bilanzen f\u00fcr die Streitjahre R\u00fcckstellungen in H\u00f6he von jeweils 100.000 DM. Bei einer Betriebspr\u00fcfung wurde festgestellt, da\u00df die Gesellschaft bisher keine Garantieleistungen erbracht hatte.<\/p>\n
Da die Gesellschaft auch keine Tatsachen darlegte, aus denen sich ihre voraussichtliche Inanspruchnahme h\u00e4tte entnehmen lassen, erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft f\u00fcr die Streitjahre die R\u00fcckstellungen nicht an.<\/p>\n
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde abgewiesen. Auf die Revision hob der erkennende Senat das Urteil des Finanzgerichts (FG) auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcck, da das FG die Vorschriften \u00fcber die notwendige Beiladung (\u00a7 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) nicht beachtet hatte.<\/p>\n
Nach Beiladung der Beteiligten zu 1 bis 5 wies das FG die Klage erneut ab. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, die Gesellschaft F sei nicht berechtigt gewesen, ihren nach \u00a7 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnden Gewinn durch eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ein allgemeines Haftungs- und Regre\u00dfrisiko zu mindern. Die Anerkennung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr Garantiepflichten bzw. f\u00fcr Gew\u00e4hrleistungsverpflichtungen setze voraus, da\u00df nach den Verh\u00e4ltnissen am Bilanzstichtag und nach den Erkenntnissen des Steuerpflichtigen bei der Bilanz-aufstellung mit einer Inanspruchnahme aus bestehenden Verpflichtungen wenigstens mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden mu\u00df. Diese Voraussetzungen h\u00e4tten im Streitfall nicht vorgelegen. Es sei nicht bewiesen worden, da\u00df der Gesellschaft F eine Inanspruchnahme auf Leistung von Schadensersatz oder auf Gew\u00e4hrleistung wegen Schlechtlieferung von Zement angedroht worden sei. Ein allgemeines Risiko, Schadensersatz oder Gew\u00e4hr leisten zu m\u00fcssen, reiche f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung nicht aus. Im Zementhandel seien Schadensersatzverpflichtungen ohne den besonderen Nachweis eines vorhandenen oder eines bestimmten bevorstehenden Schadens oder einer mangelhaften Lieferung nicht branchen\u00fcblich.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Er habe schon im Einspruchsverfahren vorgetragen, da\u00df die Qualit\u00e4t des Zements aus der DDR erheblich geschwankt habe. Die Gesellschaft F habe deshalb in vielen F\u00e4llen mangelhafte Lieferungen erbracht, so da\u00df ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme habe gerechnet werden m\u00fcssen. Es entspreche auch nicht den Tatsachen, da\u00df der Gesellschaft keine Inanspruchnahmen angedroht worden seien. Vielmehr seien – wie bereits mit der Einspruchsbegr\u00fcndung vorgetragen worden sei – in der Vergangenheit mehrfach gr\u00f6\u00dfere Reklamationen an die Gesellschaft herangetragen worden. – Er – der Kl\u00e4ger – habe auch in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG noch einmal die Objekte erw\u00e4hnt, bei denen nach der Lieferung von Zement durch die Gesellschaft Sch\u00e4den entstanden schien. Lediglich wegen der Vermischung des Zements mehrerer Lieferanten habe der Gesellschaft in diesen F\u00e4llen nicht nachgewiesen werden k\u00f6nnen, da\u00df ihre – der Gesellschaft – Lieferungen mangelhaft gewesen seien. – Das FG habe auch die Art der von der Gesellschaft betriebenen Gesch\u00e4fte unrichtig beurteilt. Es habe sich nicht um einen Gro\u00dfhandel mit Zement im Binnenhandel gehandelt, sondern um ein dem Importhandel vergleichbares Gesch\u00e4ft. Beim Ankauf von Zement in der Bundesrepublik k\u00f6nne auf den Lieferanten im Falle einer Inanspruchnahme zur\u00fcckgegriffen werden. Bei der Belieferung durch Au\u00dfenhandelsgesellschaften der DDR habe der Importeur in den seltensten F\u00e4llen die R\u00fcckendeckung des Lieferanten. – Schlie\u00dflich d\u00fcrfe nicht \u00fcbersehen werden, da\u00df das FA f\u00fcr einen sp\u00e4teren Zeitpunkt (31. Dezember 1966) eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 50.000 DM anerkannt habe. Dies m\u00fcsse auch schon bei der Entscheidung \u00fcber die Zul\u00e4ssigkeit von R\u00fcckstellungen f\u00fcr die Streitjahre ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide aufzuheben und die Gewinne der Streitjahre um jeweils 100.000 DM (abz\u00fcglich der darauf entfallenden Gewerbesteuer) niedriger festzusetzen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Die Beteiligten haben keine Antr\u00e4ge gestellt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht entschieden, da\u00df die Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung in den Streitjahren nicht vorgelegen haben.<\/p>\n
1. Nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung, die nach \u00a7 5 EStG f\u00fcr die Ermittlung des einheitlich festzustellenden Gewinns der Gesellschaft F ma\u00dfgebend sind, d\u00fcrfen R\u00fcckstellungen f\u00fcr „ungewisse Verbindlichkeiten“ (vgl. \u00a7 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes – AktG -) gebildet werden. Handelsrechtlich geboten und deshalb steuerrechtlich zul\u00e4ssig (Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Februar 1969 GrS 2\/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) sind R\u00fcckstellungen allerdings nur, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 10\/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Schulden setzen deshalb in tats\u00e4chlicher Hinsicht voraus, da\u00df die Verbindlichkeiten, f\u00fcr die die R\u00fcckstellungen gebildet werden sollen, mit einiger Wahrscheinlichkeit bestehen oder entstehen werden und der Steuerpflichtige demgem\u00e4\u00df ernsthaft damit rechnen mu\u00df, in Anspruch genommen zu werden. Hingegen reicht die blo\u00dfe M\u00f6glichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit zur gewinnmindernden Bildung einer R\u00fcckstellung in der Steuerbilanz nicht aus (BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I R 81\/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15, und in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Ob eine Verbindlichkeit mit einiger Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird, ist nach objektiven, am Bilanzstichtag vorliegenden und sp\u00e4testens bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen zu pr\u00fcfen.<\/p>\n
2. In der Rechtsprechung des BFH werden f\u00fcr die Bildung von Garantier\u00fcckstellungen einerseits und von R\u00fcckstellungen f\u00fcr Haftpflichtverbindlichkeiten andererseits unterschiedliche Voraussetzungen aufgestellt.<\/p>\n
a) Garantier\u00fcckstellungen, mit denen das Risiko k\u00fcnftiger Erl\u00f6sschm\u00e4lerungen durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen wegen Nichterf\u00fcllung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gew\u00e4hrleistung erfa\u00dft werden soll, k\u00f6nnen – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen – als Einzelr\u00fcckstellung f\u00fcr die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantief\u00e4lle oder als Pauschalr\u00fcckstellung gebildet werden. F\u00fcr die Bildung von Pauschalr\u00fcckstellungen wird vorausgesetzt, da\u00df der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen mu\u00df oder da\u00df sich aus der branchenm\u00e4\u00dfigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu m\u00fcssen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 165\/59 S, BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237).<\/p>\n
b) R\u00fcckstellungen f\u00fcr Haftpflichtverbindlichkeiten d\u00fcrfen im Gegensatz dazu grunds\u00e4tzlich nicht in pauschaler Form gebildet werden.<\/p>\n
F\u00fcr den Nachweis, da\u00df eine Inanspruchnahme ernstlich droht, gen\u00fcgt es bei Garantieverpflichtungen, da\u00df nach der Lebenserfahrung in dem betreffenden Betriebszweig mit Inanspruchnahme gerechnet werden mu\u00df. An dieser Voraussetzung fehlt es indessen bei der Haftpflicht gegen\u00fcber Dritten (vgl. BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237; hierzu Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 5 EStG Anm. 61 „Haftpflicht“). R\u00fcckstellungen wegen Haftpflichtverbindlichkeiten werden deshalb grunds\u00e4tzlich nur anerkannt, wenn sp\u00e4testens bis zum Tage der Bilanzaufstellung ein Schadensersatz gegen\u00fcber dem Verpflichteten geltend gemacht wird oder wenigstens die den Anspruch begr\u00fcndenden Tatsachen im einzelnen bekanntgeworden sind (BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237). Lediglich in Haftpflichtf\u00e4llen, in denen die Haftung gegen\u00fcber Auftraggebern des Steuerpflichtigen in Frage steht, sollen die f\u00fcr die Bildung von Garantier\u00fcckstellungen geltenden Grunds\u00e4tze (insbesondere die Zul\u00e4ssigkeit von Pauschalr\u00fcckstellungen) zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil vom 26. April 1966 I 18\/64, BFHE 86, 114).<\/p>\n
3. Im Streitfall hat die Gesellschaft F keine Einzelr\u00fcckstellungen f\u00fcr die bis zur Bilanzaufstellung bekanntgewordenen Schadensf\u00e4lle, sondern Pauschalr\u00fcckstellungen f\u00fcr zuk\u00fcnftige Haftpflichtf\u00e4lle gebildet. Wie sich aus den Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers ergibt, hat die Gesellschaft Ersatzforderungen wegen Baum\u00e4ngeln bef\u00fcrchtet, deren Ursache in dem von ihr gelieferten (teilweise mangelhaften) Zement lag. Als Beispiele f\u00fcr eine m\u00f6gliche Inanspruchnahme hat der Kl\u00e4ger angegeben, da\u00df sich in einem Fall bei einer in Sichtbeton erfolgten Bebauung eine bl\u00e4uliche F\u00e4rbung der Fassade ergeben habe; in einem anderen Fall seien bei einer Stra\u00dfenunterf\u00fchrung, f\u00fcr deren Bau auch von der Gesellschaft gelieferter Zement verwendet worden sei, Risse in den W\u00e4nden aufgetreten. Mit der Bildung von R\u00fcckstellungen habe das f\u00fcr die Gesellschaft als Lieferantin des Betons auftretende Haftungsrisiko in F\u00e4llen dieser Art ber\u00fccksichtigt werden sollen.<\/p>\n
Es mag zutreffen, da\u00df sich f\u00fcr die Gesellschaft Haftungsrisiken aus Schadensersatzanspr\u00fcchen h\u00e4tten ergeben k\u00f6nnen, die Dritte (Bauunternehmer, Bauherren) unmittelbar aufgrund gesetzlicher Vorschriften (etwa nach \u00a7 823 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) gegen die Gesellschaft h\u00e4tten geltend machen k\u00f6nnen. Als Haftungsrisiken w\u00e4ren aber auch Schadensersatzanspr\u00fcche in Betracht gekommen, die von den Abnehmern der Gesellschaft aufgrund der Liefervertr\u00e4ge h\u00e4tten erhoben werden k\u00f6nnen, um auf diese Weise R\u00fcckgriff zu nehmen wegen der von dritter Seite gegen die Abnehmer erhobenen Schadensersatzanspr\u00fcche.<\/p>\n
Indessen haben f\u00fcr keines dieser denkbaren Haftungsrisiken die Voraussetzungen zur Bildung einer R\u00fcckstellung vorgelegen. Dabei kann dahinstehen, ob Pauschalr\u00fcckstellungen f\u00fcr alle F\u00e4lle der hier genannten Art \u00fcberhaupt zul\u00e4ssig sind. Denn selbst wenn man hiervon ausginge und demgem\u00e4\u00df nach den f\u00fcr die Garantier\u00fcckstellungen entwickelten Grunds\u00e4tzen verfahren w\u00fcrde, fehlte es im Streitfall an den tats\u00e4chlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger hat nicht dargetan, da\u00df er in der ma\u00dfgebenden Zeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Schadensersatzanspr\u00fcchen rechnen mu\u00dfte. Die Wahrscheinlichkeit, wegen des erw\u00e4hnten Haftpflichtrisikos Schadensersatz leisten zu m\u00fcssen, h\u00e4ngt davon ab, inwieweit mangelhaft hergestellte Produkte ausgeliefert wurden und daraufhin entsprechende Schadensersatzanspr\u00fcche erfolgreich geltend gemacht werden konnten. Auch wenn im Streitfall die (theoretische) M\u00f6glichkeit bestand, die Gesellschaft aufgrund mangelhafter Zementlieferungen in Anspruch zu nehmen, so ist es doch tats\u00e4chlich hierzu in den Streitjahren (bzw. in den Jahren zuvor) nicht gekommen. Der Kl\u00e4ger hat vielmehr selbst erkl\u00e4rt, da\u00df es in den von ihm erw\u00e4hnten Schadensf\u00e4llen infolge der Vermischung mit Zement aus anderen Quellen nicht m\u00f6glich gewesen sei, der Gesellschaft die tats\u00e4chlichen Voraussetzungen eines Schadensersatzanspruchs nachzuweisen; deshalb sei eine Inanspruchnahme der Gesellschaft unterblieben. Es fehlt dar\u00fcber hinaus aber auch an hinreichenden Darlegungen dar\u00fcber, da\u00df sich f\u00fcr die Gesellschaft aus der branchenm\u00e4\u00dfigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergeben habe, Schadensersatzleistungen erbringen zu m\u00fcssen. Es fehlen Erfahrungss\u00e4tze, die f\u00fcr Betriebe mit den kennzeichnenden Merkmalen des Streitfalls (Gro\u00dfhandel mit Zement aus DDR-Quellen) die H\u00e4ufigkeit und H\u00f6he von Schadensersatzanspr\u00fcchen belegen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Schlie\u00dflich l\u00e4\u00dft sich die Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr die Streitjahre auch nicht damit begr\u00fcnden, da\u00df das FA f\u00fcr den Bilanzstichtag 31. Dezember 1966 – also f\u00fcr den ersten nach den Streitjahren liegenden Bilanzstichtag – eine R\u00fcckstellung von 50.000 DM anerkannt hat. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist f\u00fcr jeden Besteuerungsabschnitt selbst\u00e4ndig zu pr\u00fcfen, ob die Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung vorliegen. Wird f\u00fcr einen sp\u00e4teren Besteuerungsabschnitt festgestellt, da\u00df nicht nur die M\u00f6glichkeit, sondern die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme wegen Schadensersatzanspr\u00fcchen bestand, so hat das auf die Ergebnisse vorangegangener Jahre keinen Einflu\u00df.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 30.6.1983 (IV R 41\/81) BStBl. 1984 II S. 263 1. Garantier\u00fcckstellungen, mit denen das Risiko k\u00fcnftiger Erl\u00f6sschm\u00e4lerungen durch kostenlose Nacharbeiten, durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen erfa\u00dft werden soll, k\u00f6nnen als Einzelr\u00fcckstellungen f\u00fcr die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantief\u00e4lle oder als Pauschalr\u00fcckstellung gebildet werden. 2. R\u00fcckstellungen f\u00fcr Haftpflichtverbindlichkeiten d\u00fcrfen … BFH-Urteil vom 30.6.1983 (IV R 41\/81) BStBl. 1984 II S. 263<\/span> weiterlesen