BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 61\/81) BStBl. 1984 II S. 267<\/p>\n
Pachtvorauszahlungen, die neben dem laufenden Pachtzins geleistet werden, sind sofort abziehbare Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung.<\/p>\n
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EStG \u00a7\u00a7 9, 21.<\/p>\n
Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind zu je 50 v. H. an einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, deren einziger Zweck die Vermietung des Grundst\u00fccks A-Stra\u00dfe in F. ist. Eigent\u00fcmerin dieses Grundst\u00fccks ist die Grundst\u00fccksverwaltungs GmbH (GmbH), deren alleiniger Unternehmensgegenstand die Bebauung und Verpachtung des Grundst\u00fccks A-Stra\u00dfe ist.<\/p>\n
Durch schriftlichen Vertrag vom 6. April\/18. September 1973 pachteten die Kl\u00e4ger das Grundst\u00fcck von der GmbH. Das Pachtverh\u00e4ltnis wurde auf die Dauer von 15 Jahren geschlossen. Es begann mit Bezugsfertigkeit des von der GmbH zu errichtenden Lager- und B\u00fcrogeb\u00e4udes, sp\u00e4testens jedoch am 1. Juli 1973 (\u00a7 2 Nr. 1 des Vertrages). Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Nr. 2 verl\u00e4ngert sich das Pachtverh\u00e4ltnis nach Ablauf der Vertragsdauer um ein weiteres Jahr, falls es von keiner Partei bis zum 30. Juni eines jeden Jahres gek\u00fcndigt wird. Der monatlich zu entrichtende Pachtzins wurde auf der Grundlage der bei der GmbH anfallenden „Selbstkosten“ festgesetzt (\u00a7 3 Nr. 1). Die Ermittlung des Pachtzinses ist in der Anlage 1 zum Vertrag n\u00e4her geregelt. Danach errechnet sich die Selbstkostenpacht auf der Grundlage der Gesamtinvestitionskosten (Grundst\u00fccks- und Grundst\u00fccksnebenkosten, Bau- und Baunebenkosten, Kosten der Au\u00dfenanlagen, sonstige Kosten und Kosten der Dauerfinanzierung) in H\u00f6he von 1.208.000 DM (ohne Mehrwertsteuer). Diese Gesamtkosten wurden von der GmbH in voller H\u00f6he durch die Aufnahme von Darlehen finanziert. In Nrn. 2 und 3 der Anlage zum Vertrag ist zur H\u00f6he des Pachtzinses folgendes bestimmt: „Die Selbstkostenpacht mu\u00df die bei der Verp\u00e4chterin anfallenden Zinsen und Tilgungen enthalten. Die Tilgungen entsprechen der steuerlich zul\u00e4ssigen linearen Abschreibung auf die Investitionen zuz\u00fcglich der linearen Verteilung der Kosten der Dauerfinanzierung. Die Selbstkostenpacht enth\u00e4lt ferner die Verwaltungsgeb\u00fchr in H\u00f6he von j\u00e4hrlich 6.000 DM ….“<\/p>\n
Bei Vertragsabschlu\u00df einigten sich die Vertragsbeteiligten dahingehend, da\u00df es hinsichtlich der H\u00f6he des Pachtzinses bei der in der Anlage 1 zum Pachtvertrag vorgesehenen Regelung bleiben solle; die Kl\u00e4ger verpflichteten sich jedoch, auf die Dauer von 13 1\/3 Jahren (neben dem laufenden Pachtzins) j\u00e4hrliche Vorauszahlungen in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen dem vereinbarten und dem von der GmbH urspr\u00fcnglich geforderten Pachtzins zu entrichten. Die H\u00f6he dieser Vorauszahlung setzten die Vertragsbeteiligten auf j\u00e4hrlich 3 1\/2 v. H. der Herstellungskosten des Geb\u00e4udes zuz\u00fcglich 7 1\/2 v. H. der Anschaffungskosten des Grund und Bodens fest. Das Vorauszahlungsguthaben soll nach Ablauf von 13 1\/3 Jahren „pro rata temporis“ auf die Pacht der letzten 1 2\/3 Jahre der Grundpachtzeit angerechnet werden. Falls das Pachtverh\u00e4ltnis bei Ablauf der Grundpachtzeit endet, haben die Kl\u00e4ger Anspruch auf Auszahlung des Restguthabens. Falls das Pachtverh\u00e4ltnis nach Ablauf der Grundpachtzeit fortgesetzt wird, ist das vorhandene Vorauszahlungsguthaben auf die dann anfallende Pacht anzurechnen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger behandelten die Vorauszahlungen in ihren Erkl\u00e4rungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr die Streitjahre unter der Bezeichnung „Kostenersatz an Verp\u00e4chter“ als Werbungskosten.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erlie\u00df am 22. Februar 1978 gem\u00e4\u00df \u00a7 164 der Abgabenordnung (AO 1977) endg\u00fcltige Feststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre. Dabei erkannte er die Pachtvorauszahlungen nicht mehr als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung an. Einspruch und Klage blieben erfolglos.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 557 ver\u00f6ffentlicht ist, f\u00fchrte aus, die Pachtvorauszahlungen seien keine Werbungskosten i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Begriff „Aufwendungen“ i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG setze voraus, da\u00df es sich wirtschaftlich um einen endg\u00fcltigen Abflu\u00df von Zahlungsmitteln handele (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. Oktober 1969 I R 94\/67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44). An einem endg\u00fcltigen Zahlungsmittelabflu\u00df fehle es, wenn ein Darlehen hingegeben werde. Im Streitfall k\u00f6nne dahinstehen, ob die Pachtvorauszahlungen zivilrechtlich als Darlehen anzusehen seien. Der Begriff der Werbungskosten sei aus wirtschaftlicher Sicht auszulegen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise m\u00fc\u00dften die Vorauszahlungen im Streitfall als Darlehen behandelt werden. Zweck der Vereinbarung sei es gewesen, der GmbH einen zinslosen Kredit f\u00fcr die Tilgung ihrer Darlehen zur Verf\u00fcgung zu stellen. Ein derartiger Zweck werde typischerweise in Form der Darlehensgew\u00e4hrung verwirklicht.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung der \u00a7\u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9 Abs. 1 Satz 1 und 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1973 bis 1975 vom 22. Februar 1978 dahingehend zu \u00e4ndern, da\u00df bei der Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung Pachtvorauszahlungen in H\u00f6he von 34.956,56 DM (1973), 74.582,48 DM (1974) und 70.164,83 DM (1975) als Werbungskosten ber\u00fccksichtigt werden, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur \u00c4nderung der angefochtenen Feststellungsbescheide.<\/p>\n
Die streitigen Zahlungen, die die Kl\u00e4ger neben dem laufenden Pachtzins an die GmbH geleistet haben, sind als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (\u00a7 9 EStG). Als zus\u00e4tzliches Nutzungsentgelt stehen sie in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gebrauchs\u00fcberlassung des Grundst\u00fccks und der Vermietungst\u00e4tigkeit der Kl\u00e4ger.<\/p>\n
1. Die Vereinbarung, durch die sich die Kl\u00e4ger gegen\u00fcber der GmbH zur Leistung der Vorauszahlungen verpflichtet haben, kann entgegen der Ansicht des FG nicht als Darlehensvertrag gewertet werden. Das FG hat bei seiner Entscheidung nicht ber\u00fccksichtigt, da\u00df das Steuerrecht grunds\u00e4tzlich an die zivilrechtliche Beurteilung eines Vertrages ankn\u00fcpft. Denn die b\u00fcrgerlich-rechtliche Gestaltung ist, sofern sie von den Beteiligten ernsthaft gewollt und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt wird, auch f\u00fcr die Besteuerung ma\u00dfgebend (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 13\/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475). Das FG h\u00e4tte deshalb nicht unter Berufung auf die im Steuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise offenlassen d\u00fcrfen, wie die im Best\u00e4tigungsschreiben vom 18. September 1973 wiedergegebene Vereinbarung b\u00fcrgerlich-rechtlich zu beurteilen ist. Der Senat kann die vom FG unterlassene Auslegung selbst vornehmen, da die Vorinstanz die dazu notwendigen Feststellungen getroffen hat (BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, m. w. N.). Aus dem Best\u00e4tigungsschreiben vom 18. September 1973 geht hervor, da\u00df die „Pachtvorauszahlungen“ nach dem Willen der Vertragsbeteiligten „pro rata temporis auf die Pacht“, die nach Ablauf von 13 1\/3 Jahren bis zur Beendigung des Pachtverh\u00e4ltnisses zu entrichten ist, „angerechnet“ werden sollen. Eine derartige Verrechnungsabrede ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein wesentlicher Anhaltspunkt daf\u00fcr, da\u00df eine Miet- oder Pachtvorauszahlung i. S. des \u00a7 557 a des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB – (\u00a7 581 Abs. 2 BGB) vorliegt, und zwar selbst dann, wenn die vom Mieter oder P\u00e4chter versprochene Leistung im Vertrag als Baukostenzuschu\u00df oder Darlehen bezeichnet ist (vgl. Urteile vom 3. Juni 1953 VI ZR 223\/52, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1953, 1182; vom 29. Oktober 1969 VIII ZR 130\/68, BGHZ 53, 35; vom 11. M\u00e4rz 1970 VIII ZR 98\/68, NJW 1970, 1124, und vom 21. Oktober 1970 VIII ZR 63\/69, BGHZ 54, 347). Eine andere Beurteilung ist nur dann geboten, wenn der Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar auf die Begr\u00fcndung einer vom Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis unabh\u00e4ngigen Darlehensforderung gerichtet war (Wunner, NJW 1966, 2285).<\/p>\n
Im Streitfall haben die Vorauszahlungen ihre Grundlage allein im Pachtvertrag; sie sind nur im Hinblick auf das Pachtverh\u00e4ltnis wirtschaftlich gerechtfertigt. Die Kl\u00e4ger haben zu Recht darauf hingewiesen, da\u00df sie keine Veranlassung hatten, der GmbH \u00fcber einen Zeitraum von mehr als 13 Jahren ein Darlehen in H\u00f6he der vereinbarten Vorauszahlungen zinslos und ohne jede Sicherheit zur Verf\u00fcgung zu stellen. Die Gew\u00e4hrung eines Darlehens zu derartigen Bedingungen ist nicht \u00fcblich. Hinzu kommt, da\u00df die Kl\u00e4ger vor Beendigung des Pachtverh\u00e4ltnisses eine R\u00fcckzahlung des Vorauszahlungsguthabens nicht fordern konnten. Auch darin ist – neben der Verrechnungsabrede und der Unverzinslichkeit des Guthabens – ein wesentliches Anzeichen f\u00fcr eine ernsthaft vereinbarte Pachtvorauszahlung zu sehen (BGH-Urteil in NJW 1970, 1124, 1125).<\/p>\n
Der Annahme von Pachtvorauszahlungen steht nicht entgegen, da\u00df das Guthaben erst 13 1\/3 Jahre nach Vertragsbeginn mit den Pachtforderungen der GmbH verrechnet werden soll. Die rechtliche Qualifizierung von Sonderleistungen des P\u00e4chters im Rahmen des Pachtverh\u00e4ltnisses kann nicht davon abh\u00e4ngen, ob diese Leistungen sofort mit Vertragsbeginn oder erst nach einer bestimmten Zeit mit dem Pachtzins zu verrechnen sind.<\/p>\n
Die Beurteilung der Vorauszahlungen als Nutzungsentgelt kann auch nicht mit der Erw\u00e4gung in Frage gestellt werden, da\u00df ungewi\u00df ist, ob das Pachtverh\u00e4ltnis nach Ablauf der Grundpachtzeit fortgesetzt und das Vorauszahlungsguthaben vollst\u00e4ndig mit den Pachtforderungen der GmbH verrechnet werden wird. Zwar ist der \u00fcberwiegende Teil des Vorauszahlungsguthabens m\u00f6glicherweise nach Ablauf der Grundpachtzeit von der GmbH zur\u00fcckzuerstatten. Dieser Gesichtspunkt rechtfertigt es jedoch nicht, die Pachtvorauszahlungen als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Darlehenshingabe zu behandeln. Nach den gesamten Umst\u00e4nden des Streitfalls, wie sie vom FG festgestellt worden sind, ist vielmehr davon auszugehen, da\u00df sich die Kl\u00e4ger nicht deshalb zur Leistung von Vorauszahlungen verpflichtet haben, um eine unverzinsliche Kapitalforderung gegen die GmbH zu erwerben, sondern um den Gebrauch des Pachtgrundst\u00fccks zu erlangen. Da\u00df der GmbH durch diese Zahlungen zugleich die erforderlichen Mittel zur Tilgung ihrer Darlehensverbindlichkeiten gegen\u00fcber Dritten verschafft werden sollten und da\u00df die Vorauszahlungen insofern darlehens\u00e4hnlichen Charakter haben, ist unerheblich. Auch Baukostenzusch\u00fcsse und andere Aufbauleistungen, die der Mieter oder P\u00e4chter mit R\u00fccksicht auf das Miet-(Pacht)verh\u00e4ltnis erbringt, haben darlehens\u00e4hnlichen Charakter; gleichwohl werden sie zivil- und steuerrechtlich nicht als Darlehen, sondern als Entgelt f\u00fcr die Gebrauchs\u00fcberlassung behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1980 VIII R 34\/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161; BGH-Urteil vom 26. April 1978 VIII ZR 236\/76, BGHZ 71, 243, und BGH-Urteile in NJW 1970, 1124 und BGHZ 54, 347).<\/p>\n
2. Die Anerkennung der strittigen Zahlungen als Werbungskosten kann den Kl\u00e4gern auch nicht mit der Begr\u00fcndung versagt werden, es fehle insoweit an „Aufwendungen“ i. S. von \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, weil die Kl\u00e4ger mit der Leistung der Vorauszahlungen einen (aufschiebend bedingten) Anspruch auf R\u00fcckerstattung gegen die GmbH erlangt h\u00e4tten.<\/p>\n
Zwar ist es richtig, da\u00df bei den \u00dcberschu\u00dfeinkunftsarten (\u00a7 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG) verm\u00f6gensumschichtende Vorg\u00e4nge nicht ber\u00fccksichtigt werden (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 9 EStG Anm. 3 d, 9; Schmidt\/Drenseck, Einkommensteuergesetz, \u00a7 9 Anm. 2 i; v. Bornhaupt in S\u00f6hn – Hrsg. -, Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssph\u00e4re von der Privatsph\u00e4re im Einkommensteuerrecht, 1980, 150, 161). Der BFH hat deshalb entschieden, da\u00df die Begr\u00fcndung einer Kapitalforderung (Darlehenshingabe) – ebenso wie ihr Erl\u00f6schen (Darlehensr\u00fcckzahlung) – au\u00dferhalb der Eink\u00fcnfteermittlung bleibt (Urteil vom 19. Oktober 1982 VIII R 97\/79, BFHE 137, 418, BStBl II 1983, 295).<\/p>\n
Anders als bei Begr\u00fcndung einer Darlehensforderung ist im Streitfall zun\u00e4chst ungewi\u00df, ob und in welcher H\u00f6he eine R\u00fcckerstattung der geleisteten Vorauszahlungen verlangt werden kann. Wirtschaftlich sind daher die vorausgezahlten Betr\u00e4ge bereits mit ihrer Verausgabung endg\u00fcltig abgeflossen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1976 IV R 79\/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560, das allerdings zu \u00a7 4 Abs. 4 EStG ergangen ist, und das Urteil des erkennenden Senats vom 27. Juni 1978 VIII R 168\/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674; im Ergebnis ebenso: v. Bornhaupt in S\u00f6hn, a. a. O., 157; Offerhaus in Betriebs-Berater – BB – 1979, 617 unter Hinweis auf Herrmann\/Heuer\/Raupach, a. a. O., \u00a7 9 EStG Anm. 17). Da\u00df die Kl\u00e4ger mit der Vorauszahlung der Pachtzinsen einen (bedingten) Anspruch auf R\u00fcckerstattung erworben haben, ist ein Vorgang, der lediglich ihren Verm\u00f6gensbereich ber\u00fchrt und bei der Eink\u00fcnfteermittlung unber\u00fccksichtigt bleibt. Erst die R\u00fcckerstattung des Vorauszahlungsguthabens ist als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung im Jahr des Zuflusses zu erfassen (BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560). F\u00fcr diese Auffassung spricht auch, da\u00df im umgekehrten Fall Einnahmen auch dann im Jahr des Zuflusses zu versteuern sind, wenn der Steuerpflichtige sie in einem sp\u00e4teren Kalenderjahr zur\u00fcckzahlen mu\u00df und dies bereits im Zeitpunkt des Zuflusses feststeht oder m\u00f6glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76\/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540; vom 30. Januar 1975 IV R 190\/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776; vom 1. M\u00e4rz 1977 VIII R 106\/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545; vom 27. Juni 1978 VIII R 168\/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674; vom 29. April 1982 IV R 95\/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593).<\/p>\n
3. Bei den Pachtvorauszahlungen handelt es sich nicht um Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb eines abnutzbaren Wirtschaftsguts (\u00a7 7 EStG), die nur in Form von Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) als Werbungskosten ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnten (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).<\/p>\n
Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 12\/72 (BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38) unter Aufgabe seiner fr\u00fcheren Rechtsprechung entschieden, entgeltlich erworbene Mietrechte und vergleichbare Nutzungsrechte unterl\u00e4gen einem durch AfA zu ber\u00fccksichtigenden Wertverzehr und seien auf die Dauer des Nutzungsrechts linear abzuschreiben. Zu den Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb eines Nutzungsrechts geh\u00f6rt jedoch nicht die Gegenleistung des Berechtigten f\u00fcr die Gebrauchs\u00fcberlassung. Pachtvorauszahlungen und Einmalzahlungen sind ebenso wie die laufenden Pachtzahlungen Entgelt pro rata temporis der Nutzungs\u00fcberlassung und nicht Anschaffungskosten f\u00fcr ein Nutzungsrecht (vgl. Groh, BB 1982, 133, 139 unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 20. November 1980 IV R 126\/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; Trzaskalik, Steuer und Wirtschaft 1983, 126, 130). Als Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb eines Nutzungsrechts kommen nur einmalige Aufwendungen in Betracht, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschlu\u00df anfallen oder die als Entgelt f\u00fcr das Zustandekommen des Vertrags geleistet werden (vgl. Schmidt\/Drenseck, a. a. O., \u00a7 7 Anm. 3 b; BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 IV R 158\/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413). Auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a7 4 Abs. 1, 5 EStG f\u00fchrt der Abschlu\u00df eines langfristigen Miet- oder Pachtvertrags nicht zur Aktivierung eines Nutzungsrechts beim Mieter oder P\u00e4chter. Vorauszahlungen sind lediglich als Rechnungsabgrenzungsposten (\u00a7 5 Abs. 3 EStG) zu bilanzieren. Im Bereich der \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnfte steht einer Verlagerung von Ausgaben in das Kalenderjahr, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, \u00a7 11 Abs. 2 EStG entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 92\/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187). Die strittigen Vorauszahlungen sind deshalb in voller H\u00f6he im Jahr des Abflusses als Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 61\/81) BStBl. 1984 II S. 267 Pachtvorauszahlungen, die neben dem laufenden Pachtzins geleistet werden, sind sofort abziehbare Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung. EStG \u00a7\u00a7 9, 21. Vorinstanz: Hessisches FG Sachverhalt Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind zu je 50 v. H. an einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR) … BFH-Urteil vom 11.10.1983 (VIII R 61\/81) BStBl. 1984 II S. 267<\/span> weiterlesen