BFH-Urteil vom 24.8.1983 (I R 16\/79) BStBl. 1984 II S. 273<\/p>\n
1. Ersetzt eine Genossenschaft den Mitgliedern ihrer Vertreterversammlung Fahrtauslagen und gew\u00e4hrt sie ihnen in angemessener H\u00f6he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und \u00dcbernachtungspauschalen, so liegen darin keine verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen.<\/p>\n
2. Ein Unternehmen der elektronischen Datenverarbeitung kann nicht deshalb Betr\u00e4ge in seiner Bilanz passivieren, weil es sich den Kunden gegen\u00fcber verpflichtet hat, die in einem Jahr gespeicherten Daten noch eine bestimmte Anzahl von Jahren bereitzuhalten, und dadurch Speicherungs- und Sicherungskosten entstehen.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
KStG a.F. \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2; EStG \u00a7 5.<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Streitig ist bei den K\u00f6rperschaftsteuerveranlagungen 1969 bis 1971,<\/p>\n
1. ob die Erstattung von Fahrtkostenauslagen und die Gew\u00e4hrung von Sitzungsgeldern, Verpflegungs- und \u00dcbernachtungspauschalen f\u00fcr die Teilnehmer der Vertreterversammlung einer Genossenschaft bei dieser verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen sind,<\/p>\n
2. ob eine R\u00fcckstellung f\u00fcr Speicher- und Sicherungskosten aufgrund von Datenverarbeitungsvertr\u00e4gen steuerrechtlich anzuerkennen ist.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Anschlu\u00dfrevisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine Genossenschaft, die ein Unternehmen f\u00fcr elektronische Datenverarbeitung betreibt. Die Rechte der Mitglieder in den Angelegenheiten der Genossenschaft werden von den Vertretern der Mitglieder in der Vertreterversammlung ausge\u00fcbt. Die Kl\u00e4gerin ersetzte den an der Vertreterversammlung teilnehmenden Mitgliedern in den Streitjahren Fahrtkosten und gew\u00e4hrte ihnen Sitzungsgelder sowie Verpflegungs- und zum Teil \u00dcbernachtungspauschalen in H\u00f6he von insgesamt 24.500 DM im Jahre 1969, 30.600 DM im Jahre 1970 und 45.090 DM im Jahre 1971. Die Kl\u00e4gerin behandelte diese Aufwendungen als Betriebsausgaben.<\/p>\n
Au\u00dferdem minderte die Kl\u00e4gerin die Gewinne in den Streitjahren durch die Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr die Kosten der Speicherung und Sicherung des Datenbestandes bereits abgelaufener Wirtschaftsjahre, die nach den Bilanzstichtagen entstanden sind. Dabei handelte es sich um folgenden Sachverhalt:<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erbringt gegen\u00fcber ihren Mitgliedern Buchf\u00fchrungsleistungen auf elektronischer Grundlage. Dies geschieht in der Weise, da\u00df sie die von ihren Mitgliedern \u00fcberlassenen Datentr\u00e4ger laufend auswertet und bei jeder Auswertung das vollst\u00e4ndige Buchf\u00fchrungswerk – bestehend aus Journal, Sach- und Personenkonten, Summen- und Saldenlisten – ausdruckt, auf Mikrofilme \u00fcbertr\u00e4gt und den Auftraggebern zusendet. Die Salden des jeweils letzten Auswertungsvorgangs werden im Rechenzentrum auf Magnetplatten gespeichert. Sie dienen als Er\u00f6ffnungszahlen des darauffolgenden Buchungsabschnitts. Die Daten f\u00fcr ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) werden nicht unmittelbar nach Ablauf des Kalenderjahres gel\u00f6scht, sondern entsprechend den Mitgliedern gegebenen Zusagen f\u00fcr einen weiteren Zeitraum von zwei Jahren f\u00fcr Nachbuchungen, Umbuchungen und Abschlu\u00dfbuchungen bereitgehalten. Die Kl\u00e4gerin erh\u00e4lt f\u00fcr ihre Leistungen ohne R\u00fccksicht darauf, ob f\u00fcr das laufende Jahr oder f\u00fcr bereits abgelaufene Jahre gebucht, nachgebucht oder umgebucht wird oder ob Abschlu\u00dfbuchungen durchgef\u00fchrt werden, eine Verg\u00fctung von einheitlich 3,3 Pfennigen je Buchungszeile. Die Dienstleistungen der Kl\u00e4gerin unterscheiden sich durch diese Bereitstellung der Buchungsdaten f\u00fcr weitere zwei Jahre von der Arbeitsweise anderer Rechenzentren, bei denen am Jahresende der Datenbestand ausgedruckt und gel\u00f6scht wird. F\u00fcr die durch diese Bereitstellung der Buchungsdaten entstehenden Speicherkosten und Sicherungskosten bildete die Kl\u00e4gerin in den Jahren 1970 und 1971 (fr\u00fcher \u00fcberlie\u00df die Kl\u00e4gerin die Auswertung einem dritten Unternehmen) R\u00fcckstellungen.<\/p>\n
Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebspr\u00fcfung lehnte es der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlu\u00dfrevisionskl\u00e4ger (das Finanzamt -FA-) bei den endg\u00fcltigen K\u00f6rperschaftsteuerveranlagungen f\u00fcr die Streitjahre ab, die genannten Zahlungen an die Mitglieder der Vertreterversammlung als Betriebsausgaben anzuerkennen, da verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen vorl\u00e4gen. Au\u00dferdem erkannte das FA die R\u00fcckstellungen f\u00fcr Speicherkosten und Sicherungskosten nicht an, da es sich um eine innerbetriebliche Kostenabgrenzung und damit um eine Verpflichtung gegen die Kl\u00e4gerin selbst und nicht gegen\u00fcber Dritten handele. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es erkannte die R\u00fcckstellungen an, da ihnen rechtliche Verbindlichkeiten gegen\u00fcber den Genossen zugrunde l\u00e4gen. Die Kl\u00e4gerin habe sich ihren Genossen gegen\u00fcber verpflichtet, die Daten drei Jahre zu speichern und z. B. im Jahre 1972 noch Datentr\u00e4ger auszuwerten oder sonstige Arbeiten vorzunehmen, die die Jahre 1970 und 1971 betr\u00e4fen. Die Kl\u00e4gerin habe die Verg\u00fctungen f\u00fcr die erst k\u00fcnftig zu erbringenden Leistungen schon vorweg erhalten, denn im Honorar von 3,3 Pfennigen je Buchungszeile sei auch die k\u00fcnftige Leistung abgegolten. – Dagegen behandelte das FG die Reisekostenentsch\u00e4digung usw. f\u00fcr die Mitglieder der Vertreterversammlung als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen. Grunds\u00e4tzlich h\u00e4tten die vertretenen Mitglieder den Vertretern die durch die Vertretung entstehenden Auslagen zu ersetzen. Es bestehe ein auftrags\u00e4hnliches Rechtsverh\u00e4ltnis (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. November 1961 I 73\/60 U, BFHE 74, 236, BStBl III 1962, 89). Da die Kl\u00e4gerin die Deckung dieser Unkosten \u00fcbernommen habe, habe sie dadurch ihren Genossen Aufwendungen erspart. In dieser Ersparnis von Aufwendungen liege eine Vorteilszuwendung (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1972 I R 29\/70, BFHE 104, 449, BStBl II 1972, 361). Diese Vorteilszuwendungen seien verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen, weil durch die Teilnahme an den Vertreterversammlungen weder die Mitglieder noch die Vertreter der Genossenschaft Dienste geleistet h\u00e4tten, die eine Verg\u00fctung rechtfertigen k\u00f6nnten. Die Vertreter h\u00e4tten vielmehr ihre eigenen Interessen und die Interessen der von ihnen vertretenen Genossen wahrgenommen.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung sachlichen Rechts (\u00a7 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG-, \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes -KStG-). Das FG habe verkannt, da\u00df s\u00e4mtliche Willensbildungsakte der Genossenschaft, also auch die der Generalversammlung, in engem Zusammenhang mit der F\u00fchrung des Betriebes st\u00fcnden und damit auch betrieblich veranla\u00dft seien.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt (sinngem\u00e4\u00df), die Vorentscheidung aufzuheben und die als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung behandelten Betr\u00e4ge (f\u00fcr 1969 24.500 DM, f\u00fcr 1970 30.600 DM und f\u00fcr 1971 45.090 DM) als Betriebsausgaben abzuziehen.<\/p>\n
Das FA beantragt die Zur\u00fcckweisung der Revision der Kl\u00e4gerin. Mit seiner eigenen Revision beantragt es die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.<\/p>\n
Es r\u00fcgt Verletzung sachlichen Rechts, weil das FG zu Unrecht die R\u00fcckstellungen f\u00fcr Speicher- und Sicherungskosten anerkannt habe. Es fehle an einer selbst\u00e4ndigen bilanzierungsf\u00e4higen Verpflichtung der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber den Mitgliedern.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Revision der Kl\u00e4gerin und Anschlu\u00dfrevision des FA sind begr\u00fcndet.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Betr\u00e4ge, die die Kl\u00e4gerin an die Mitglieder der Vertreterversammlung als Auslagenersatz geleistet hat, sind keine verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F.).<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin ist als Wirtschaftsgenossenschaft nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, richtet sich nach den Vorschriften des EStG und den \u00a7\u00a7 7 bis 16 KStG. Hierbei sind auch verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen zu ber\u00fccksichtigen (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung kommt auch bei Genossenschaften in Betracht (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 6 KStG a. F. Rdnr. 78). Sie liegt u. a. dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft (Genossenschaft) ihrem Gesellschafter (Genossen) au\u00dferhalb der gesellschaftsrechtlichen (mitgliedschaftsrechtlichen) Gewinnverteilung einen Verm\u00f6gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst\u00e4nden nicht gew\u00e4hrt haben w\u00fcrde (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56\/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).<\/p>\n
Die Auffassung des FG, die von der Genossenschaft an die Mitglieder der Vertreterversammlung geleisteten Auslagen seien eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung, ist nicht haltbar.<\/p>\n
a) Soweit das FG eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung an die Mitglieder der Vertreterversammlung angenommen haben sollte, k\u00f6nnte der Senat dieser Auffassung aus nachstehenden Gr\u00fcnden nicht folgen:<\/p>\n
Nach \u00a7 43 a des Genossenschaftsgesetzes (GenG) besteht bei Genossenschaften mit mehr als 3.000 Mitgliedern die Generalversammlung aus Vertretern der Genossen (Vertreterversammlung). Im Streitfall beruht die Einrichtung der Vertreterversammlung auf der Satzung der Kl\u00e4gerin. Die Vertreter k\u00f6nnen nicht durch Bevollm\u00e4chtigte vertreten werden. Im \u00fcbrigen ist die Rechtsstellung der Vertreter im Gesetz im einzelnen nicht geregelt. Das Reichsgericht (RG) hat im Urteil vom 12. M\u00e4rz 1937 II 190\/36 (RGZ 155, 21, 25) ausgef\u00fchrt, der gew\u00e4hlte Vertreter sei insofern nicht Beauftragter der Genossen oder seiner W\u00e4hler, als er an deren Weisungen nicht gebunden sei. Er bekleide aber ein ihm von der Gesamtheit der Genossen \u00fcbertragenes, vom Gesetz mit bestimmten Befugnissen ausgestattetes Amt. Es handele sich um ein auftrags\u00e4hnliches Verh\u00e4ltnis, das – ebenso wie ein Auftrag – jederzeit gek\u00fcndigt werden k\u00f6nne (\u00a7 671 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -).<\/p>\n
In Weiterf\u00fchrung dieses Gedankens ist der Senat der Auffassung, da\u00df den Mitgliedern der Vertreterversammlung – mindestens in entsprechender Anwendung des \u00a7 670 BGB – ein Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen zusteht (insoweit vgl. Meyer\/Meulenbergh\/Beuthin, Genossenschaftsgesetz, 12. Aufl., \u00a7 43 a, Rdnr. 5; Klaus M\u00fcller, Kommentar zum Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, 1980, \u00a7 43 a, Rdnr. 38; Paulick, Das Recht der eingetragenen Genossenschaft, 1956 S. 259). Die Genossenschaft gew\u00e4hrt den Mitgliedern der Vertreterversammlung keinen Vorteil im Sinne der Verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung, denn der Auslagenersatz gleicht lediglich die Nachteile aus, die dem Vertreter durch die Wahrnehmung eines ihm durch Wahl auferlegten Amtes entstanden sind.<\/p>\n
Insoweit setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zu seiner bisherigen Rechtsprechung. Im Urteil vom 16. Dezember 1955 I 12\/56 U (BFHE 62, 111, BStBl III 1956, 43) hat der Senat ausgesprochen, da\u00df verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen vorliegen, wenn die Genossenschaft ihren Genossen die Kosten f\u00fcr die Fahrt zur Teilnahme an der Generalversammlung ersetzt. Der erkennende Senat sieht jedoch einen Unterschied zwischen diesem und dem vorliegenden Sachverhalt. Die Mitglieder der Vertreterversammlung sind durch das Vertrauen der Genossen in ihr Amt gew\u00e4hlt worden. Von ihnen wird Anwesenheit und Sorgfalt bei der Aus\u00fcbung ihres Amtes erwartet. Dem Genossen dagegen steht es frei, ob er an der Generalversammlung teilnehmen will oder nicht.<\/p>\n
Auch zum BFH-Urteil vom 21. November 1961 I 73\/60 U (BFHE 74, 236, BStBl III 1962, 89) besteht insoweit kein Widerspruch. In dieser Entscheidung hat der Senat die Auffassung vertreten, da\u00df nichtabzugsf\u00e4hige Einkommensverwendung anzunehmen sei, wenn ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit den Mitgliedervertretern die ihnen durch Teilnahme an der Vertreterversammlung entstandenen Kosten erstatte. Der Senat ist gerade davon ausgegangen, da\u00df die Mitglieder ihren Vertretern zum Auslagenersatz verpflichtet seien. Der erkennende Senat hat ausgef\u00fchrt, da\u00df der Versicherungsverein durch den Auslagenersatz die \u00fcbrigen Mitglieder von ihrer Pflicht zur Erstattung der Auslagen an die Vertreter befreit habe. Darin erblickte der Senat einen Vorteil lediglich derjenigen Vereinsmitglieder, die der Vertreterversammlung nicht angeh\u00f6ren.<\/p>\n
b) Soweit dem Urteil in BFHE 74, 236, BStBl III 1962, 89 die Auffassung zu entnehmen ist, der Auslagenersatz an die Mitglieder der Vertreterversammlung stelle verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen an die der Vertreterversammlung nicht angeh\u00f6renden Vereinsmitglieder dar, kann an dieser Auffassung jedenfalls f\u00fcr den Bereich des Genossenschaftsrechts nicht festgehalten werden. Sie widerspricht der inneren Verfassung der Genossenschaft.<\/p>\n
Zweck, Aufgabe und Funktion der Vertreterversammlung bestehen darin, aus Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden an die Stelle der infolge ihrer gro\u00dfen Mitgliederzahl zu schwerf\u00e4lligen und zu einer Willensbildung nur unter erheblichem Aufwand an Zeit und Geld f\u00e4higen Generalversammlung zu treten (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 22. M\u00e4rz 1982 II ZR 219\/81, BGHZ 83, 228, 232). Sicherlich dient die Vertreterversammlung damit insofern den Interessen der Genossen, als die Vertreter die Rechte der Genossen wahrzunehmen haben. Damit sind aber auch Nachteile f\u00fcr die einzelnen, nicht der Vertreterversammlung angeh\u00f6renden Genossen verbunden. Sie haben nicht mehr das Recht, ihre Interessen selbst\u00e4ndig oder durch einen Bevollm\u00e4chtigten ihrer Wahl in der Generalversammlung zur Geltung zu bringen. Sie m\u00fcssen vielmehr die Entscheidung der nicht weisungsgebundenen Vertreter in der Regel hinnehmen. Andererseits dient die Vertreterversammlung auch entscheidend den Interessen der Genossenschaft selbst. Ihr Gesch\u00e4ftsablauf wird durch die T\u00e4tigkeit der Vertreterversammlung wesentlich gef\u00f6rdert. Sie hat es anstelle einer aus einer gro\u00dfen Zahl von Mitgliedern bestehenden, schwerf\u00e4lligen Generalversammlung mit einem Organ zu tun, das schon wegen der erheblich geringeren Zahl seiner Mitglieder funktionsf\u00e4higer ist und seinen Aufgaben z\u00fcgiger gerecht werden kann. W\u00e4gt man die Vorteile und Nachteile der Vertreterversammlung f\u00fcr die Genossen einerseits und die Genossenschaft andererseits gegeneinander ab, so \u00fcberwiegt das Interesse der Genossenschaft. Sie zahlt daher den Auslagenersatz nicht in erster Linie im Interesse der Genossen, sondern in ihrem eigenen Interesse, und wendet durch die Erf\u00fcllung des Auslagenersatzanspruchs der Mitglieder der Vertreterversammlung den Nichtvertretergenossen keinen Vorteil zu.<\/p>\n
Das FG hatte von seinem Standpunkt aus zu Recht die Angemessenheit der den Vertretern erstatteten Auslagen nicht gepr\u00fcft. Da das FA die H\u00f6he nicht – auch nicht hilfsweise – beanstandet hat, sieht der Senat in diesem Stadium des Verfahrens keine Veranlassung, von sich aus zur Frage der Angemessenheit Stellung zu nehmen.<\/p>\n
II. Anschlu\u00dfrevision des FA<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin durfte f\u00fcr die Sicherungs- und Speicherungskosten weder eine R\u00fcckstellung noch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.<\/p>\n
Ma\u00dfgebend sind f\u00fcr die Bilanzierung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 KStG i. V. m. \u00a7 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtlichen Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung. Die Regelung des Aktiengesetzes vom 6. September 1965 (AktG) \u00fcber die Bildung von R\u00fcckstellungen enthalten allgemeine Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Bilanzierung und gelten mithin auch f\u00fcr Genossenschaften. Nach \u00a7 152 Abs. 7 AktG d\u00fcrfen – abgesehen von zwei besonders genannten, hier nicht vorliegenden Ausnahmen – R\u00fcckstellungen nur f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten und f\u00fcr drohende Verluste aus schwebenden Gesch\u00e4ften gebildet werden. Als passiver Rechnungsabgrenzungsposten w\u00e4re im Streitfall nach \u00a7 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG allenfalls der Fall in Betracht zu ziehen, da\u00df Einnahmen vor dem Abschlu\u00dfstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden d\u00fcrfen, soweit sie Ertrag f\u00fcr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.<\/p>\n
Nach den Tatsachenfeststellungen des FG, an die der erkennende Senat als Revisionsgericht gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, bestand zwischen der Kl\u00e4gerin und ihren Mitgliedern ein Vertragsverh\u00e4ltnis mit gegenseitigen Rechten und Pflichten. Die Kl\u00e4gerin hatte elektronische Datentr\u00e4ger auszuwerten, die ihr von den Mitgliedern zur Verf\u00fcgung gestellt wurden. Ihre Verpflichtung umfa\u00dfte auch, den am Jahresende vorhandenen Datenbestand zwei Jahre nach Ablauf eines Buchungsjahres zu speichern. Andererseits waren die Genossen verpflichtet, f\u00fcr jeden Auswertungsvorgang pro Buchungszeile 3,3 Pfennige zu entrichten. Es liegt ein gegenseitiger Vertrag i. S. der \u00a7\u00a7 320 ff. BGB vor, dessen Dauer sich auf einen Zeitraum von drei Jahren erstreckt. Aktivierungen und Passivierungen solcher Vertr\u00e4ge sind nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die Bilanzierung schwebender Gesch\u00e4fte zu beurteilen. Anspr\u00fcche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Gesch\u00e4ften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegen\u00fcberstehen, auch wenn sie am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden waren. Aktivierungen und Passivierungen unterbleiben, solange das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen nicht durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erf\u00fcllungsr\u00fcckst\u00e4nde gest\u00f6rt ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 142\/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369).<\/p>\n
1. Eine R\u00fcckstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Gesch\u00e4ften darf die Kl\u00e4gerin nicht bilden.<\/p>\n
Diese R\u00fcckstellung ist nur zul\u00e4ssig, wenn aus dem einzelnen schwebenden Gesch\u00e4ft insgesamt ein Verlust droht. Es gen\u00fcgt nicht, da\u00df das schwebende Gesch\u00e4ft noch k\u00fcnftige Kosten verursachen wird (BFH-Urteile vom 17. Juli 1974 I R 195\/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; vom 3. Juli 1980 IV R 138\/76, BFHE 131, 57, 61, BStBl II 1980, 648). F\u00fcr einen drohenden Verlust ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte.<\/p>\n
2. Eine R\u00fcckstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten kommt gleichfalls nicht in Betracht.<\/p>\n
Wie dargelegt, kann eine solche R\u00fcckstellung bei schwebenden Gesch\u00e4ften nur gebildet werden, wenn auf seiten des Schuldners ein Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand vorliegt. Das w\u00e4re nur f\u00fcr den hier nicht vorliegenden Fall anzunehmen, da\u00df die Kl\u00e4gerin einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die sie im abgelaufenen Jahr h\u00e4tte erf\u00fcllen m\u00fcssen. Die Verpflichtung zur Speicherung der im ersten Vertragsjahr erfa\u00dften Daten konnte indes nach der Natur der Verpflichtung erst in den folgenden Jahren erf\u00fcllt werden.<\/p>\n
Die Rechtsprechung des BFH zur R\u00fcckstellung f\u00fcr die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung und Ver\u00f6ffentlichung des Jahresabschlusses, f\u00fcr die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Gesch\u00e4ftsberichts und f\u00fcr die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung von Betriebsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr das abgelaufene Jahr kann zu keiner anderen Beurteilung f\u00fchren (vgl. zu diesem Problemkreis Urteile vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 89\/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; vom 23. Juli 1980 I R 28\/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62). Wie in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297 ausgef\u00fchrt wurde, wird die Pflicht zur Bildung derartiger R\u00fcckstellungen nicht aus den Grunds\u00e4tzen der Bilanzierung schwebender Gesch\u00e4fte hergeleitet, sondern hat ihren Grund jeweils in einer gesetzlichen Verpflichtung. Der Grundsatz, da\u00df eine R\u00fcckstellung bereits in dem Jahr gebildet werden darf, in dem die Verpflichtung rechtlich oder wirtschaftlich entstanden ist, kann f\u00fcr die Bilanzierung schwebender, sich auf mehrere Jahre erstreckender Gesch\u00e4fte nicht ohne weiteres angewandt werden. Da sich ein „Erf\u00fcllungsr\u00fcckstand“ nur aufgrund im abgelaufenen Jahr nicht erf\u00fcllter Verpflichtungen ergeben kann, kommt es auf die wirtschaftliche oder rechtliche Entstehung der Verpflichtung in diesem Fall nicht an (BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 80\/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622).<\/p>\n
3. Die Kl\u00e4gerin darf auch keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.<\/p>\n
Dieser setzt grunds\u00e4tzlich voraus, da\u00df einer Vorleistung des einen Vertragsteils eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragsteils gegen\u00fcbersteht (vgl. BFH-Urteile vom 7. M\u00e4rz 1973 I R 48\/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565; vom 11. Juli 1973 I R 140\/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840; vom 17. Juli 1974 I R 195\/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; vom 4. M\u00e4rz 1976 IV R 78\/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380).<\/p>\n
Diese Voraussetzungen w\u00e4ren erf\u00fcllt, wenn der einzelne Kunde mit dem Betrag, den er im ersten Vertragsjahr (Buchung der laufenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle) zu entrichten hatte, zugleich eine Vorleistung f\u00fcr die in den zwei folgenden Jahren von der Kl\u00e4gerin zu erf\u00fcllende Verpflichtung bezahlt h\u00e4tte. Dies trifft nicht zu. Es ist zwar m\u00f6glich, da\u00df die Kl\u00e4gerin ihre Preise f\u00fcr die einzelne Buchungszeile so kalkuliert hat, da\u00df mit der Zahlung von 3,3 Pfennigen pro Buchungszeile auch Kosten gedeckt werden sollen, welche der Kl\u00e4gerin in den folgenden Jahren f\u00fcr die Speicherung und Sicherung des jeweiligen Rechnungswerkes entstehen. Dieser kalkulatorische Gesichtspunkt w\u00fcrde jedoch eine passive Rechnungsabgrenzung nicht rechtfertigen. Da\u00df in dem Betrag von 3,3 Pfennigen pro Buchungszeile eine Vorleistung des Vertragspartners zu k\u00fcnftig zu erf\u00fcllenden Verpflichtungen enthalten sei, h\u00e4tte dem Vertragspartner gegen\u00fcber hinreichend deutlich erkennbar gemacht werden m\u00fcssen. Das ist nicht geschehen. Aus dem Betrag von 3,3 Pfennigen pro Buchungszeile kann auch nicht einmal sch\u00e4tzungsweise ein Teilbetrag f\u00fcr k\u00fcnftige Leistungen der Kl\u00e4gerin abgespalten werden.<\/p>\n
III.<\/p>\n
Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom FG abweichenden Entscheidung des Senats mu\u00df die K\u00f6rperschaftsteuerschuld der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre neu berechnet werden. Dazu fehlen dem erkennenden Senat, soweit es die \u00c4nderungen der Gewerbesteuerr\u00fcckstellung betrifft, die erforderlichen tats\u00e4chlichen Feststellungen. Das angefochtene Urteil mu\u00df daher aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen werden (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 24.8.1983 (I R 16\/79) BStBl. 1984 II S. 273 1. Ersetzt eine Genossenschaft den Mitgliedern ihrer Vertreterversammlung Fahrtauslagen und gew\u00e4hrt sie ihnen in angemessener H\u00f6he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und \u00dcbernachtungspauschalen, so liegen darin keine verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen. 2. Ein Unternehmen der elektronischen Datenverarbeitung kann nicht deshalb Betr\u00e4ge in seiner Bilanz passivieren, weil es sich den … BFH-Urteil vom 24.8.1983 (I R 16\/79) BStBl. 1984 II S. 273<\/span> weiterlesen