BFH-Urteil vom 23.11.1983 (I R 216\/78) BStBl. 1984 II S. 277<\/p>\n
R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung k\u00f6nnen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 1975 I R 182\/73, BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535, entgegen Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969).<\/p>\n
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KStG 1969 \u00a7 6 Abs. 1; EStG 1969 \u00a7 5 Abs. 1, \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3; AktG 1965 \u00a7 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine AG, unterh\u00e4lt einen Zweigbetrieb zur Herstellung von …steinen. In den Streitjahren 1969 bis 1971 bildete sie in den Bilanzen R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung …, und zwar im einzelnen f\u00fcr Aufwendungen f\u00fcr Ersatzteile, Reparaturarbeiten an Geb\u00e4uden, Betriebsvorrichtungen und Maschinen sowie f\u00fcr Lohnzahlungen an Arbeitnehmer des Zweigbetriebs, jeweils f\u00fcr den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. M\u00e4rz nach den Bilanzstichtagen der Streitjahre. Die Kl\u00e4gerin sah diese Ausgaben als Instandsetzungsaufwendungen an, weil sie jeweils w\u00e4hrend der Stillegungszeiten zu Beginn der Gesch\u00e4ftsjahre vorgenommen wurden. Wirtschaftlich sei dieser Aufwand deshalb dem abgelaufenen Jahr zuzurechnen.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) nahm die K\u00f6rperschaftsteuerveranlagungen f\u00fcr die Streitjahre zun\u00e4chst (vorl\u00e4ufig) erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df vor. Nach einer Betriebspr\u00fcfung erkannte das FA die R\u00fcckstellung steuerrechtlich nicht mehr an, da es sich begrifflich nicht um unterlassene Instandhaltung, sondern um laufenden Erhaltungsaufwand handele, f\u00fcr welchen eine R\u00fcckstellung nicht zu gew\u00e4hren sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) sah die Klage in dem Streitpunkt als unbegr\u00fcndet an. Es f\u00fchrte aus, da\u00df eine R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung steuerrechtlich nicht zul\u00e4ssig sei.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin, da\u00df entgegen der Ansicht des FA unterlassene Instandhaltung vorliege. Dies ergebe sich aus den betriebstechnischen Besonderheiten des Unternehmens. Der Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 3. Februar 1969 GrS 2\/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) treffe hier nicht zu. Die Anerkennung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung sei nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung und Verwaltungs\u00fcbung (Hinweis auf Abschn. 31 a Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1969) Gewohnheitsrecht geworden.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheide dahin abzu\u00e4ndern, da\u00df die beantragten R\u00fcckstellungen anerkannt werden, hilfsweise, die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen, um tats\u00e4chliche Feststellungen dar\u00fcber zu treffen, da\u00df es sich bei den streitigen Aufwendungen begrifflich um unterlassene Instandhaltung handele.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er h\u00e4lt die R\u00fcckstellungen f\u00fcr zul\u00e4ssig. Sie entspr\u00e4chen einer jahrzehntelangen Praxis. Der Entwurf eines Gesetzes zur Durchf\u00fchrung der Vierten Richtlinie des Rates der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz; BT-Drucks. 9\/1878) sehe in \u00a7 250 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Aufwendungen f\u00fcr Instandhaltung, die im folgenden Gesch\u00e4ftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden, zwingend vor.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
I. Der Senat kann offenlassen, ob es sich bei den von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten R\u00fcckstellungen zumindest teilweise um solche f\u00fcr unterlassene Aufwendungen f\u00fcr Instandhaltung (vgl. \u00a7 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 des Aktiengesetzes 1965 – AktG -; Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Februar 1955 I 54\/54 U, BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172; Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969 f.) handelt. Selbst wenn die R\u00fcckstellungen f\u00fcr solche Aufwendungen gebildet w\u00e4ren, k\u00f6nnte die Revision keinen Erfolg haben.<\/p>\n
II. Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 19. M\u00e4rz 1975 I R 182\/73 (BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535) ausgef\u00fchrt hat, ist das Steuerrecht nicht gebunden an das in \u00a7 152 Abs. 7 Nr. 1 AktG normierte handelsrechtliche Wahlrecht, solche R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung zu bilden, die im folgenden Gesch\u00e4ftsjahr nachgeholt wird. In dieser Entscheidung hie\u00df es, die R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung k\u00f6nnte allenfalls unter der Voraussetzung gebildet werden, da\u00df die Instandsetzungsarbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag vollst\u00e4ndig ausgef\u00fchrt w\u00fcrden. In jenem Streitfall brauchte die im vorliegenden Falle zu entscheidende Rechtsfrage nicht weiter vertieft zu werden, weil dort die Instandsetzungsarbeiten erst innerhalb von sieben oder acht Monaten nach dem Bilanzstichtag ausgef\u00fchrt worden waren. Im Streitfalle w\u00e4re indes das in der fr\u00fcheren Rechtsprechung und von der Verwaltungspraxis aufgestellte Erfordernis einer Ausf\u00fchrung der Arbeiten innerhalb von drei Monaten erf\u00fcllt. Gleichwohl mu\u00df der Revision ein Erfolg aus den Gr\u00fcnden versagt bleiben, die bereits in der Entscheidung in BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535 im einzelnen dargelegt sind und auf die zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird. Bedenken gegen ein entsprechendes steuerrechtliches Bilanzierungswahlrecht hatte der erkennende Senat bereits in dem Urteil vom 16. Mai 1973 I R 186\/71 (BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25) ge\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n
III. Die Gr\u00fcnde des Urteils in BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535 sind dahin zu erg\u00e4nzen, da\u00df die Grunds\u00e4tze der fr\u00fcheren Rechtsprechung auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer gewohnheitsrechtlichen Weitergeltung angewendet werden k\u00f6nnen. Auf das Vorliegen eines Gewohnheitsrechts beruft sich die Kl\u00e4gerin (insbesondere unter Hinweis auf Mathiak, Finanz-Rundschau – FR – 1974, 415). Indes kann ein solches Gewohnheitsrecht hier weder in handelsrechtlicher noch in steuerrechtlicher Hinsicht anerkannt werden.<\/p>\n
1. Ein handelsrechtliches Gewohnheitsrecht w\u00e4re nur dann f\u00fcr die Entscheidung bedeutsam, wenn die R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung auf den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung beruhte (\u00a7 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Das ist nicht der Fall.<\/p>\n
a) Es bestand und besteht kein handelsrechtlicher Zwang zur Bildung solcher R\u00fcckstellungen. Zwar k\u00f6nnte der sogenannten dynamischen Bilanzlehre (vgl. Schmalenbach\/Bauer, Dynamische Bilanz, 13. Aufl., S. 71, 173) die Ansicht entnommen werden, da\u00df die Kaufleute solche R\u00fcckstellungen zu bilden h\u00e4tten (weitere Nachweise bei Mathiak, a. a. O., Fu\u00dfnote 30). Aber diese betriebswirtschaftlichen Anschauungen haben sich jedenfalls nicht zu einer herrschenden Rechtsansicht verdichtet. Dementsprechend hat auch schon die Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) und die urspr\u00fcngliche Judikatur des BFH, welche in besonderem Ma\u00dfe der dynamischen Bilanzauffassung zuneigte, die Zul\u00e4ssigkeit dieser R\u00fcckstellungen nicht wegen des Bestehens eines Grundsatzes ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung bejaht, sondern nur im Interesse einer „Vereinfachung der Buchf\u00fchrung“ (OFH-Urteil vom 28. Februar 1948 I 10\/47, Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1949\/1950 S. 329, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK -, Einkommensteuergesetz, \u00a7 4, Rechtsspruch 4; Urteil in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172). Die Rechtsprechung hat zudem betont, da\u00df die Anerkennung der R\u00fcckstellung nicht mit dem Vorliegen einer selbst\u00e4ndig bewertungsf\u00e4higen Last begr\u00fcndet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1971 I R 121\/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391). Sie hat f\u00fcr F\u00e4lle unterlassener Instandhaltung das Vorliegen einer selbst\u00e4ndig bewertungsf\u00e4higen Last sogar ausdr\u00fccklich verneint (BFH-Urteile vom 26. Juni 1951 I 54\/51 S, BFHE 55, 517, BStBl III 1951, 211, und in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172).<\/p>\n
b) Der Gesetzgeber hat in \u00a7 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 AktG die R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung nur im Hinblick auf diese damals ma\u00dfgebende steuerrechtliche Rechtsprechung und somit nicht als Ausdruck des Bestehens von Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung zugelassen. Der in einem Teil des Schrifttums vertretenen Gegenansicht (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Anm. 61 – unterlassener Erhaltungsaufwand [3] – zu \u00a7 5 EStG, S. 485 ff., mit weiteren Nachweisen) folgt der Senat nicht. Die ausdr\u00fcckliche handelsrechtliche Anerkennung beruht darauf, da\u00df andernfalls der damaligen steuerlichen Rechtsprechung der Boden entzogen worden w\u00e4re (vgl. Kropff, Aktiengesetz, S. 237; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., 1981, S. 64). Die Vorschrift stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, da\u00df f\u00fcr sog. innerbetrieblichen Aufwand R\u00fcckstellungen nicht gebildet werden d\u00fcrfen.<\/p>\n
c) Die gesetzliche Regelung ihrerseits bewirkte nicht die Entstehung eines Grundsatzes ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung. Zwar beschr\u00e4nkt sich die handelsrechtliche Zul\u00e4ssigkeit der R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung nicht auf Aktiengesellschaften (vgl. statt aller Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 66 f.), wie denn auch nach der vorausgegangenen Rechtsprechung der Steuergerichte die Zulassung dieser R\u00fcckstellung nicht rechtsformspezifisch war. Aber die allgemeine Geltung eines solchen handelsrechtlichen Passivierungswahlrechts ist nicht gleichbedeutend mit dem Bestehen eines Grundsatzes ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung. Denn zum Wesen der allgemeinen handelsrechtlichen Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung geh\u00f6rt, da\u00df sie auch dann gelten, wenn sie nicht ausdr\u00fccklich geregelt sind. Die sog. Aufwandr\u00fcckstellungen, zu denen die in Rede stehende R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung geh\u00f6rt, aber sind au\u00dferhalb einer besonderen gesetzlichen Regelung schon handelsrechtlich unzul\u00e4ssig, weil ihnen keine Verbindlichkeiten gegen\u00fcber Dritten zugrunde liegen (zutreffend Bl\u00fcmich\/Falk, Einkommensteuergesetz, Anm. IV 3 b zu \u00a7 5, S. 70).<\/p>\n
2. Ein steuerrechtliches Gewohnheitsrecht der Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung kann weder im Hinblick auf eine st\u00e4ndige Rechtsprechung noch auf eine langj\u00e4hrige Verwaltungspraxis anerkannt werden.<\/p>\n
a) Geht man davon aus, da\u00df auch im Steuerrecht die Entstehung gewohnheitsrechtlicher Normen m\u00f6glich ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. September 1968 VI R 41\/66, BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102; vom 24. Mai 1973 IV R 23, 24\/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582; vom 22. Januar 1980 VIII R 74\/77, BFHE 129, 485, 487, BStBl II 1980, 244, mit weiteren Nachweisen), so kommt doch jedenfalls in der hier zu entscheidenden Frage das Vorliegen von Gewohnheitsrecht nicht in Betracht, weil es an einer lang dauernden \u00dcbung fehlt, welche auf Rechts\u00fcberzeugung beruhte.<\/p>\n
Die Rechtsprechung hatte zun\u00e4chst die R\u00fcckstellung f\u00fcr unterlassene Instandhaltung \u00fcberhaupt abgelehnt (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 15. Juni 1923 I A 152\/22, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1923, 720; vom 27. Oktober 1926 VI A 89\/26, StuW 1927, 9; vom 22. Juli 1932 I A 309\/30, RStBl 1932, 832; vom 14. April 1937 VI A 178\/37, StuW 1937, 316; schwankend erstmals im Urteil vom 16. Februar 1938 VI 742\/37, RFHE 43, 189, RStBl 1938, 770). Noch in dem OFH-Urteil vom 28. Februar 1948 I 10\/47 ist ausgef\u00fchrt, da\u00df sog. innerbetriebliche Verpflichtungen keine R\u00fcckstellung wegen unterlassener Instandhaltung rechtfertigen, nur „im Interesse der Vereinfachung der Buchf\u00fchrung“ sei eine eng begrenzte Ausnahme „vertretbar“. An diese zur\u00fcckhaltende Beurteilung kn\u00fcpfte der BFH in dem Urteil in BFHE 60, 448, BStBl III 1955, 172 an, beschr\u00e4nkte aber im Hinblick auf den Ausnahmecharakter die Zul\u00e4ssigkeit der R\u00fcckstellung auf den Fall, da\u00df die Instandhaltungsarbeiten innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgef\u00fchrt worden sind. Damit erweist sich, da\u00df die Zulassung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung als mit strengen bilanzrechtlichen Grunds\u00e4tzen unvereinbar angesehen und nur in eng begrenztem Umfange durch einen Vereinfachungszweck gerechtfertigt wurde. Auf dieser Grundlage entwickelte Bilanzierungsgrunds\u00e4tze beruhen daher nicht auf einer Rechts\u00fcberzeugung, wie sie f\u00fcr die Annahme eines Gewohnheitsrechts gefordert werden mu\u00df und wie sie die Rechtsprechung beispielsweise f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit steuerfreier R\u00fccklagen f\u00fcr Ersatzbeschaffung oder f\u00fcr die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns als gewohnheitsrechtliche Rechtss\u00e4tze bejaht oder f\u00fcr m\u00f6glich gehalten hat (Urteile in BFHE 94, 186, BStBl II 1969, 102, und in BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582). Sp\u00e4testens seit der Entscheidung des Gro\u00dfen Senats (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) war erkennbar, da\u00df die Rechtsprechung zu den R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung mit der gebotenen engen Auslegung des sog. Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatzes in \u00a7 5 Abs. 1 EStG nicht mehr vereinbar war.<\/p>\n
b) Eine Entstehung von Gewohnheitsrecht kann schlie\u00dflich auch nicht im Hinblick auf die Anerkennung der R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung in der Praxis der Finanzverwaltung bejaht werden. Die einschl\u00e4gige Regelung in Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969, einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung gem\u00e4\u00df Art. 108 Abs. 7 des Grundgesetzes (GG), bezieht sich auf die angef\u00fchrte Rechtsprechung des BFH. Der Umstand allein, da\u00df eine Verwaltungsvorschrift l\u00e4ngere Zeit besteht und allgemein angewendet wird, kann die Entstehung eines Gewohnheitsrechts nicht begr\u00fcnden (vgl. \u00a7 176 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO 1977 -). Ein solches Gewohnheitsrecht k\u00f6nnte nur dann bejaht werden, wenn Rechtsprechung und Verwaltungspraxis lange Zeit nicht nur in der tats\u00e4chlichen \u00dcbung, sondern auch in der Rechts\u00fcberzeugung \u00fcbereingestimmt h\u00e4tten (vgl. Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). An solchem Rechtsbewu\u00dftsein fehlte es jedoch, wie dargelegt, jedenfalls in der Rechtsprechung von Anfang an.<\/p>\n
c) \u00a7 176 Abs. 2 AO 1977 greift im Streitfall deshalb nicht ein, weil die einschl\u00e4gige Rechtsprechung bisher noch nicht ge\u00e4ndert worden ist, sondern erst durch diese Entscheidung des Senats ge\u00e4ndert wird.<\/p>\n
IV. Die Revision ist schlie\u00dflich auch nicht unter dem Gesichtspunkt begr\u00fcndet, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu Teilwertabschreibungen auf Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder zu au\u00dferordentlichen Absetzungen f\u00fcr Abnutzung (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) berechtigt gewesen w\u00e4re. Daf\u00fcr, da\u00df die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorgelegen h\u00e4tten, ist nichts vorgetragen und aus den Feststellungen des FG nichts erkennbar. Eine Berechtigung zu Teilwertabschreibungen, welche der Senat von Amts wegen zu ber\u00fccksichtigen h\u00e4tte, bestand offensichtlich nicht, da die Kl\u00e4gerin die Anlagen turnusm\u00e4\u00dfig in der Zeit bis zur Aufstellung der Bilanz reparieren lie\u00df und es sich somit stets nur um vor\u00fcbergehende, behebbare Wertminderungen gehandelt haben kann.<\/p>\n
V. An dieser Rechtsauffassung des Senats vermag der Hinweis des Vertreters des BMF in der m\u00fcndlichen Verhandlung auf Art. 1 Nr. 12 des Entwurfs des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, insbesondere auf den vorgesehenen \u00a7 250 Abs. 1 Satz 2 HGB, nichts zu \u00e4ndern. Der Senat h\u00e4lt es nicht f\u00fcr m\u00f6glich, im Hinblick auf die vorgesehene gesetzliche Regelung anders zu entscheiden, als es die Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung gebietet.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 23.11.1983 (I R 216\/78) BStBl. 1984 II S. 277 R\u00fcckstellungen f\u00fcr unterlassene Instandhaltung k\u00f6nnen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (Anschlu\u00df an BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 1975 I R 182\/73, BFHE 115, 362, BStBl II 1975, 535, entgegen Abschn. 31 a Abs. 5 EStR 1969). KStG 1969 \u00a7 6 Abs. 1; EStG 1969 … BFH-Urteil vom 23.11.1983 (I R 216\/78) BStBl. 1984 II S. 277<\/span> weiterlesen