BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 76\/79) BStBl. 1984 II S. 294<\/p>\n
Haben nicht im Handelsregister eingetragene Kaufleute schon vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) ein bebautes Grundst\u00fcck, das zum Teil eigengewerblich, zum Teil durch Vermietung und zum Teil f\u00fcr private Zwecke genutzt wurde, in ihrer Bilanz ausgewiesen, ist im Falle einer Betriebsaufgabe im Jahre 1969 neben dem Wert des eigengewerblich genutzten Grundst\u00fccksteils auch der Wert der vermieteten und privat genutzten Grundst\u00fccksteile bei der Berechnung des ma\u00dfgeblichen Aufgabegewinns mit einzubeziehen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 16 Abs. 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) hatte die Gastwirtschaft ihres im Jahre 1964 verstorbenen Ehemannes weitergef\u00fchrt. Sowohl der Ehemann als auch die Kl\u00e4gerin waren nicht mit einer Firma im Handelsregister eingetragen. Am 22. September 1969 gab die Kl\u00e4gerin den Betrieb auf.<\/p>\n
Die Gastwirtschaft war auf dem eigenen Grundst\u00fcck betrieben worden. Ab 1. Mai 1949 hatte der Ehemann der Kl\u00e4gerin den Gewinn durch Verm\u00f6gensvergleich ermittelt. In der Er\u00f6ffnungsbilanz hatte er das gesamte Grundst\u00fcck mit einem Wert von … DM ausgewiesen, der sich an den zum 21. Juni 1948 ma\u00dfgeblichen Einheitswert des Grundst\u00fccks anlehnte. Eine auf die Jahre 1948 bis 1951 sich erstreckende Betriebspr\u00fcfung best\u00e4tigte die Bilanzierung mit diesem Wertansatz mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df davon 30 v. H. als Wert f\u00fcr den Grund und Boden und der Rest als Wert f\u00fcr die aufstehenden Geb\u00e4ude anzusetzen waren. Diese Wertans\u00e4tze wurden in den Bilanzen bis zum streitigen Veranlagungszeitraum 1969 fortgef\u00fchrt. S\u00e4mtliche Einnahmen und Ausgaben, die mit dem Grundst\u00fcck zusammenhingen, wurden in der Zeit bis zur Betriebsaufgabe in der Gewinnermittlung erfa\u00dft.<\/p>\n
In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung 1969 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin neben einem laufenden Gewinn von … DM einen Aufgabegewinn von … DM, der allein auf das Grundst\u00fcck entfiel.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) ging bei der Einkommensteuerveranlagung von einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb von … DM und einem Aufgabegewinn von … DM aus und setzte die Einkommensteuer 1969 auf … DM fest.<\/p>\n
In ihrem Einspruch machte die Kl\u00e4gerin geltend, das Grundst\u00fcck sei mit einem Gastst\u00e4ttengeb\u00e4ude, einem Stallanbau, einer Kegelbahn, einem Saalbau und einem Toilettengeb\u00e4ude bebaut gewesen. Der Saal sei schon vor Beginn der Bilanzierung bis 1967 st\u00e4ndig f\u00fcr Kinovorf\u00fchrungen verpachtet gewesen und sei seitdem wegen seines schlechten baulichen Zustands nicht mehr benutzt worden. Der auf die eigengewerbliche Nutzung (Gastst\u00e4ttenbetrieb) entfallende Teil habe 30 v. H. des Gesamtgrundst\u00fccks betragen. Die fremdgewerbliche Nutzung – Verpachtung des Saales f\u00fcr den Kinobetrieb – habe 50 v. H. ausgemacht, die private Nutzung durch die Kl\u00e4gerin (Wohnteil und Hausgarten) 20 v. H. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns sei nur der eigengewerblich genutzte Teil des Grundst\u00fccks von 30 v. H. zu ber\u00fccksichtigen. Das Grundst\u00fcck sei zwar in vollem Umfang in die Er\u00f6ffnungsbilanz zum 1. Mai 1949 aufgenommen worden. Diese Bilanzierung habe jedoch dem damals geltenden Recht widersprochen.<\/p>\n
Das FA gab dem Einspruch zum Teil statt. Aufgrund eines Gutachtens ermittelte es den Aufgabegewinn – unter Einbeziehung der Werte f\u00fcr die fremdvermieteten und zu privaten Wohnzwecken genutzten Grundst\u00fccksteile – mit … DM und setzte die Einkommensteuer auf … DM herab.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erhob Klage mit dem Begehren, bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nur den Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundst\u00fccksteils als Betriebsverm\u00f6gen zu behandeln mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df der Grund und Boden ab 1. Januar 1955 als in das Betriebsverm\u00f6gen eingebracht gelte. Die Beteiligten waren sich dar\u00fcber einig, da\u00df die Werte eines berichtigten Gutachtens des Finanzbauamts zugrunde zu legen seien.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Einkommensteuer 1969 auf … DM fest. Es sah einen Aufgabegewinn nur hinsichtlich des eigengewerblich genutzten Grundst\u00fccksteils als verwirklicht an.<\/p>\n
Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA mit der Revision, mit der die Verletzung materiellen Rechts ger\u00fcgt wird.<\/p>\n
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt die Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.<\/p>\n
Das FG hat zu Unrecht in die Berechnung des nach \u00a7 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ma\u00dfgeblichen Aufgabegewinns nur den Wert des eigengewerblich genutzten Grundst\u00fccksteils, nicht hingegen auch den Wert der fremdgewerblich und f\u00fcr private Wohnzwecke genutzten Grundst\u00fccksteile einbezogen.<\/p>\n
Der Aufgabegewinn ist nach \u00a7 16 Abs. 3 S\u00e4tze 2 und 3 i. V. m. Abs. 2 EStG aus dem Vergleich zweier Werte zu gewinnen: Der Summe der Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6se der im Rahmen der Betriebsaufgabe ver\u00e4u\u00dferten einzelnen Wirtschaftsg\u00fcter zuz\u00fcglich der gemeinen Werte der nichtver\u00e4u\u00dferten, aber in das Privatverm\u00f6gen \u00fcberf\u00fchrten Wirtschaftsg\u00fcter einerseits ist der Buchwert des Betriebsverm\u00f6gens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe andererseits gegen\u00fcberzustellen. Die Differenz zwischen diesen Werten – abz\u00fcglich etwaiger Aufgabe- und Ver\u00e4u\u00dferungskosten – ergibt den Ver\u00e4u\u00dferungs- bzw. Aufgabegewinn, der nach \u00a7 34 EStG tarifbeg\u00fcnstigt ist.<\/p>\n
Im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe geh\u00f6rte das gesamte Grundst\u00fcck – Grund und Boden mit s\u00e4mtlichen Geb\u00e4udeteilen – zum Betriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin. Der Rechtsvorg\u00e4nger der Kl\u00e4gerin – ihr inzwischen verstorbener Ehemann – hatte das bebaute Grundst\u00fcck in seinem vollen Umfang beim \u00dcbergang zur Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG und im Zuge der Aufstellung der daf\u00fcr erforderlichen Er\u00f6ffnungsbilanz zum 1. Mai 1949 in das Betriebsverm\u00f6gen eingebracht. Entgegen der Auffassung des FG l\u00e4\u00dft sich aus den Umst\u00e4nden des Falles nicht schlie\u00dfen, da\u00df der Ehemann der Kl\u00e4gerin seinerzeit nur den eigengewerblich genutzten Teil des Grundst\u00fccks (30 v. H.) als Betriebsverm\u00f6gen weiterf\u00fchren wollte, nicht hingegen den Willen gehabt hat, auch den zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten und den zu privaten Wohnzwecken genutzten Teil in sein Betriebsverm\u00f6gen einzubringen. Einlagen sind ebenso wie Entnahmen tats\u00e4chliche Vorg\u00e4nge, die erhebliche steuerrechtliche Folgen ausl\u00f6sen. Sie m\u00fcssen auf einem klar und eindeutig zum Ausdruck kommenden Willensentschlu\u00df des Steuerpflichtigen beruhen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 18. April 1973 I R 57\/71, BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700). Aus der buchm\u00e4\u00dfigen Behandlung – der Einbuchung des Werts des Wirtschaftsguts – wird sich in der Regel auf den Willen des Steuerpflichtigen schlie\u00dfen lassen, da\u00df das betreffende Wirtschaftsgut seinem Betriebsverm\u00f6gen zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 27. M\u00e4rz 1968 I 154\/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522).<\/p>\n
Indes ist, wovon auch das FG ausgeht, nicht in jedem Falle der buchm\u00e4\u00dfige Ausweis durch den Steuerpflichtigen entscheidend. Es kann sich aus anderen Umst\u00e4nden ergeben, da\u00df ein Wirtschaftsgut nicht als Betriebsverm\u00f6gen behandelt werden kann (weil es z. B. zum notwendigen Privatverm\u00f6gen geh\u00f6rt) oder nach dem Willen des Steuerpflichtigen nicht als (gewillk\u00fcrtes) Betriebsverm\u00f6gen behandelt werden soll. In den Entscheidungen des BFH vom 17. November 1960 IV 102\/59 U (BFHE 72, 141, BStBl III 1961, 53) und vom 2. Juli 1969 I R 143\/66 (BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617) ist anerkannt, da\u00df eine Einlage selbst dann nicht vorliegt, wenn der Steuerpflichtige ein vom finanzamtlichen Betriebspr\u00fcfer irrt\u00fcmlich in die Buchf\u00fchrung aufgenommenes Grundst\u00fcck in den folgenden Jahren weiterhin buchm\u00e4\u00dfig erfa\u00dft. Die Steuerpflichtigen befinden sich hier in einer gewissen Zwangslage, weil sie annehmen, der Auffassung des Betriebspr\u00fcfers nicht mit Erfolg entgegentreten zu k\u00f6nnen.<\/p>\n
Das FG geht bei der Darlegung der besonderen Umst\u00e4nde davon aus, da\u00df nach dem Rechtszustand des Jahres 1949 (Jahr der Einbringung) f\u00fcr Minderkaufleute eine Gewinnermittlung durch Verm\u00f6gensvergleich nur nach den Vorschriften des \u00a7 4 Abs. 1 EStG und nicht nach \u00a7 5 EStG m\u00f6glich gewesen sei. Daraus folgert es, der Ehemann der Kl\u00e4gerin h\u00e4tte den f\u00fcr fremde gewerbliche Zwecke vermieteten und den f\u00fcr eigene Wohnzwecke genutzten Grundst\u00fccksteil nicht mit steuerlicher Wirkung in das Betriebsverm\u00f6gen einlegen k\u00f6nnen. Diese Ansicht gr\u00fcndet sich darauf, da\u00df nach damaliger Verwaltungsauffassung (so noch Abschn. 17 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – 1951) bei Gewerbetreibenden, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen war, lediglich die Grundst\u00fccke und Grundst\u00fccksteile, die unmittelbar und ausschlie\u00dflich f\u00fcr eigenbetriebliche Zwecke genutzt wurden, Betriebsverm\u00f6gen sein konnten; Grundst\u00fccke und Grundst\u00fccksteile, die zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzt oder an Dritte zu gewerblichen oder Wohnzwecken vermietet waren, geh\u00f6rten grunds\u00e4tzlich zum Privatverm\u00f6gen. Damit war einem nicht im Handelsregister eingetragenen Gewerbetreibenden – ebenso f\u00fcr einen bilanzierenden Freiberufler – die Bildung von gewillk\u00fcrtem Betriebsverm\u00f6gen nach Verwaltungsauffassung verwehrt. Das entsprach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs – RFH – (vgl. zuletzt Urteil vom 14. April 1943 VI 435\/42, RStBl 1943, 482).<\/p>\n
Der BFH hat seit den Entscheidungen vom 15. Juli 1960 VI 10\/60 S (BFHE 71, 625, BStBl III 1960, 484) und vom 19. Juli 1960 I 185\/59 S (BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485) dieser Auffassung ausdr\u00fccklich widersprochen. \u00a7\u00a7 4, 5 EStG in der vor dem 1. Januar 1955 geltenden Fassung b\u00f6ten keinen Anhalt f\u00fcr die Unterscheidung, da\u00df nur Vollkaufleute, nicht hingegen Landwirte, Minderkaufleute, Handwerker und Angeh\u00f6rige freier Berufe gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen haben k\u00f6nnten. Nach Auffassung des BFH konnten demnach auch Angeh\u00f6rige dieser Berufsgruppen gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen – vorausgesetzt, ein Zusammenhang der betreffenden Wirtschaftsg\u00fcter mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen war gegeben – bilden (seitdem st\u00e4ndige Rechtsprechung). Damit war klargestellt, da\u00df Minderkaufleute, Handwerker usw. schon vor dem 1. Januar 1955 Wirtschaftsg\u00fcter ihrem Betrieb als gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen mit steuerrechtlicher Wirkung zuf\u00fchren konnten. Demzufolge durfte im Jahre 1949 auch der Ehemann der Kl\u00e4gerin beim \u00dcbergang zur Gewinnermittlung durch Verm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG den Wert des an fremde Dritte vermieteten Grundst\u00fccksteils (Saal) und den zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzten Grundst\u00fccksteil, der gegen\u00fcber den anderen Grundst\u00fccksteilen von untergeordneter Bedeutung war, in die Buchf\u00fchrung und Bilanz aufnehmen. Die Verwaltungsvorschriften, nach denen unter n\u00e4her bezeichneten Voraussetzungen der zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzte Grundst\u00fccksteil als Betriebsverm\u00f6gen behandelt werden darf, sind mit dem Gesetz vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1980 IV R 42\/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63, unter 2 a).<\/p>\n
Aus alledem folgt, da\u00df der Ehemann der Kl\u00e4gerin am 1. Mai 1949 entgegen einer damals noch bestehenden Verwaltungsauffassung, aber wie sich aus der sp\u00e4teren Kl\u00e4rung der Rechtslage durch den BFH ergibt, in gesetzm\u00e4\u00dfiger Weise das gesamte Grundst\u00fcck einschlie\u00dflich des fremdvermieteten und des zu privaten Wohnzwecken genutzten Teils in sein Betriebsverm\u00f6gen eingebucht hat. Da Anschaffung des Grund und Bodens sowie die Bebauung vor dem 21. Juni 1948 lagen, hat der Ehemann das Grundst\u00fcck zutreffend unter Zugrundelegung des DM-Er\u00f6ffnungsbilanzwerts – das ist grunds\u00e4tzlich der an diesem Stichtag ma\u00dfgebliche Einheitswert f\u00fcr das Grundst\u00fcck – bewertet (\u00a7 6 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – EStDV – 1949).<\/p>\n
Demnach sprechen die gesamten Umst\u00e4nde daf\u00fcr, da\u00df der Ehemann der Kl\u00e4gerin seinerzeit erkennbar den Willen gehabt hat, auch den nicht eigengewerblich genutzten Teil des bebauten Grundst\u00fccks zum Betriebsverm\u00f6gen zu ziehen. Er war zur Einbuchung des Grundst\u00fcckswerts durch das Verhalten der Finanzverwaltung – sei es durch \u00c4u\u00dferungen von Finanzbeamten (Betriebspr\u00fcfern), sei es durch bekanntgewordene Verwaltungsanweisungen – nicht veranla\u00dft oder gezwungen worden. Er hat sogar entgegen der Verwaltungsauffassung gehandelt. Ohne Bedeutung ist, ob der Ehemann der Kl\u00e4gerin und sein Steuerberater die Rechtslage voll \u00fcberschaut und die damalige Verwaltungsauffassung gekannt haben. Der Ehemann und nach dessen Tode die Kl\u00e4gerin haben den an Dritte zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten Grundst\u00fccksteil (Saal) sowie den zu eigenen privaten Wohnzwecken genutzten Grundst\u00fccksteil in der Folgezeit – was der Einbuchung als (gewillk\u00fcrtes) Betriebsverm\u00f6gen entsprach – als zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rig behandelt. Folgerichtig haben sie die damit zusammenh\u00e4ngenden Einnahmen und Ausgaben als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ber\u00fccksichtigt. Damit besteht die Auffassung des FA zu Recht, da\u00df das gesamte Grundst\u00fcck einschlie\u00dflich der aufstehenden Geb\u00e4ude zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt hat.<\/p>\n
Nach \u00a7 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist das Grundst\u00fcck – Grund und Boden einschlie\u00dflich aufstehender Geb\u00e4ude – mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Teilwert (so das FG) zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert entspricht in der Regel dem Verkehrswert. Diesen Wert, der unstreitig ist, hat das Finanzbauamt f\u00fcr den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe mit … DM ermittelt. Dem ist der Buchwert des Grundst\u00fccks im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegen\u00fcberzustellen.<\/p>\n
Der Buchwert des Grund und Bodens ist im Streitfall aus besonderen Gr\u00fcnden zu berichtigen. Infolge der \u00c4nderung des \u00a7 5 EStG durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) mu\u00dfte der Ehemann der Kl\u00e4gerin im Jahre 1955 kraft Gesetzes von der Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG zu der nach \u00a7 5 EStG \u00fcbergehen und den Grund und Boden wertm\u00e4\u00dfig in der Bilanz ausweisen. Er hatte den Wert des Grund und Bodens zwar schon vorher, seit der Einbuchung des Grundst\u00fccks am 1. Mai 1949, bilanzm\u00e4\u00dfig ausgewiesen, und zwar mit dem anteiligen Einheitswert des gesamten Grundst\u00fccks. Nach der zur Zeit der Einbringung ma\u00dfgeblichen Gewinnermittlungsmethode (\u00a7 4 Abs. 1 EStG 1949) h\u00e4tte aber der Wert des Grund und Bodens au\u00dfer Ansatz bleiben m\u00fcssen (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1949). Die Einbeziehung des Werts des Grund und Bodens in die Gewinnermittlung aufgrund der \u00c4nderung des \u00a7 5 EStG war nicht als Einlage zu behandeln; Grund und Boden waren in der Anfangsbilanz des in 1955 endenden Wirtschaftsjahres mit dem Teilwert anzusetzen (vgl. Abschn. 32 EStR 1955). Demzufolge hat das FA den Buchwert des Grund und Bodens zum 1. Januar 1955, der ma\u00dfgeblich f\u00fcr den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Streitjahr 1969 ist, mit einem h\u00f6heren Wert als dem damaligen anteiligen Einheitswert angesetzt, und zwar mit dem ebenfalls vom Finanzbauamt ermittelten Wert von … DM.<\/p>\n
Wird dem Buchwert des Grund und Bodens der Buchwert des aufstehenden Geb\u00e4udes von … DM hinzugerechnet, ergibt sich zur Zeit der Betriebsaufgabe f\u00fcr das gesamte Grundst\u00fcck mit den aufstehenden Geb\u00e4uden ein Buchwert von … DM. Ver\u00e4u\u00dferungskosten sind offensichtlich nicht angefallen. Der Aufgabegewinn betr\u00e4gt demnach … DM.<\/p>\n
Das Urteil des FG ist nach alledem aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der nach obiger Berechnung ermittelte Aufgabegewinn von … DM ist h\u00f6her als der, den das FA in der Einspruchsentscheidung errechnet hat. Die Steuer m\u00fc\u00dfte demnach h\u00f6her als in der letzten ma\u00dfgeblichen Verwaltungsentscheidung festgesetzt werden. Infolge des Verbots der Verb\u00f6serung (\u00a7 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) mu\u00df es daher bei der Steuerfestsetzung des FA in der Einspruchsentscheidung verbleiben. Das hat zur Folge, da\u00df die Klage abzuweisen ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 76\/79) BStBl. 1984 II S. 294 Haben nicht im Handelsregister eingetragene Kaufleute schon vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) ein bebautes Grundst\u00fcck, das zum Teil eigengewerblich, zum Teil durch Vermietung und zum Teil f\u00fcr private Zwecke … BFH-Urteil vom 13.10.1983 (I R 76\/79) BStBl. 1984 II S. 294<\/span> weiterlesen