BFH-Urteil vom 22.9.1983 (IV R 109\/83) BStBl. 1984 II S. 342<\/p>\n
1. Die Aufhebung eines Steuerbescheids wegen \u00f6rtlicher Unzust\u00e4ndigkeit des FA setzt nach \u00a7 127 AO 1977 voraus, da\u00df das FG die materielle Unrichtigkeit des Steuerbescheids feststellt; zu diesem Zweck mu\u00df es \u00fcber die H\u00f6he der geschuldeten Steuer befinden und dazu erforderlichenfalls eigene Ermittlungen anstellen. Das gilt auch, wenn die \u00f6rtliche Unzust\u00e4ndigkeit f\u00fcr das Einspruchsverfahren ger\u00fcgt und die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragt wird.<\/p>\n
2. Von eigenen Ermittlungen kann das FG nach seinem Ermessen nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO absehen. Hat das FA bereits Ermittlungen zu einer strittigen Besteuerungsgrundlage angestellt, so entspricht es in der Regel einer sachgerechten Ermessensaus\u00fcbung, da\u00df das FG die noch erforderlich scheinenden Ermittlungen selbst anstellt.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 127; FGO \u00a7 100 Abs. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind als Eheleute zur Einkommensteuer 1977 zusammenveranlagt worden. Der klagende Ehemann ist als angestellter Krankenhausarzt t\u00e4tig. Er will Aufwendungen f\u00fcr Fotoarbeiten als Werbungskosten bei seinen Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit geltend machen; der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) hat sie nicht zum Abzug zugelassen. Im Einspruchsverfahren beantragte er au\u00dferdem, f\u00fcr freiberufliche Eink\u00fcnfte aus Gutachtert\u00e4tigkeit die Tarifverg\u00fcnstigung des \u00a7 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gew\u00e4hren.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger wohnten urspr\u00fcnglich im Bereich des beklagten FA. Dieses erlie\u00df den Einkommensteuerbescheid und wurde auch im Einspruchsverfahren t\u00e4tig. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens zogen die Kl\u00e4ger in den Bereich des FA X um. Mit Zustimmung dieses FA setzte das beklagte FA das Einspruchsverfahren fort und erlie\u00df einen Einspruchsbescheid; darin wurde lediglich ein Teil der Ausgaben f\u00fcr die Fotoarbeiten als Werbungskosten anerkannt. Die Kl\u00e4ger erhoben Klage und beantragten, unter \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids und der Einspruchsentscheidung die Fotoaufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen und f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus der Gutachtert\u00e4tigkeit den erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz nach \u00a7 34 Abs. 4 EStG zu gew\u00e4hren.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hob daraufhin lediglich die Einspruchsentscheidung wegen \u00f6rtlicher Unzust\u00e4ndigkeit des FA auf. Es f\u00fchrte aus, da\u00df nach \u00a7 367 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) grunds\u00e4tzlich das neue Wohnsitz-FA \u00fcber den Einspruch h\u00e4tte entscheiden m\u00fcssen. Anderes gelte nach \u00a7 26 Satz 2 AO 1977 nur, wenn die Fortsetzung des Verfahrens beim bisher zust\u00e4ndigen FA unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckm\u00e4\u00dfigen Durchf\u00fchrung des Verfahrens diene und die nunmehr zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde dem zustimme. Letzteres sei geschehen. Die Fortf\u00fchrung des Verfahrens habe aber nicht den Interessen der Kl\u00e4ger entsprochen; das FA habe n\u00e4mlich zu erkennen gegeben, da\u00df es dem Einspruch nicht stattgeben werde. Ob das FA das Verfahren fortf\u00fchre, stehe in seinem Ermessen. Es h\u00e4tte deshalb eine Ermessensentscheidung treffen, sie begr\u00fcnden und vorab die Kl\u00e4ger h\u00f6ren m\u00fcssen; all dies sei unterblieben. Zwar sei ein Versto\u00df gegen die \u00f6rtliche Zust\u00e4ndigkeit nach \u00a7 127 AO 1977 unerheblich, wenn in der Sache keine andere Entscheidung ergehen k\u00f6nne; im Streitfall sei jedoch eine Ermessensentscheidung getroffen worden, f\u00fcr die diese Bestimmung nicht gelte. Mit seiner Entscheidung weiche das FG nicht vom Antrag der Kl\u00e4ger ab. Diese h\u00e4tten eine \u00c4nderung des Steuerbescheids beantragt; das setze die Aufhebung der Einspruchsentscheidung voraus. Der erkennende Senat des FG habe bereits einen Vorbescheid erlassen und darin die gleiche Rechtsauffassung wie gegenw\u00e4rtig vertreten. Das FA habe daraufhin m\u00fcndliche Verhandlung beantragt, w\u00e4hrend die Kl\u00e4ger den Ausf\u00fchrungen des FG zugestimmt h\u00e4tten. Darin liege eine Klage\u00e4nderung; die Kl\u00e4ger w\u00fcrden nunmehr die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehren.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA fehlerhafte Anwendung von Vorschriften der AO 1977 und der Finanzgerichtsordnung (FGO).<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
1. Das FG hat sich in seinem Urteil auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA beschr\u00e4nkt. Das setzt, wie der Senat in seinem Urteil vom 19. August 1982 IV R 185\/80 (BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21) dargelegt hat, einen entsprechenden Antrag der Kl\u00e4ger voraus, sofern nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO gegeben sind.<\/p>\n
Im Streitfall hatten die Kl\u00e4ger zun\u00e4chst nur die Ab\u00e4nderung des angefochtenen Steuerbescheids beantragt. Das FG erlie\u00df daraufhin einen Vorbescheid, der sich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschr\u00e4nkte. Nachdem das FA hiergegen Antrag auf m\u00fcndliche Verhandlung gestellt hatte und der Vorbescheid dadurch hinf\u00e4llig geworden war (\u00a7 90 Abs. 3 Satz 3 FGO), unterst\u00fctzten die Kl\u00e4ger schrifts\u00e4tzlich die Auffassung des FG, ohne allerdings ihren urspr\u00fcnglichen Klageantrag zu \u00e4ndern. Da das Klagebegehren auch der Begr\u00fcndung der Klage entnommen werden kann (Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. November 1979 GrS 1\/78, BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99), durfte das FG bei der Urteilsfindung davon ausgehen, da\u00df die Kl\u00e4ger nunmehr in erster Linie die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und nur hilfsweise ihre inhaltliche Ab\u00e4nderung begehrten.<\/p>\n
2. Das FG hat die Einspruchsentscheidung allein im Hinblick auf die \u00f6rtliche Unzust\u00e4ndigkeit des FA aufgehoben; es h\u00e4tte jedoch auch pr\u00fcfen m\u00fcssen, welche Einkommensteuer die Kl\u00e4ger schulden und ob die Einspruchsentscheidung danach sachlich zu Recht besteht.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 127 AO 1977 kann im Verwaltungsverfahren die Aufhebung eines nicht nach \u00a7 125 AO 1977 nichtigen Verwaltungsakts, der unter Verletzung von Vorschriften \u00fcber das Verfahren, die Form oder die \u00f6rtliche Zust\u00e4ndigkeit zustande gekommen ist, nicht begehrt werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache h\u00e4tte getroffen werden k\u00f6nnen. In dieser mit \u00a7 46 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) \u00fcbereinstimmenden Regelung kommt zum Ausdruck, da\u00df Verfahrensfehler im Verwaltungsverfahren ein geringeres Gewicht haben als sachlich-rechtliche M\u00e4ngel und da\u00df eine unn\u00f6tige Wiederholung des Verwaltungsverfahrens vermieden werden soll (vgl. Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl., \u00a7 46 Anm. 2; derselbe, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl., \u00a7 113 Anm. 31, jeweils m. w. N.). Diese Regelung ist auch f\u00fcr die Gerichte bedeutsam (BFH-Urteil vom 2. Juli 1980 I R 74\/77, BFHE 131, 180, BStBl II 1980, 684). Der B\u00fcrger und Steuerpflichtige ist demgem\u00e4\u00df durch einen verfahrensrechtswidrig ergangenen Verwaltungsakt nicht in seinen Rechten nach \u00a7 113 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) bzw. \u00a7 100 Abs. 1 FGO verletzt, wenn der Verwaltungsakt seinem materiellrechtlichen Inhalt nach nicht anders h\u00e4tte ergehen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren f\u00fchrt diese Regelung dazu, da\u00df das Gericht im Falle der Anfechtung eines rechtlich gebundenen Verwaltungsakts, f\u00fcr den weder ein Ermessens- noch ein Beurteilungsspielraum besteht, auch bei vorliegenden Verfahrensfehlern stets \u00fcber die materielle Rechtm\u00e4\u00dfigkeit entscheidet. Verfahrensfehler, auch der Mangel der \u00f6rtlichen Zust\u00e4ndigkeit, haben danach nur Bedeutung, wenn das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auch aus materiell-rechtlichen Gr\u00fcnden aufhebt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 3. Mai 1982 VI C 60\/79, BVerwGE 65, 287). Braucht das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nicht aufzuheben, sondern kann es ihn auch inhaltlich ab\u00e4ndern, wie dies bei den feststellenden und bei den auf eine Geldleistung gerichteten Verwaltungsakten des \u00a7 113 Abs. 2 VwGO der Fall ist, so mu\u00df es ungeachtet des Verfahrensfehlers zur Sache entscheiden und den Verwaltungsakt gegebenenfalls ab\u00e4ndern (BVerwGE 65, 287).<\/p>\n
b) F\u00fcr das steuergerichtliche Verfahren bedeutet \u00a7 127 AO 1977, da\u00df das FG einen Verwaltungsakt nicht allein wegen der \u00f6rtlichen Unzust\u00e4ndigkeit des FA aufheben darf, sondern auch feststellen mu\u00df, ob materiell-rechtlich eine andere Entscheidung h\u00e4tte getroffen werden k\u00f6nnen (BFHE 131, 180, BStBl II 1980, 684). Die abweichende Auffassung im BFH-Urteil vom 5. M\u00e4rz 1974 I R 91\/72 (BFHE 111, 460, BStBl II 1974, 359) ist durch die Rechtsentwicklung \u00fcberholt. Da das FG gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 1 FGO einen angefochtenen Steuerbescheid auch inhaltlich ab\u00e4ndern darf und einem darauf gerichteten Antrag folgen mu\u00df (BFH-Beschlu\u00df vom 16. Dezember 1968 GrS 3\/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192), liegt die Folgerung nahe, da\u00df auch die FG ungeachtet des Verfahrensfehlers \u00fcber die H\u00f6he der geschuldeten Steuer befinden und diese gegebenenfalls neu festsetzen m\u00fcssen.<\/p>\n
Ungeachtet der Ab\u00e4nderungsbefugnis in \u00a7 100 Abs. 2 Satz 1 FGO hat die Rechtsprechung jedoch angenommen, da\u00df der Kl\u00e4ger seinen Antrag auf die Aufhebung des Steuerbescheids begrenzen kann; das Gericht mu\u00df in diesem Fall allerdings Feststellungen \u00fcber den Umfang der Rechtswidrigkeit, d. h., auch \u00fcber die H\u00f6he der geschuldeten Steuer, treffen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1970 I R 6\/68, BFHE 100, 20, BStBl II 1970, 802). In diesem Fall kann die Aufhebung auch auf die \u00f6rtliche Unzust\u00e4ndigkeit des FA mit der m\u00f6glichen Folge gest\u00fctzt werden, da\u00df die Neufestsetzung vom zust\u00e4ndigen FA vorzunehmen ist.<\/p>\n
Aufgrund dieser Rechtslage mu\u00df das FG in jedem Fall die H\u00f6he der geschuldeten Steuer feststellen und zu diesem Zwecke erforderlichenfalls eigene Ermittlungen anstellen. Hierauf kann es nach seinem Ermessen gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nur verzichten, wenn wesentliche Verfahrensm\u00e4ngel vorhanden sind und eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufkl\u00e4rung erforderlich wird; in diesem Fall kann es den Verwaltungsakt aufheben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden. Die erforderliche Aufkl\u00e4rung wird alsdann vom FA unter Vermeidung des Verfahrensfehlers nachgeholt.<\/p>\n
c) Diese Grunds\u00e4tze sind auch f\u00fcr Verfahrensfehler im au\u00dfergerichtlichen Vorverfahren bedeutsam; solche Fehler k\u00f6nnen kein gr\u00f6\u00dferes Gewicht als M\u00e4ngel in einem vorausgegangenen Verwaltungsverfahren haben. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21 ausgef\u00fchrt hat, ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach \u00a7 44 Abs. 2 FGO grunds\u00e4tzlich der Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung \u00fcber den au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat, so da\u00df die Klage nur ausnahmsweise und unter der Voraussetzung auf die Einspruchsentscheidung beschr\u00e4nkt werden kann, da\u00df dem FA im Einspruchsverfahren ein Verfahrensfehler unterlaufen ist und der Kl\u00e4ger ein berechtigtes Interesse an einer erneuten Einspruchsentscheidung darlegt. Dies ist angenommen worden, wenn das FA den Einspruch zu Unrecht als unzul\u00e4ssig angesehen hat (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1972 II R 110\/69, BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187; vom 7. Juli 1976 I R 66\/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680). Hat das FA jedoch zur Sache entschieden, so erlangt ein Verfahrensfehler entsprechend \u00a7 127 AO 1977 auch im Einspruchsverfahren grunds\u00e4tzlich nur Bedeutung, wenn sich die Steuerfestsetzung als unzutreffend erweist. Von den f\u00fcr eine solche Beurteilung erforderlichen Ermittlungen kann das FG auch hier nur unter der Voraussetzung des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO absehen.<\/p>\n
Auch im Streitfall h\u00e4tte das FG demnach Ermittlungen zur H\u00f6he der von den Kl\u00e4gern geschuldeten Steuer anstellen m\u00fcssen. Seiner Auffassung, \u00a7 127 AO 1977 sei nicht anwendbar, weil sich die Klage gegen eine Ermessensentscheidung des FA, n\u00e4mlich die Zust\u00e4ndigkeitsregelung gem\u00e4\u00df \u00a7 26 AO 1977, richte, kann nicht zugestimmt werden. Klagegegenstand ist der Einkommensteuerbescheid 1972 in der Fassung der Einspruchsentscheidung; die Zust\u00e4ndigkeitsregelung erlangt nur im Rahmen dieses Verwaltungsakts Bedeutung. Zur Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Steuerfestsetzung sind nach dem gegenw\u00e4rtigen Sachstand Ermittlungen erforderlich. Auf sie kann das FG auch in Ansehung des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht verzichten. Wegen der streitigen Werbungskosten hat n\u00e4mlich bereits das FA im Einspruchsverfahren Ermittlungen vorgenommen und danach den Abzug teilweise zugelassen. In einem solchen Fall entspricht es sachgerechter Ermessensaus\u00fcbung, da\u00df das FG die erforderlichen Ermittlungen selbst anstellt, damit die Sache zu einem Abschlu\u00df gelangt. Auf die Frage, ob das FA \u00a7 26 AO 1977 richtig angewendet hat, ob es insbesondere die Kl\u00e4ger anh\u00f6ren mu\u00dfte, braucht der Senat nach dem gegenw\u00e4rtigen Sachstand nicht einzugehen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 22.9.1983 (IV R 109\/83) BStBl. 1984 II S. 342 1. Die Aufhebung eines Steuerbescheids wegen \u00f6rtlicher Unzust\u00e4ndigkeit des FA setzt nach \u00a7 127 AO 1977 voraus, da\u00df das FG die materielle Unrichtigkeit des Steuerbescheids feststellt; zu diesem Zweck mu\u00df es \u00fcber die H\u00f6he der geschuldeten Steuer befinden und dazu erforderlichenfalls eigene Ermittlungen anstellen. … BFH-Urteil vom 22.9.1983 (IV R 109\/83) BStBl. 1984 II S. 342<\/span> weiterlesen