BFH-Urteil vom 13.12.1983 (VIII R 17\/82) BStBl. 1984 II S. 368<\/p>\n
Bei Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus kann im Regelfall die Miete angesetzt werden, die ein Fremdmieter zahlt. Entspricht diese Miete ausnahmsweise nicht der Marktmiete, so ist f\u00fcr die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht von der gezahlten Miete, sondern von der Marktmiete auszugehen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 21 Abs. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie errichteten in den Jahren 1969 bis 1971 in A ein 2 1\/2 geschossiges freistehendes Wohnhaus mit Garagenanbau f\u00fcr rd. 280.000 DM. Der Kl\u00e4ger erbrachte dabei wesentliche Eigenleistungen.<\/p>\n
Im Erdgescho\u00df des Hauses befindet sich die rd. 195 qm gro\u00dfe Wohnung der Kl\u00e4ger. Sie besteht aus 5 Zimmern, K\u00fcche, Bad, G\u00e4stetoilette, Diele, Flur und Terrasse. Im ersten Obergescho\u00df befinden sich zwei Wohnungen. Sie sind 90 bzw. 105 qm gro\u00df und bestehen aus drei Zimmern, K\u00fcche, Bad, Diele, Abstellgela\u00df und Balkon. Die Dachgescho\u00dfwohnung ist rd. 60 qm gro\u00df. Sie hat ein Zimmer weniger als die Wohnungen im ersten Obergescho\u00df.<\/p>\n
In der Dachgescho\u00dfwohnung wohnte von 1972 bis zu ihrem Tod im Jahre 1974 unentgeltlich die Mutter des Kl\u00e4gers. Ab 1975 vermieteten die Kl\u00e4ger diese Wohnung m\u00f6bliert an ihren sp\u00e4teren Schwiegersohn. In der gr\u00f6\u00dferen Wohnung des ersten Obergeschosses wohnte zun\u00e4chst der Schwager des Kl\u00e4gers mit Familie. Die kleinere Wohnung im ersten Obergescho\u00df wurde von Anfang an, die gr\u00f6\u00dfere ab 1975 an Personen vermietet, zu denen keine verwandtschaftlichen Bindungen bestanden. Eine Mieterin der kleineren Wohnung arbeitet seit einigen Jahren im Betrieb der Kl\u00e4ger.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger verlangten in den Streitjahren von ihren Mietern einen Mietzins auf der Grundlage von 2,40 DM pro qm. Mieterh\u00f6hungen gab es nicht.<\/p>\n
In den Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre gaben die Kl\u00e4ger bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung die tats\u00e4chlich erzielten Mieteinnahmen an. F\u00fcr die eigengenutzte Wohnung und die Dachgescho\u00dfwohnung, solange die Mutter darin lebte, setzten sie ebenfalls 2,40 DM pro qm an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) \u00fcbernahm diese Angaben bei der Veranlagung.<\/p>\n
Anl\u00e4\u00dflich einer Betriebspr\u00fcfung beanstandete der Pr\u00fcfer den Mietwert der eigengenutzten Wohnung. Er sch\u00e4tzte die orts\u00fcbliche mittlere Miete mit 3,50 DM pro qm f\u00fcr 1972, 3,75 DM pro qm f\u00fcr 1973, 4,00 DM pro qm f\u00fcr 1974, 4,25 DM pro qm f\u00fcr 1975 und 1976. Das FA folgte diesen Vorschl\u00e4gen und erh\u00f6hte in den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheiden 1972 bis 1975 und im Einkommensteuerbescheid 1976 vom 24. Januar 1979 die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend.<\/p>\n
Der Einspruch f\u00fchrte zu einer Erh\u00f6hung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA sch\u00e4tzte die mittleren orts\u00fcblichen Mietpreise f\u00fcr die Erd- und Obergescho\u00dfwohnung auf 5,59 DM pro qm f\u00fcr 1972, 5,97 DM pro qm f\u00fcr 1973 und 6,20 DM pro qm f\u00fcr 1974 bis 1976. F\u00fcr die Dachgescho\u00dfwohnung nahm es jeweils 1 DM weniger an. Mit diesen Werten setzte es den Mietwert der eigengenutzten Wohnung und den der Dachgescho\u00dfwohnung an, solange die Mutter darin wohnte. Au\u00dferdem erh\u00f6hte es die Eink\u00fcnfte der Jahre 1975 und 1976 um die Differenz zwischen der tats\u00e4chlich erzielten Miete und der gesch\u00e4tzten mittleren und orts\u00fcblichen Miete f\u00fcr die fremdvermieteten Obergescho\u00dfwohnungen und die Dachgescho\u00dfwohnung, weil das verbilligte Vermieten eine teilweise unentgeltliche Nutzungs\u00fcberlassung sei, die gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 2, \u00a7 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) als Zuwendung aufgrund einer freiwillig begr\u00fcndeten Rechtspflicht vom Vermieter zu versteuern sei.<\/p>\n
Die Klage f\u00fchrte zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Das Finanzgericht (FG) setzte den Nutzungswert der eigengenutzten und der an die Mutter unentgeltlich \u00fcberlassenen Wohnung mit der von einem Sachverst\u00e4ndigen gesch\u00e4tzten mittleren orts\u00fcblichen Miete an. Bei den fremdvermieteten Wohnungen ber\u00fccksichtigte es nur den tats\u00e4chlich erzielten Mietzins.<\/p>\n
Das FG f\u00fchrt in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 187 ver\u00f6ffentlichten Entscheidung aus, zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung geh\u00f6re nach \u00a7 21 Abs. 2 EStG der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Dieser sei gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 EStG mit den \u00fcblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts, n\u00e4mlich der Marktmiete, anzusetzen. Als Marktmiete seien die vom Sachverst\u00e4ndigen ermittelten Werte anzusetzen, und zwar f\u00fcr 1972 mit 3,47 DM pro qm, 1973 mit 3,67 DM pro qm, 1974 mit 3,82 DM pro qm, 1975 mit 4,00 DM pro qm und 1976 mit 4,15 DM pro qm. Es halte die Ermittlungen und Begr\u00fcndungen des Sachverst\u00e4ndigen f\u00fcr \u00fcberzeugend.<\/p>\n
Wie die eigengenutzte Wohnung sei auch die Dachgescho\u00dfwohnung nach \u00a7 12 Nr. 2, \u00a7 8 Abs. 2 EStG den Kl\u00e4gern mit der mittleren orts\u00fcblichen Miete zuzurechnen, solange sie der Mutter unentgeltlich \u00fcberlassen gewesen sei. Diese Miete betrage nach dem Gutachten des Sachverst\u00e4ndigen f\u00fcr 1972 pro qm 4,39 DM, f\u00fcr 1973 pro qm 4,63 DM und f\u00fcr 1974 pro qm 4,83 DM.<\/p>\n
Die Besteuerung des Unterschieds zwischen der tats\u00e4chlich erzielten und der mittleren orts\u00fcblichen Miete f\u00fcr die entgeltlich an Fremde vermieteten Wohnungen, wie sie das FA f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1975 und 1976 im Einspruchsbescheid vorgenommen habe, m\u00fcsse dagegen entfallen.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung von \u00a7 21 Abs. 2, \u00a7 8 Abs. 2 EStG. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe f\u00fcr den Nutzungswert eigengenutzter Wohnungen in einem Mietwohngeb\u00e4ude als Sch\u00e4tzungsma\u00dfstab die f\u00fcr die vermieteten Wohnungen erzielte Barmiete bestimmt. Es sei von der Unterstellung auszugehen, da\u00df die vom Eigent\u00fcmer genutzte Wohnung ebenfalls vermietet w\u00e4re. Das FG sei von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, indem es nicht die Fremdmieten als Vergleichsma\u00dfstab f\u00fcr die Sch\u00e4tzung des Nutzungswerts herangezogen habe, sondern die von einem Gutachter ermittelte Miete als mittlere orts\u00fcbliche Miete zugrunde gelegt habe.<\/p>\n
Der fiktive Mietzins sei regelm\u00e4\u00dfig ebenso hoch zu bemessen, wie die f\u00fcr die Vergleichswohnungen tats\u00e4chlich erzielte Miete. Das gelte nach oben, aber auch nach unten. Die Verwaltung sei dieser Auffassung gefolgt. Es sei kein Grund zu erkennen, warum der Vermieter verpflichtet sein soll, mindestens die orts\u00fcbliche mittlere Miete zu erzielen. Es handele sich im Streitfall um normale Mietverh\u00e4ltnisse, so da\u00df die Grunds\u00e4tze der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis anzuwenden seien. Der Unterschied zwischen der vereinbarten Fremdmiete (2,40 DM pro qm) und der mittleren orts\u00fcblichen Miete (3,47 DM pro qm) sei nicht so gro\u00df, da\u00df man von einem krassen Mi\u00dfverh\u00e4ltnis sprechen k\u00f6nne. Der Mietpreis sei im Streitfall im g\u00fcnstigen Sinne f\u00fcr die Mieter dadurch beeinflu\u00dft, da\u00df die Herstellungskosten des Geb\u00e4udes verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig niedrig gewesen seien und da\u00df auch die Verwaltungskosten in engen Grenzen gehalten werden konnten. Die Gleichm\u00e4\u00dfigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung w\u00fcrden verletzt, wenn das FA im Einzelfall sch\u00e4rfere, von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis abweichende Ma\u00dfst\u00e4be bei Ermittlung des Nutzungswerts der eigenen Wohnung anwenden w\u00fcrde.<\/p>\n
Die gleichen Grunds\u00e4tze seien auch auf den Nutzungswert der Dachgescho\u00dfwohnung anzuwenden, solange sie der Mutter des Kl\u00e4gers unentgeltlich \u00fcberlassen war.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr 1972 auf % 1.482 DM, 1973 auf % 1.305 DM, 1974 auf % 2.294 DM, 1975 auf % 2.766 DM und 1976 auf % 170 DM festzustellen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Das FA ist der Auffassung, das FG-Urteil lasse keinen Rechtsfehler erkennen. Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus bestimme sich nach der orts\u00fcblichen mittleren Miete f\u00fcr Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung. Dabei sei nicht allein auf Vergleichsobjekte in der n\u00e4heren Umgebung oder gar nur im gleichen Haus abzustellen. Es sei vielmehr der \u00fcberregionale Wohnungsmarkt heranzuziehen. Andere Berechnungsmethoden (z.B. Nutzungswert an Hand der Kostenmiete) seien nur hilfsweise zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist, soweit sie die Streitjahre 1972 bis 1974 betrifft, zum Teil begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG wird pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob die Mutter des Kl\u00e4gers die unentgeltlich \u00fcberlassene Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehatte oder nicht.<\/p>\n
Soweit die Revision die Streitjahre 1975 und 1976 betrifft, ist sie unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Aufgrund Anordnung des Nieders\u00e4chsischen Ministers der Finanzen vom 9. November 1982 0 2102-34-43 2 (BStBl I 1982, 902) ist mit Wirkung vom 1. Dezember 1982 eine Neuabgrenzung von FA-Bezirken im Regierungsbezirk Hannover erfolgt. Vom Zeitpunkt des Zust\u00e4ndigkeitswechsels an ist das FA B in die Beteiligtenrolle des FA A eingetreten (Urteile des BFH vom 10. November 1977 V R 67\/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310; vom 1. August 1979 VII R 115\/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714).<\/p>\n
2. Die Revision ist unbegr\u00fcndet, soweit sie sich dagegen wendet, da\u00df f\u00fcr den Nutzungswert der von den Kl\u00e4gern genutzten Wohnung ein h\u00f6herer Quadratmeterpreis angesetzt wird, als die Kl\u00e4ger von ihren Mietern verlangen.<\/p>\n
Zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung geh\u00f6rt nach \u00a7 21 Abs. 2 EStG auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich \u00fcberlassenen Wohnung einschlie\u00dflich der zugeh\u00f6rigen sonstigen R\u00e4ume und G\u00e4rten.<\/p>\n
Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ist, soweit nicht \u00a7 21a EStG bzw. \u00a7 2 der Verordnung \u00fcber die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) eingreift, durch Gegen\u00fcberstellung der zu sch\u00e4tzenden Rohmiete und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 292\/64 U, BFHE 84, 37, BStBl III 1966, 13). Da es sich bei dem Ansatz des Mietwerts nach \u00a7 21 Abs. 2 EStG um eine gedachte Mieteinnahme handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1969 VI R 17\/67, BFHE 97, 117, BStBl II 1970, 60), hat die Rechtsprechung des BFH den \u00a7 8 Abs. 2 EStG sinngem\u00e4\u00df angewendet (vgl. Urteile vom 3. Mai 1963 VI 21\/63 U, BFHE 77, 45, BStBl III 1963, 334; vom 30. Januar 1974 IV R 105\/72, BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608). Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus bestimmt sich demzufolge nach der orts\u00fcblichen mittleren Miete f\u00fcr Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung. Dabei ist nicht nur auf Vergleichsobjekte in der n\u00e4heren Umgebung abzustellen; es ist vielmehr der \u00fcberregionale Wohnungsmarkt heranzuziehen. Nur wenn sich die Marktmiete nicht oder nur unter unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigen Schwierigkeiten feststellen l\u00e4\u00dft, kann der Nutzungswert an Hand der Kostenmiete ermittelt werden. Bei dem Ansatz der Marktmiete ist nicht nur auf den \u00fcberregionalen Wohnungsmarkt abzustellen, sondern es sind auch andere Erkenntnism\u00f6glichkeiten auszusch\u00f6pfen, wie z.B. die Heranziehung eines Gutachters oder Sachverst\u00e4ndigen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1977 VIII R 20\/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860).<\/p>\n
Diese Grunds\u00e4tze k\u00f6nnen dazu f\u00fchren, da\u00df f\u00fcr den Nutzungswert ein h\u00f6herer Quadratmeterpreis anzusetzen ist, als von den Mietern verlangt wird. Im Regelfall kann die Miete, die ein Fremdmieter zahlen mu\u00df, auch bei Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus angesetzt werden, weil der Vermieter bestrebt sein wird, die orts\u00fcbliche mittlere Miete zu erzielen. Entspricht die von einem Fremdmieter gezahlte Miete ausnahmsweise nicht der Marktmiete, so ist f\u00fcr die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht von der gezahlten Miete, sondern von der Marktmiete auszugehen.<\/p>\n
Diese Ausnahmesituation ist im Streitfall gegeben. Das FG ist aufgrund des Gutachtens des Sachverst\u00e4ndigen zu der \u00dcberzeugung gelangt, da\u00df die von den Mietern entrichtete Miete nicht der Marktmiete entspricht, sondern darunter liegt. An diese Feststellungen und an die daraus gezogenen Folgerungen ist der Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, da begr\u00fcndete Revisionsr\u00fcgen insoweit nicht erhoben worden sind.<\/p>\n
3. F\u00fcr die Streitjahre 1972 bis 1974 ist den Kl\u00e4gern der Nutzungswert der an die Mutter des Kl\u00e4gers \u00fcberlassenen Wohnung hinzugerechnet worden. Diese Hinzurechnung bedarf im Hinblick auf die Senatsurteile vom 29. November 1983 VIII R 215\/79 und VIII R 184\/83 (BFHE 140, 109 und BFHE 140, 203) der \u00dcberpr\u00fcfung. Dabei ist \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zu beachten, der bestimmt, da\u00df das Gericht \u00fcber das Klagebegehren nicht hinausgehen darf.<\/p>\n
Nach den Senatsurteilen vom 29. November 1983 ist der Nutzungswert einer unentgeltlich \u00fcberlassenen Wohnung dem Nutzenden zuzurechnen, wenn er die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat. Eine Hinzurechnung beim \u00dcberlassenden hat zu erfolgen, wenn er in der Lage ist, das Nutzungsverh\u00e4ltnis jederzeit zu beenden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausf\u00fchrungen in den Senatsurteilen vom 29. November 1983 verwiesen, die sinngem\u00e4\u00df gelten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 13.12.1983 (VIII R 17\/82) BStBl. 1984 II S. 368 Bei Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus kann im Regelfall die Miete angesetzt werden, die ein Fremdmieter zahlt. Entspricht diese Miete ausnahmsweise nicht der Marktmiete, so ist f\u00fcr die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht von der gezahlten Miete, … BFH-Urteil vom 13.12.1983 (VIII R 17\/82) BStBl. 1984 II S. 368<\/span> weiterlesen