BFH-Urteil vom 7.12.1983 (I R 70\/77) BStBl. 1984 II S. 384<\/p>\n
1. Werden im Zuge der im Laufe eines Jahres beschlossenen Umwandlung einer KG in eine GmbH (\u00a7\u00a7 46 ff. UmwG 1969) die Gesellschafter der GmbH mit einer Einlage zugleich als stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt, so d\u00fcrfen die stillen Gesellschafter nicht deshalb f\u00fcr eine zur\u00fcckliegende Zeit am Gewinn der GmbH beteiligt werden, weil gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 7 UmwStG 1969 auf Antrag die Einkommensermittlung der GmbH auf einen vor ihrer Errichtung liegenden Umwandlungsstichtag zur\u00fcckbezogen wird. In einer abweichenden Handhabung liegt eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung.<\/p>\n
2. Der Tatbestand der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung ist erf\u00fcllt, wenn nach der Umwandlung (Leitsatz Nr. 1) eine Tochtergesellschaft der KG aus der Zeit vor dem Umwandlungsstichtag Gewinne an die GmbH aussch\u00fcttet und die stillen Gesellschafter an dieser Gewinnaussch\u00fcttung mit der Begr\u00fcndung beteiligt werden, sie h\u00e4tten als fr\u00fchere Mitunternehmer die ausgesch\u00fctteten Gewinne der Tochtergesellschaft erwirtschaftet.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
KStG \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2; UmwG 1969 \u00a7\u00a7 46 ff.; UmwStG 1969 \u00a7 17.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Streitig ist, ob Anteile am Gewinn der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), einer GmbH, die stillen Gesellschaftern einger\u00e4umt wurden, zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen gef\u00fchrt haben.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin ist aus der Umwandlung einer KG gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 46 ff. des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 – UmwG 1969 – (BGBl I, 2081) hervorgegangen. An dieser KG waren die Geschwister H. H., B. H. und B. Sch. seit 6. Dezember 1971 mit einem festen Kapitalanteil von je 2.400.000 DM beteiligt. H. H. war Komplement\u00e4r, B. H. und B. Sch. waren Kommanditisten.<\/p>\n
Nach dem Vortrag der Kl\u00e4gerin wurde \u00fcber die Umgestaltung der Gesellschaftsverh\u00e4ltnisse der KG seit Jahren diskutiert. So sollen die Gesellschafter bereits am 17. Dezember 1971 m\u00fcndlich \u00fcbereingekommen sein, zum Stichtag 31. Dezember 1971 die KG in eine GmbH umzuwandeln und im Zuge dieser Umwandlung den Gesellschaftern stille Beteiligungen einzur\u00e4umen. Anl\u00e4\u00dflich dieser m\u00fcndlichen Besprechung wurde ein Notar beauftragt zu kl\u00e4ren, ob der Eintragung der in Aussicht genommenen GmbH Schwierigkeiten entgegenst\u00fcnden. Er sollte Vertragsentw\u00fcrfe vorbereiten. In einer weiteren Besprechung vom 2. Februar 1972 wurden die vom Notar vorgelegten Vertragsentw\u00fcrfe er\u00f6rtert. In dem Jahresabschlu\u00df der KG zum 31. Dezember 1971 sind als Kapitalkonten der Gesellschafter lediglich noch jeweils Betr\u00e4ge von 1.600.000 DM und Einlagen von den Geschwistern als stillen Gesellschaftern von jeweils 800.000 DM ausgewiesen.<\/p>\n
Am 8. Mai 1972 unterzeichneten die Gesellschafter Urkunden \u00fcber (a) den Beschlu\u00df zur Umwandlung der KG in eine GmbH (die Kl\u00e4gerin), (b) den Gesellschaftsvertrag der GmbH, (c) eine Vereinbarung der Gesellschafter der KG \u00fcber die Gr\u00fcndung stiller Gesellschaften und (d) die Regelung der Rechtsverh\u00e4ltnisse der stillen Gesellschafter. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH (b) sollten die Stammeinlagen durch \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens der KG (Reinverm\u00f6gen) 4.800.000 DM geleistet werden. Von diesem Reinverm\u00f6gen sollten auf die Gesellschafter je 1.600.000 DM entfallen. In der Vereinbarung (c) wurden die Kapitalanteile der Gesellschafter an der KG mit je 2.400.000 DM angegeben. Ziff. II der Vereinbarung hat folgenden Wortlaut:<\/p>\n
„Mit Wirkung vom 31. Dezember 1971 wandeln die Gesellschafter je einen Teilbetrag von DM 800.000 ihres Kapitalanteils in eine stille Beteiligung um. …<\/p>\n
F\u00fcr jedes stille Gesellschaftsverh\u00e4ltnis gilt der dieser Vereinbarung als Anlage beigef\u00fcgte Gesellschaftsvertrag, der hiermit festgestellt wird, und zwar in der Fassung, die sich nach der Umwandlung der Gesellschaft in eine Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung ergibt. …“<\/p>\n
In der Urkunde (d) wurde in \u00a7 1 zun\u00e4chst festgelegt, da\u00df an der GmbH die Gesellschafter H. H., B. H. und B. Sch. mit je 800.000 DM als stille Gesellschafter beteiligt sind. \u00a7 4 regelt die Gewinn- und Verlustverteilung wie folgt:<\/p>\n
„An dem Jahresergebnis (Gewinn oder Verlust) des Unternehmens, das sich vor Verrechnung der K\u00f6rperschaftsteuer und der Ergebnisanteile, die auf die Einlagen aller stillen Gesellschafter entfallen, sowie vor R\u00fccklagenzuf\u00fchrungen und -entnahmen ergibt, ist jeder stille Gesellschafter wie folgt beteiligt:<\/p>\n
1. Zun\u00e4chst erh\u00e4lt der stille Gesellschafter einen Anteil in H\u00f6he von 6 % seiner Einlage.<\/p>\n
2. Von dem verbleibenden Ergebnis sind 6 % des bilanzm\u00e4\u00dfigen Eigenkapitals des Unternehmens am Gewinn des Gesch\u00e4ftsjahres … abzusetzen.<\/p>\n
3. Vom restlichen Ergebnis entf\u00e4llt auf den stillen Gesellschafter f\u00fcr je volle DM 1.000 seiner Einlage 1\/160 %. …“<\/p>\n
Die GmbH wurde am 29. Juni 1972 im Handelsregister eingetragen.<\/p>\n
In der Er\u00f6ffnungsbilanz der GmbH auf den 1. Januar 1972 sind die von der KG \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter mit den Buchwerten eingesetzt, die Einlagen der stillen Gesellschafter als Passivposten ausgewiesen.<\/p>\n
Die KG hatte 94,5 v. H. der Anteile an einer GmbH (T-GmbH) gehalten, die aufgrund eines Beschlusses vom 20. Juni 1972 f\u00fcr 1971 neben der in fr\u00fcheren Gewinnjahren \u00fcblichen Dividende von 40 v. H. mit R\u00fccksicht auf Dividendenausf\u00e4lle in den Vorjahren einen Sonderbonus von 40 v. H., insgesamt also 80 v. H. ihres Stammkapitals, aussch\u00fcttete. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Aussch\u00fcttung hatte die Kl\u00e4gerin 1972 einen Jahresgewinn von 8.212.110 DM. Ausgehend von der verabredeten Gewinnverteilung f\u00fcr die stillen Gesellschafter erhielten diese auf ihre Beteiligung von je 800.000 DM 1972 einen Gewinnanteil von je 437.005,50 DM. Dieser Betrag, der auch die anteilige Dividende an der Aussch\u00fcttung der Tochtergesellschaft der KG umfa\u00dfte, wurde den Darlehenskonten der stillen Gesellschafter f\u00fcr das Jahr 1972 gutgeschrieben.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte bei der erstmaligen Veranlagung der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 1972 im Anschlu\u00df an eine Betriebspr\u00fcfung von dem Gesamtbetrag in H\u00f6he von 1.311.016,50 DM – Grundlage war die Bilanz der GmbH f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1972 – einen Anteil in H\u00f6he von 951.016,50 DM als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung, da eine Verzinsung von 15 v. H. auf die Einlage die Obergrenze angemessener Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter darstelle.<\/p>\n
Auf den Einspruch der Kl\u00e4gerin \u00e4nderte das FA den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid. Das FA erstellte zur Feststellung des Werts der GmbH eine Kapitalbeitragsrechnung. In der Einspruchsentscheidung ging das FA davon aus, da\u00df die stillen Gesellschafter so zu behandeln seien, als h\u00e4tten sie sich mit einer Bareinlage von je 800.000 DM an einer bestehenden GmbH beteiligt. Der Kapitalbeitrag der stillen Gesellschafter betrage 8,42 v. H. Die Grenze von 15 v. H., die der Bundesfinanzhof (BFH) f\u00fcr Familiengesellschaften aufstelle, sei danach nicht \u00fcberschritten. F\u00fcr das Streitjahr 1972 m\u00fcsse aber ber\u00fccksichtigt werden, da\u00df die T-GmbH der KG f\u00fcr deren vorangehendes Wirtschaftsjahr neben der in Gewinnjahren \u00fcblichen Dividende und dem ebenfalls \u00fcblichen Investitionsbonus einen Sonderbonus von 40 v. H. ausgesch\u00fcttet habe. Bei Begr\u00fcndung stiller Beteiligungen mit Dritten w\u00e4ren die stillen Gesellschafter an der Sonderzuwendung nicht beteiligt worden. Darin, da\u00df dies hier geschehen sei, liege eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung. Diese setzte das FA von 951.016 DM auf 810.522 DM herab. Die den stillen Gesellschaftern zuerkannten Anteile betrugen insgesamt 500.494 DM.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war im Ergebnis der Auffassung, da\u00df die Kl\u00e4gerin durch Absprachen ihrer Rechtsvorg\u00e4ngerin, der KG, \u00fcber stille Beteiligungen nicht gebunden gewesen sei. Von vornherein sei es nur um stille Beteiligungen an der Kl\u00e4gerin gegangen. Deshalb m\u00fc\u00dften die Grunds\u00e4tze der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung zur Anwendung kommen. Es sei kein kaufm\u00e4nnisch anzuerkennendes Motiv daf\u00fcr sichtbar, die stillen Gesellschafter an der bereits absehbaren, wenn auch nicht f\u00f6rmlich beschlossenen 80 %igen das Jahr 1971 betreffenden Aussch\u00fcttung der T-GmbH zu beteiligen. Das gelte auch f\u00fcr den laufenden Gewinn der GmbH bis zum Eintritt der stillen Gesellschafter. Im einzelnen stellte das FG folgende Rechnung an:<\/p>\n
| \n Gesamtgewinn<\/td>\n | \n 8.212.110 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n abz\u00fcglich Aussch\u00fcttung T-GmbH<\/td>\n | \n 4.635.000 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ——————<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n 3.577.110 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n abz\u00fcglich Gewinnanteil<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Kapitalverzinsung der Kl\u00e4gerin<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n (6 v.H. von 4,8 Mio DM =)<\/td>\n | \n 288.000 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ——————<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n 3.289.110 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n davon 129\/366<\/td>\n | \n 1.159.280 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ——————<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n zur Verteilung f\u00fcr den Zeitraum der<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n stillen Beteiligung an der Kl\u00e4gerin<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n zur Verf\u00fcgung<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n stehendes Volumen<\/td>\n | \n 2.129.830 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n abz\u00fcglich Verzinsung stiller<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Einlagen (3 x 48.000 DM =)<\/td>\n | \n 144.000 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n ——————<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n 1.985.830 DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n zur Errechnung der weiteren<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Gewinnanteile der stillen Gesellschafter<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n ma\u00dfgeblicher Betrag (5 v.H. f\u00fcr den<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n einzelnen stillen Gesellschafter)<\/td>\n | \n 99.292 DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n Hieraus errechnete das FG einen Gewinnanteil der stillen Gesellschafter nach der getroffenen Gewinnverteilungsabrede in H\u00f6he von (99.292 DM + 48.000 DM =) 147.292 DM f\u00fcr jeden Gesellschafter. F\u00fcr die drei stillen Gesellschafter entsprach dies insgesamt einem Betrag von 441.876 DM. Da das FA in seiner Einspruchsentscheidung als angemessene Gewinnanteile der stillen Gesellschafter einen Betrag von insgesamt 500.494 DM errechnet und zugebilligt habe, k\u00f6nne dieser Betrag aus Gr\u00fcnden der Verb\u00f6serung nicht herabgesetzt werden.<\/p>\n Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/p>\n Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung dahin abzu\u00e4ndern, da\u00df die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 1972 auf 662.428 DM festgesetzt wird. Dabei geht die Kl\u00e4gerin davon aus, da\u00df die stillen Gesellschafter sowohl an der Aussch\u00fcttung der T-GmbH wie auch am \u00fcbrigen laufenden Gewinn der GmbH ab 1. Januar 1972 beteiligt gewesen seien.<\/p>\n Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) hat sich gegen die Beteiligung der stillen Gesellschafter an der Dividende der T-GmbH ausgesprochen. Er hat keinen f\u00f6rmlichen Antrag gestellt.<\/p>\n <\/p>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n <\/b><\/p>\n Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n I.<\/p>\n Die von der Kl\u00e4gerin vorgebrachten Verfahrensr\u00fcgen greifen nicht durch.<\/p>\n 1. Die R\u00fcge, das FG h\u00e4tte pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob der Dividendenanspruch der KG gegen die T-GmbH bereits von der KG zu aktivieren gewesen w\u00e4re, ist keine Verfahrensr\u00fcge, sondern eine R\u00fcge der Verletzung materiellen Rechts. Die Kl\u00e4gerin beanstandet insoweit, das FG habe die Bedeutung der Aktivierungsfrage verkannt.<\/p>\n 2. Die weitere R\u00fcge, das FG habe dem Antrag der Kl\u00e4gerin auf Einvernahme der Zeugen Sch., L. und I. zu Unrecht nicht entsprochen, geht fehl. Das FG hat die angebotenen Beweise im Ergebnis deshalb zu Recht nicht erhoben, weil es auf die unter Beweis gestellten Tatsachen f\u00fcr die Entscheidung des FG nicht angekommen ist. Die Kl\u00e4gerin hat erstmals im Schriftsatz vom 11. Februar 1976 – veranla\u00dft durch eine vorausgegangene Stellungnahme des FA – vorgetragen, schon am 17. Dezember 1971 sei vereinbart worden, da\u00df die KG in eine GmbH umgewandelt werde und im Rahmen dieser Umwandlung den Gesellschaftern stille Beteiligungen einger\u00e4umt werden sollten. Notar I. sei damals beauftragt worden, beim Registergericht zu kl\u00e4ren, ob der Eintragung im Handelsregister der in Aussicht genommenen GmbH Schwierigkeiten entgegenst\u00fcnden. Ferner habe er „Vertragsentw\u00fcrfe“ vorbereiten sollen. Die Kl\u00e4gerin hat w\u00f6rtlich ausgef\u00fchrt: „Damit ist die Grundentscheidung gefallen.“ In einer weiteren Besprechung vom 2. Februar 1972 seien Einzelheiten der inzwischen von Notar I. vorgelegten Vertragsentw\u00fcrfe er\u00f6rtert worden.<\/p>\n Die Kl\u00e4gerin hat danach zu keinem Zeitpunkt behauptet, da\u00df in der Besprechung vom 17. Dezember 1971 der wesentliche Inhalt der Vereinbarungen \u00fcber die stillen Gesellschaften – insbesondere die H\u00f6he der Einlagen und die Gewinnverteilung – vereinbart worden sei. Nach ihrem Vortrag w\u00e4re eine solche Behauptung auch nicht folgerichtig gewesen, wenn am 17. Dezember 1971 der Notar I. erst mit der Ausarbeitung der Vertr\u00e4ge beauftragt worden ist. Im Kern hat das FG dies – wenn auch nicht mit der gebotenen Deutlichkeit – zum Ausdruck gebracht.<\/p>\n 3. Soweit die Kl\u00e4gerin weitere Verfahrensr\u00fcgen geltend gemacht hat, sind diese unbegr\u00fcndet. Der Senat sieht insoweit von einer Begr\u00fcndung ab (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 – BFH-EntlG -, BGBl I, 1861, BStBl I, 932, i. d. F. des Gesetzes vom 4. August 1980, BGBl I, 1147, BStBl I, 462).<\/p>\n II.<\/p>\n Die Beteiligung der Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH am Handelsgesch\u00e4ft der Kapitalgesellschaft als stille Gesellschafter ist gesellschaftsrechtlich m\u00f6glich und auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die Vereinbarung unangemessen hoher Gewinnanteile der stillen Gesellschafter kann zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG -) f\u00fchren (BFH-Urteil vom 6. Februar 1980 I R 50\/76, BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477). Dies trifft im Streitfall in zweifacher Hinsicht zu.<\/p>\n A.<\/p>\n Die Kl\u00e4gerin ist durch Umwandlung einer Personengesellschaft nach \u00a7\u00a7 46 ff. UmwG 1969 entstanden. Die Umwandlung ist mit der Eintragung der Kl\u00e4gerin in das Handelsregister (29. Juni 1972) wirksam geworden. Mit der Eintragung ist das Verm\u00f6gen der KG einschlie\u00dflich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangen. Die KG war damit aufgel\u00f6st (\u00a7 49 Abs. 2 UmwG 1969). W\u00e4hrend der Zeit zwischen der Errichtung der GmbH (8. Mai 1972) und ihrer Eintragung in das Handelsregister hat eine Gr\u00fcndungsgesellschaft – Vorgesellschaft – bestanden (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1981 I R 157\/77, BFHE 134, 404, BStBl II 1982, 362).<\/p>\n B.<\/p>\n Die Gesellschafter haben die Stammeinlagen durch \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens der KG erbracht (s. Vertrag \u00fcber die Errichtung einer GmbH vom 8. Mai 1972). Werden Sacheinlagen in dieser Weise geleistet, so gilt auf Antrag als Zeitpunkt der Sacheinlagen der Stichtag, f\u00fcr den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist (\u00a7 17 Abs. 7 Satz 1 des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei \u00c4nderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 – UmwStG 1969 -, BGBl I, 1163).<\/p>\n Es ist davon auszugehen, da\u00df der gesetzlich vorgesehene Antrag im Streitfall – mindestens durch schl\u00fcssiges Verhalten – gestellt worden ist. Nach dem zeitlichen Ablauf der Umwandlung (Eintragung bereits am 29. Juni 1972) liegen die in \u00a7 17 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1969 geforderten zeitlichen Voraussetzungen (Stichtag darf nicht l\u00e4nger als sechs Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister liegen) vor. Stichtag der Umwandlungsbilanz war der 31. Dezember 1971. Beide Beteiligte gehen vom Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 17 Abs. 7 UmwStG 1969 aus.<\/p>\n C.<\/p>\n Das Einkommen der Kl\u00e4gerin ist in diesem Fall so zu ermitteln, als ob der Betrieb mit Ablauf des Umwandlungsstichtages – also mit Ablauf des 31. Dezember 1971 – in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden w\u00e4re (\u00a7 17 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1969). Da deshalb die k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ab 1. Januar 1972 angewandt werden m\u00fcssen, sind auch verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n Die R\u00fcckbeziehung auf den Ablauf des 31. Dezember 1971 bedeutet, da\u00df alle Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle, die zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Errichtung der Kapitalgesellschaft angefallen sind, als Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle der aufnehmenden Kapitalgesellschaft – hier also der Kl\u00e4gerin – gelten (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 17 UmwStG 1969, Rdnrn. 97 bis 98, Erg\u00e4nzungslieferung 94; Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl., \u00a7 17 UmwStG, Rdnr. 3973; vgl. Lademann\/S\u00f6ffing\/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, zu den gleichlautenden Vorschriften des \u00a7 20 UmwStG 1977, Rdnr. 69). Daraus folgt, da\u00df die den fraglichen Zeitraum der R\u00fcckbeziehung betreffenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle daraufhin zu pr\u00fcfen sind, ob sie zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen gef\u00fchrt haben. Bei Pr\u00fcfung der Frage, ob und inwieweit im Zusammenhang mit der Umwandlung im Streitfall verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen in Betracht kommen, sind die am 8. Mai 1972 getroffenen Vereinbarungen als ein in sich zusammenh\u00e4ngendes Vertragswerk anzusehen mit der Folge, da\u00df die Einlagen der stillen Gesellschafter im Zeitpunkt der Beendigung der KG von den Kapitalkonten der Mitunternehmer abgespalten worden sind, was einer Entnahme und Wiedereinlage gleichkommt, und da\u00df sich die stillen Beteiligungen steuerlich erst bei der GmbH auswirken sollten. Insoweit stimmt der erkennende Senat mit der Betrachtungsweise der Kl\u00e4gerin \u00fcberein.<\/p>\n 1. Verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 7. Mai 1972<\/p>\n Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, da\u00df die stillen Gesellschafter f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 7. Mai 1972 nicht am laufenden Gewinn der GmbH f\u00fcr das Jahr 1972 teilhaben durften.<\/p>\n Einkommensteuerrechtlich stehen Eink\u00fcnfte aus einer stillen Beteiligung demjenigen zu, dem sie zivilrechtlich geb\u00fchren (BFH-Urteil vom 9. M\u00e4rz 1982 VIII R 160\/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540; BFH-Beschlu\u00df vom 29. November 1982 GrS 1\/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272).<\/p>\n a) Ebenso wie ausgeschiedenen Gesellschaftern noch der Gewinn zusteht, der w\u00e4hrend ihrer Gesellschaftszugeh\u00f6rigkeit entstanden ist, aber sp\u00e4ter ausgesch\u00fcttet wurde, haben neu eintretende Gesellschafter im Grundsatz nur Anspruch auf den Gewinn, der w\u00e4hrend ihrer Besitzzeit erwirtschaftet wurde. Dies folgt aus \u00a7 101 Nr. 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB – (vgl. Urteil des Reichsgerichts – RG – vom 17. Oktober 1907 IV 104\/07, Gruchot, Bd. 52, 1093, 1095; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1973 I R 67\/72, BFHE 111, 72, BStBl II 1974, 234; Kregel im Kommentar der Reichsgerichtsr\u00e4te zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1982, Rdnrn. 10, 11 zu \u00a7 101 BGB; Dilcher in Staudinger, Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1980, \u00a7 101 Rdnr. 4).<\/p>\n Dieser Grundsatz gilt nur, „sofern nicht ein anderes bestimmt ist“ (\u00a7 101 Satz 1 BGB). Im Streitfall haben die vertragschlie\u00dfenden Parteien die stillen Gesellschaften auf den 31. Dezember 1971 zur\u00fcckbezogen. Darin liegen jedoch verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 KStG).<\/p>\n Das Wesen der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung (ihr Kern) besteht darin, da\u00df den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen von der Gesellschaft Gewinn in der Form zugef\u00fchrt wird, in der er nicht als Gewinn erscheint, sondern unter anderen Bezeichnungen verborgen ist (Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 9. Juli 1935 I A 37\/34, RStBl 1935, 1128; BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110\/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74). Entscheidend ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gr\u00fcnden oder mit R\u00fccksicht auf das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis (societatis causa) gew\u00e4hrt werden. Da die Vertr\u00e4ge \u00fcber die stillen Beteiligungen gerade und nur im Hinblick auf ihre Auswirkungen bei der Einkommensermittlung der GmbH abgeschlossen worden sind, m\u00fcssen die den stillen Gesellschaftern zugebilligten Gewinnanteile daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob sie in einem angemessenen Verh\u00e4ltnis stehen zu dem Gewinn, der der GmbH nach Abzug der den stillen Gesellschaftern zukommenden Gewinnanteile verbleibt. Die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters kommt in solchen F\u00e4llen nicht zum Zuge; sie bezieht sich in erster Linie auf Gesch\u00e4fte einer bereits t\u00e4tigen Kapitalgesellschaft, die auch mit dritten Personen (Nichtgesellschaftern) abgeschlossen sein k\u00f6nnten. Bei Rechtsgesch\u00e4ften im Zusammenhang mit der Gr\u00fcndung der Kapitalgesellschaft beschr\u00e4nkt sich die Frage der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung auf eine Angemessenheitspr\u00fcfung unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Veranlassung.<\/p>\n Im Streitfall ist das Betriebsverm\u00f6gen der KG (Aktiva und Passiva) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH \u00fcbergegangen. Ber\u00fccksichtigt man demgegen\u00fcber, da\u00df die stillen Beteiligungen erst am 8. Mai 1972 begr\u00fcndet worden sind, so besteht keine Veranlassung, die stillen Gesellschafter am laufenden Gewinn der GmbH f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 7. Mai 1972 zu beteiligen und dadurch die M\u00f6glichkeit zu er\u00f6ffnen, da\u00df sich die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter insoweit ergebnismindernd auswirken und die vom Gesetzgeber gewollte Doppelbesteuerung des Gewinns einmal bei der GmbH und zum anderen bei den Gesellschaftern vermieden wird.<\/p>\n b) Die R\u00fcckbeziehung der stillen Beteiligungen auf den 31. Dezember 1971 kann auch nicht aus \u00a7 17 Abs. 7 UmwStG 1969 hergeleitet werden. Diese Vorschrift bestimmt nur, da\u00df das Einkommen des Einbringenden und des Aufnehmenden so zu ermitteln ist, als ob der Betrieb (der KG) mit Ablauf des Umwandlungsstichtages (hier 31. Dezember 1971) in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden w\u00e4re. Danach spricht schon der Wortlaut der Vorschrift dagegen, im Laufe des Jahres eingetretene Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle, wie etwa die Beteiligung eines stillen Gesellschafters, auf den Umwandlungsstichtag zur\u00fcckzubeziehen. Auch der Sinn der Vorschrift gibt hierzu keine Handhabe. Die Vorschrift des \u00a7 17 Abs. 7 UmwStG 1969 dient nur der Vereinfachung. Da auch handelsrechtlich in gewissen zeitlichen Grenzen ein zur\u00fcckliegender Umwandlungsstichtag gew\u00e4hlt werden darf, soll dies auch steuerrechtlich gelten, damit nicht f\u00fcr steuerliche Zwecke erneut Bilanzen erstellt werden m\u00fcssen (vgl. BFHE 134, 404, BStBl II 1982, 362, mit weiteren Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift).<\/p>\n 2. Teilhabe der stillen Gesellschafter an der Dividendenaussch\u00fcttung der T-GmbH<\/p>\n In der Zuweisung von Gewinnanteilen an die stillen Gesellschafter aus der von der T-GmbH im Jahre 1972 ausgesch\u00fctteten gesamten Dividende des Jahres 1971 liegen gleichfalls verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen. Der erkennende Senat tritt auch insoweit im Ergebnis dem FG bei.<\/p>\n a) Die Kl\u00e4gerin will die Frage, ob in der strittigen Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen zu erblicken sind, danach beurteilt wissen, ob eine fremde GmbH den Gesch\u00e4ftsbetrieb zu den gleichen Bedingungen, also belastet mit den bereits von der KG begr\u00fcndeten stillen Beteiligungen, erworben h\u00e4tte. Die Kl\u00e4gerin meint, dies sei zu bejahen, weil die GmbH durch ihre Beteiligung an der Dividende der T-GmbH beg\u00fcnstigt worden sei.<\/p>\n Diese Betrachtungsweise ist schon im Denkansatz verfehlt. Sie wird dem Sinn des \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 KStG nicht gerecht. Der Einwand der Kl\u00e4gerin, da\u00df die stillen Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer die Dividende der T-GmbH des Jahres 1971 selbst mitverdient h\u00e4tten, geht fehl. Denn der Betrieb der KG, der von den Mitunternehmern unterhalten wurde, ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kl\u00e4gerin \u00fcber, die damit auch den Anspruch auf die Dividende der T-GmbH f\u00fcr das Jahr 1971 miterworben hat. Die teilweise Umwandlung der Kapitalkonten, die den Mitunternehmern der KG zugestanden haben, in Einlagen stiller Gesellschaften kann – wie bereits dargelegt – nicht anders gewertet werden, als wenn die Gesellschafter bei der KG in H\u00f6he ihrer Einlage Geld entnommen und dieses sogleich wieder als stille Gesellschafter in die KG eingelegt h\u00e4tten. Insoweit stehen die stillen Gesellschafter nicht anders als fremde Dritte, die – nach dem eigenen Vortrag der Kl\u00e4gerin – nicht an der Dividende der T-GmbH beteiligt worden w\u00e4ren.<\/p>\n b) Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, da\u00df die KG m\u00f6glicherweise die Dividende gegen die T-GmbH bereits in ihrer Schlu\u00dfbilanz am 31. Dezember 1971 handelsrechtlich h\u00e4tte mindestens aktivieren d\u00fcrfen und damit steuerrechtlich h\u00e4tte aktivieren m\u00fcssen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 3. November 1975 II ZR 67\/73, BGHZ 65, 230; BFH-Urteile vom 2. April 1980 I R 75\/76, BFHE 131, 96, BStBl II 1980, 702, und vom 3. Dezember 1980 I R 125\/77, BFHE 132, 80, BStBl II 1981, 184).<\/p>\n H\u00e4tte die KG den Gewinnanspruch aktiviert, so w\u00e4re bereits in ihrem Bereich in H\u00f6he der aktivierten Forderung der Gewinn erh\u00f6ht und diese Erh\u00f6hung dem Eigenkapital der Mitunternehmer zugeordnet worden. Gleichwohl hat das FG dem Einwand der Kl\u00e4gerin, da\u00df die KG schon am 31. Dezember 1971 den Dividendenanspruch gegen\u00fcber der T-GmbH h\u00e4tte aktivieren m\u00fcssen, im Ergebnis zu Recht keine Bedeutung beigemessen. Tatsache ist, da\u00df die KG in ihrer Schlu\u00dfbilanz auf den 31. Dezember 1971 den Gewinnanspruch nicht aktiviert hat. Dann darf er – wie geschehen – auch nicht in die Er\u00f6ffnungsbilanz der GmbH auf den 1. Januar 1972 eingestellt werden. Dem Recht, das Betriebsverm\u00f6gen der KG – wie hier geschehen – mit Buchwerten in die GmbH einzubringen (\u00a7 17 Abs. 2 UmwStG 1969), liegt der Gedanke zugrunde, da\u00df die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt. Dieser Zweck bedingt, da\u00df bei Einbringung des Betriebsverm\u00f6gens in die GmbH zu Buchwerten in die Er\u00f6ffnungsbilanz der GmbH keine Bilanzans\u00e4tze eingestellt werden d\u00fcrfen, die in der Schlu\u00dfbilanz der KG nicht angesetzt waren. Eine einseitige Berichtigung der Er\u00f6ffnungsbilanz der GmbH durch Aktivierung des Dividendenanspruchs w\u00fcrde zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Besteuerungsl\u00fccke f\u00fchren. Der Senat hat nicht zu pr\u00fcfen, ob die KG ihre Schlu\u00dfbilanz mit der m\u00f6glichen Folge berichtigen kann, da\u00df diese Berichtigung auch auf die Er\u00f6ffnungsbilanz der Kl\u00e4gerin durchschl\u00fcge. Entscheidend ist, da\u00df die KG ihre Schlu\u00dfbilanz nicht berichtigt hat.<\/p>\n Bei dieser rechtlichen Beurteilung ergibt sich, da\u00df der um die Aussch\u00fcttung der Dividende der T-GmbH erh\u00f6hte Gewinn der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Jahr 1972 nicht durch Zahlungen oder Zahlungsverpflichtungen an die stillen Gesellschafter gemindert werden darf.<\/p>\n 3. Nach der im Ergebnis zutreffenden Beurteilung des FG entf\u00e4llt auf jeden stillen Gesellschafter ein Anteil von 147.292 DM, auf die drei stillen Gesellschafter mithin ein Betrag von 441.876 DM. Dieser liegt unter demjenigen, den das FA bei seiner Einspruchsentscheidung den stillen Gesellschaftern zuerkannt hat (500.494 DM). Wegen des Verb\u00f6serungsverbots mu\u00df es bei den vom FA zugebilligten Gewinnanteilen verbleiben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 7.12.1983 (I R 70\/77) BStBl. 1984 II S. 384 1. Werden im Zuge der im Laufe eines Jahres beschlossenen Umwandlung einer KG in eine GmbH (\u00a7\u00a7 46 ff. UmwG 1969) die Gesellschafter der GmbH mit einer Einlage zugleich als stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt, so d\u00fcrfen die stillen Gesellschafter nicht deshalb f\u00fcr … BFH-Urteil vom 7.12.1983 (I R 70\/77) BStBl. 1984 II S. 384<\/span> weiterlesen |